Совершенствование организации и методики учета доходов и расходов

Расходами на реализацию товаров в торговых организациях являются себестоимость реализации и издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, т.е. затраты, соответствующие доходам отчетного периода. При формировании расходов по реализации товаров бухгалтер торговой организации исходит из экономического содержания затрат торговых организаций и отношения их к процессу формирования цен на товары.

Себестоимость реализации -- это совокупность затрат организации выраженная в денежной форме связанная с реализацией товаров, работ услуг. К таким расходам в первую очередь относят покупную цену (стоимость) товар. Под покупной стоимостью товара понимается цена товара, по которой товар организация приобретает товары у поставщика, как правило, это отпускная цена товаропроизводителя, отпускная цена с оптовой надбавкой организации посредника, сформированная отпускная цена импортеров.

Затраты по хранению, подготовке к продаже, реализации товаров и управлению организацией не относятся к конкретному виду товаров, т.е. не включаются в цену приобретения товаров, а потому в момент их возникновения признаются расходами периода являются издержками обращения. Затраты организации на приобретение товаров (дополнительные издержки) имеют привязку к конкретному материальному объекту (товару) и распределяются относительно стоимости проданных и непроданных товаров. Издержки обращения (в части затрат на приобретение товаров), приходящиеся на реализованные товары, квалифицируются как расходы отчетного периода, участвующие в формировании финансового результата от продажи товаров и определяются на основании расчета (Приложение Б). В общей сумме расходы на реализацию определяют полную себестоимость реализации, и рассчитывается по формуле:

ПСр = Ср - ИО

где ПСр -- полная себестоимость реализации; Ср -- себестоимость реализации (покупная стоимость товаров); ИО -- издержки обращения (расходы на реализацию).

В ГКОРУП "Облторгсоюз" в процессе деятельности первичным элементом формирования прибыли от реализации товаров, которая определяется путем сопоставления полученных доходов (выручки) и расходов, понесенных организацией для извлечения реализационных доходов. Источником прибыли от реализации товаров является торговая наценка, включаемая в их продажную цену. Торговая наценка в стоимости реализованных товаров в бухгалтерском учете квалифицируется как валовая прибыль (доход). Она представляет собой разницу между стоимостью реализованных товаров по продажным ценам (без налога на добавленную стоимость и налога с продаж) и их стоимостью по покупным ценам и рассчитывается по формуле:

ВП = Вр - Нр - ПСр

Где ВП -- валовая прибыль; Вр -- выручка от реализации; Нр -- налоги и сбора уплачиваемые из прибыли от реализации; ПСр -- полная себестоимость реализации.

Валовая прибыль предназначена для покрытия расходов на реализацию товаров (кроме стоимости приобретения товаров) и образования прибыли торговой организации. Порядок учета и размер валового дохода устанавливаются согласно разработанной в организации ценовой политики:

· в оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам без налога на добавленную стоимость;

· в розничной торговле -- продажной (розничной) цене, которая включает в себя покупную цену без налога на добавленную стоимость, торговую наценку, а также налог на добавленную стоимость и налог с продаж.

Торговые наценка учитываются по видам деятельности на счете 42 «Торговая наценка», субсчете 1 «Торговая наценка по товарам в оптовой торговле» и субсчете 2 «Торговая наценка по товарам в розничной торговле». Торговые наценки, приходящиеся на реализованные товары, определяются по расчету. Пример расчета торговых наценок приведен по данным подразделения ГКОРУП "Облторгсоюз" ОРП «Орбита» (Приложение В).

Для составления расчета используются следующие данные:

· сведения о торговых наценках по счету 42 «Торговая наценка», субсчету 1 «Торговая наценка по товарам в оптовой торговле» и субсчету 2 «Торговая наценка по товарам в розничной торговле» без учета скидок, полученных от поставщиков на завес тары;

· сведения о реализации товаров по счету 90 «Реализация», субсчету 2.1 «Реализация товаров в оптовой торговле» и субсчету 2.2 «Реализация товаров в розничной торговле» без учета сумм комиссионного вознаграждения;

· остатки товаров на конец месяца по оптовым и розничным ценам по счету 41 «Товары», субсчету 1 «Товары на складе» и субсчету 2 «Товары и тара в розничной торговле» без учета остатков тары.

Расчет реализованных торговых наценок (валовая прибыль) осуществляется по среднему проценту. Средний процент торговых наценок отражает их долю в товарах и рассчитывается как отношение предварительного сальдо торговых наценок к стоимости реализованных товаров с учетом остатка товаров на конец месяца по учетным ценам.

Применение данного метода определения сумма реализованных торговых наценок зачастую дает неточные показатели, что приводит в конечном результате либо к занижению, либо к завышению доходов от реализации товаров, работ, услуг.

Торговые наценки в конце месяца списываются сторнировочной записью в дебет счета 90 «Реализация», субсчета 2.1 «Реализация товаров в оптовой торговле» и субсчета 2.2 «Реализация товаров в розничной торговле» с кредита счета 42 «Торговая наценка», по соответствующим субсчетам.

Налог на добавленную стоимость, налог с продаж включаются в розничную цену товаров в момент их поступления и учитываются на синтетическом счете 42 «Торговая наценка», на соответствующих субсчетах: 7 «Налог на добавленную стоимость в цене товаров», 6 «Налог с продаж». На суммы налогов на добавленную стоимость и с продаж, включаемых в учетную цену приходуемых товаров, дебетуют счет 41 «Товары» и кредитуют счет 42 «Торговая наценка», субсчета: 7 «Налог на добавленную стоимость в цене товаров», 6 «Налог с продаж».

Суммы налогов на добавленную стоимость и налога с продаж, подлежащую уплате в бюджет, определяют на основании расчета по каждому виду налога (Приложения Г, Д). Налоги на добавленную стоимость и налог с продаж (на услуги), приходящиеся на реализованные товары, списывают сторнировочной проводкой в дебет счета 90 «Реализация продукции (работ, услуг)» с кредита счета 42 «Торговая наценка», субсчетов: 7 «Налог на добавленную стоимость в цене товаров», 6 «Налог с продаж». Одновременно отражают начисление налога на продажу по дебету счета 90 «Реализация» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». После проведенных в учете корректировок определена фактическая себестоимость реализованных товаров, включаемая в расходы отчетного периода (Приложение Е).

В соответствии с приказом об учетной политике ГКОРУП "Облторгсоюза" сумма выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг, внеоборотных активов в бухгалтерском учете признается по мере оплаты отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг. И отражается на счетах бухгалтерского учета по дебету счетов учета денежных средств, счетов учета расчетов и др. и кредиту счета 90. Одновременно себестоимость реализованных продукции, работ, услуг списывается с кредита счета 45 в дебет счета 90.

Для обобщения информации о доходах, расхода, связанной реализацией товаров, продукции, работ, услуг, а также выявления финансового результата по видам деятельности, указанных в уставе ГКОРУП «Облторгсоюз», применяется сопоставляющий, операционно-результативный счет 90 «Реализация». Учет выручки от реализации продукции, работ, услуг юридическим и физическим лицам ведется на основании первичных документов, подтверждающих ее регистрацию, сдачу в банк или в кассу организации, и ее использование на коллективное потребление. По этим же документам производят учет товарооборота.

В Рабочем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности унитарного предприятия к счету 90 «Реализация» по экономическим элементам доходов и расходов открыты следующие субсчета:

1 «Выручка от реализации»;

2 «Себестоимость продукции, работ, услуг»;

3 «Налог на добавленную стоимость»;

4 «Акцизы»;

6 «Прочие налоги и сборы»;

9 «Прибыль/убыток от реализации».

В связи с тем, что по налоговому законодательству доходы и расходы организации необходимо учитывать по видам деятельности, объектам налогообложения и ставкам налогов с реализации, в рабочем плане счетов осуществляется детализированный учет данных с использованием субсчетов второго, третьего порядка (Приложение Ж).

По дебету счета 90 «Реализация» отражается:

· стоимость реализованных товаров, продукции собственного производства, стоимость выполненных работ, оказанных услуг;

· торговые надбавки, уплаченные организацией поставщикам товаров и посредниками, приходящиеся на реализованные товары в оптовой торговле;

· налоги, начисленные с выручки от реализации товаров;

· налоги и отчисления, производимые от валовой прибыли.

По кредиту счета 90 «Реализация» организацией отражается:

· выручка от реализации товаров по продажным ценам, поступившую на счет в банке или кассу;

· выручка от продажи товаров населению в кредит и отпуска товаров своим работникам в счет погашения задолженности по заработной плате;

· полученные комиссионные вознаграждения от реализации товаров, взятых по договору комиссии или консигнации;

· другие суммы, включаемые в выручку от реализации товаров.

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров приведена в таблице 2.1.1.

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка от реализации», 90-2 «Себестоимость реализации», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость реализации», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки» с кредитовым оборотом по субсчету 90-1 «Выручка от реализации» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации за отчетный месяц. Затем заключительный оборот списывается с субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от реализации» на счет 99 «Прибыль и убытки».

Таблица 2.1.1. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета реализации товаров

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	2	3
Учет реализации товаров в оптовой торговле по моменту оплаты расчетных документов
Поступили платежи от покупателей: Ш по отгруженным им товарам по отпускным ценам и налогом на добавленную стоимость Ш за возвратную тару под товаром	51 51	90-2.1 45
Списана фактическая стоимость отгруженных и оплаченных товаров по отпускным ценам без налога на добавленную стоимость	90-2.1	45
Списаны по расчету торговые надбавки на реализованные товары (сторнировочная запись)(сторнироочная зчету торговые надбавки на реализованые товарыченные в учетную цену реализованных товаров (сторнировочная запись
Начислен налог на добавленную стоимость, уплачиваемый из выручки от реализации продукции, работ, услуг	90-3	68
Списан налог на добавленную стоимость, включенный в учетную цену реализованных товаров в рознице (сторнировочная запись)
Списаны по расчету издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары	90-2.1	44-1.1
Учет реализации товаров в розничной торговле по моменту оплаты расчетных документов
Поступили платежи от покупателей: Ш за проданные товары по отпускным ценам с торговой наценкой, налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж	50	90-2.2
Списана фактическая стоимость проданных товаров по отпускным ценам без налога на добавленную стоимость	90-2.2	41
Проданы товары в кредит: Ш получен первоначальный взнос покупателя за товар проданный в кредит Ш отражена сумма кредита, предоставленная покупателю Ш списана стоимость реализованных товаров, проданная в кредит Ш поступил от покупателей платеж в погашение дебиторской задолженности за товары проданные в кредит	50 76-6 90-2.2 50	90-2.2 90-2.2 41-2 76-6
Отражен доход комиссионера в сумме комиссионного вожнаргаждения от продажи комиссионных товаров	76-8	90-2.2
Списаны по расчету торговые наценки на реализованные товары в рознице (сторнировочная запись)(сторнироочная зчету торговые надбавки на реализованые товарыченные в учетную цену реализованных товаров (сторнировочная запись
Начислен налог на добавленную стоимость, уплачиваемый из выручки от реализации продукции, работ, услуг	90-3	68
Начислены прочие налоги и сборы уплачиваемые из выручки	90-6	68
Списан налог на добавленную стоимость, налог с продаж, включенные в учетную цену реализованных товаров в опте (сторнировочная запись)
Списаны по расчету издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары	90-2.2	44-1.2
Отражен финансовый результат от реализации товаров в оптовой и розничной торговле: Ш прибыль Ш убыток	90-9 99	99 90-9

Таким образом, синтетический счет 90 «Реализация» сальдо на отчетную дату не имеет.

Для автоматизирования бухгалтерского учета в ГКОРУП "Облторгсоюз" используется версия программы «1С: Предприятие».

В конце месяца, после того как обработаны и занесены в компьютер все товарно-денежные отчеты, отчеты кассира-операциониста, выписки банка бухгалтер распечатывает ведомость движения средств на счете 90 “Реализация”, в которой производится группировка средств по субсчетам и аналитическим счетам (Приложение З).

Применяя данную программу ГКОРУП "Облторгсоюз", бухгалтер получает исчерпывающую информацию о доходах и расходах организации, легко может увидеть и исправить допущенные ошибки. Преимуществом в ведении учета по счету «90 Реализация» является применения детализированного аналитического учета по субсчетам второго и третьего порядка, что помогает в полной мере раскрыть состав доходов и расходов по реализации товаров, работ, услуг. Однако недостатком в применении рабочего плана счетов является то, что организация работы не позволяет оперативно определить, что является объектом налогообложения и какие доходы и расходы необходимо включать в налогооблагаемую прибыль. Поэтому целесообразно было добавить таким субсчета как: «Доходы от реализации учитываемые при налогооблагаемой прибыли» и «Доходы от реализации не учитываемые при налогооблагаемой прибыли».

2.2 Состав и бухгалтерский учет операционных и внереализационных доходов и расходов организации

Операционными доходами и расходами являются доходы и расходы от отдельных операций, которые не относятся к основному виду деятельности организации. Для обобщения информации об операционных доходов и расходов Типовым планом счетов по бухгалтерскому учету и Инструкцией по его применению, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003г №89, предназначен счет 91 «Операционные доходы и расходы» [23,с.34].

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ГКОРУ "Облторгсоюза" предусмотрено открытие к счету 91 «Операционные доходы и расходы» следующие субсчета:

1 «Операционные доходы»;

2 «Операционные расходы»;

9 «Сальдо операционных доходов и расходов».

В развитие каждого аналитического счета предусмотрен учет операционных доходов и расходов по аналитическим счетам второго, третьего порядка по каждой группе доходов и расходов (Приложение Ж).

На основании Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003г №181, и Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходов организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003г №182, операционными доходами и расходами являются:

Ш доходы и расходы, связанные с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием, передачей безвозмездно) принадлежащих организации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных активов;

Ш доходы и расходы (включая амортизационные отчисления), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в соответствии с законодательством;

Ш доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих их патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации);

Ш доходы (проценты) и расходы, связанные с участил в уставных фондах других организаций, а также доходы (проценты) по ценным бумагам (когда это не является предметом деятельности организации);

Ш доходы и расходы, связанные с участия организации в совместной деятельности по договору простого товарищества;

Ш доходы и расходы по операциям с тарой;

Ш доходы (проценты), полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банном денежных средств, находящихся на счете организации в данном банке;

Ш расходы (проценты), начисленные организацией после принятия к учету приобретенных за счет краткосрочных долгосрочных кредитов и займов товарно-материальных ценностей, а также проценты по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (кроме кредитов и займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым в конце года относятся на стоимость соответствующих активов);

Ш расходы организации по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, в соответствии с законодательством;

Ш расходы организации по содержанию мобилизационных мощностей и объектов гражданской обороны;

Ш расходы, связанные с аннулирование и производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

Ш прочие доходы и расходы, признаваемые операционными.

Операционные доходы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком их признания. Доходы организации от продажи материальных ценностей, от предоставления имущества за плату в аренду, от предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной и промышленной собственности, от участия в уставном фонде других организаций признаются в таком же порядке, как и выручка организации от видов деятельности. Другие виды доходов признаются по мере их возникновения в соответствии с учетной политикой организации. Отражение операционных доходов происходит по кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств, расчетов и других счетов.

По дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» в течение отчетного года отражают:

Ш остаточную стоимость активов, по которым начислялось амортизация, и фактическую себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции с кредитом счетов учета соответствующих активов;

Ш расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, производственных запасов, нематериальных активов, валютных ценностей, ценных бумаг, финансовых вложений и иных актинов, -- в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат, расчетов и денежных средств;

Ш налог па добавленную стоимость, начисленный от оборотов по основных средств, нематериальных активов и прочих активов, -- в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам;

Ш прочие расходы, признаваемые операционными, -- в корреспонденции счетов учета имущества, денежных средств, ревервов, расчетов и другие.

Корреспонденция счетов по учету операционных доходов и расходов приведена в таблице 2.2.1.

Таблица 2.2.1. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операционных доходов и расходов

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Списаны объекты основных средств вследствие их реализации, ликвидации и выбытия: · первоначальная стоимость	01-3	01-1
· начисленная амортизация	02	01-3
Списана недоамортизированная стоимость основных средств, выбывших вследствие их ликвидации, реализации	91	01-3
Учтены расходы по демонтажу и ликвидации объектов: · заработная плата · налоги и отчисления, начисляемые от фонда заработной платы · стоимость услуг сторонних организаций (без налога на добавленную стоимость) · налог на добавленную стоимость в части оказанных услуг	91 91 91 18-3	70 68,69,76 76 76
Оприходованы материалы, полученные от разборки объектов	10	91
Отражена выручка от реализации основных средств: · по оплате расчетных документов · по моменту передачи объектов	51 62	91 91
Начислен налог на добавленную стоимость с выручки от реализации основных средств и других операционных расходов	91	68
Учтены доходы, полученные от совершения операций с тарой	62,51	91
Получены проценты за использование банком денежных средств	51,76	91
Начислены проценты за предоставленные денежные средств (кредитов и займов)	91	66,67
Продолжение таблицы 2.2.1
Учтены расходы, связанные с оплатой услуг, оказанных сторонними организациями	91	60
Списана стоимость реализованных не амортизируемых активов по учетным ценам	91	10,58
Учтены доходы от предоставления за плату во временное пользование активов организации	51,76	91
Получены доходы от совместной деятельности по договору простого товарищества	51,76	91
Получены доходы от предоставления за плату прав на объект интеллектуальной собственности	51,76	91
Произведено начисление резервов под обесценение активов	91	14,63,59
Восстановлен резерв под обесценение активов	14,63,59	91
Начислена арендная плата по основным средствам, переданных во временное пользование	62	91
Начислена амортизация переданных в аренду и временно не используемым: · по основным средствам; · по нематериальным активам	91 91	02 05
Начислены иные расхода связанные со сдачей имущества в аренду, с предоставлением во временное пользование нематериальных активов и другие	91	20,26
Списано сальдо операционных доходов и расходов: · прибыль · убыток	91 99	99 91

Аналитический учет по счету ведется по каждому виду доходов и расходов. Построение аналитического учета доходов и расходов, относящихся к одной и той же хозяйственной операции, и обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции. Учет операционных доходов и расходов в ГКОРУП "Облторгсоюз" ведут в соответствующих машинограммах (Приложение И). Недостатком учета операционных доходов и расходов является тот факт, что на основании данных аналитического учета нельзя оперативно получить информацию о налогооблагаемых доходах и расхода. Поэтому целесообразно к счету 91 «Операционные доходы и расходы» открыть такие субсчета: «Операционные доходы, не учитываемые при налогообложении» и «Операционные расходы, не учитываемые при налогообложении».

Внереализационными доходами и расходами являются доходы и расходы, возникающие из фактов хозяйственной жизни не связанных с предпринимательской деятельностью организации [33,с.80]. Данные доходы и расходы признаются в соответствии с учетной политикой организации или по моменту совершения фактов, обусловивших их появление.

Учет внереализационных доходов и расходов ведется на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы», к которому на основании рабочего плана счетов бухгалтерского учета открываются следующие субсчета:

1 «Внереализационные доходы»;

2 «Внереализационные расходы»;

3 «Внереализационные доходы, не учитываемые при налогообложении»;

4 «Внереализационные расходы, не учитываемые при налогообложении»;

5 «Расходы на содержание управления торговли»;

9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов».

В развитие каждого аналитического счета предусмотрен учет внереализационных доходов и расходов по аналитическим счетам второго, третьего порядка по каждой группе доходов и расходов (Приложение Ж).

На основании Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003г №181, и Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходов организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003г №182, внереализационными доходами и расходами являются:

Ш штрафы, пели, неустойки за нарушение условий договоров, полученные, присужденные судом или признанные организацией-должником, начисленные в момент их признания или получения;

Ш стоимость безвозмездно полученных активов: основных средств и других амортизируемых активов, в том числе полученный в качестве целевого финансирования, -- по мере начисления амортизации в сумме начисленной амортизации; иных безвозмездно полученных активов -- по мере их списания на счета учета затрат на производство продукции, работ, услуг; расходы на реализацию или на операционные расходы;

Ш средства целевого финансирования, первоначально учтенные в качестве доходов будущих периодов, -- в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены;

Ш стоимость имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

Ш поступления в возмещение причиненных организации убытков; перечисление организацией в возмещение убытков, причиненных другим организациям;

Ш прибыль и убыток прошлых лет, выявленная в отчетном году;

Ш дебиторская, кредиторская и депонентская задолженность, по которой истек срок исковой данности, которые включается во внереализационные доходы и расходы организации в размере ранее отраженной задолженности;

Ш положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств;

Ш суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе задолженности по полученным кредитам и займам;

Ш разницы между числящейся стоимостью акций, выкупленных у акционеров, и их номинальной или продажней стоимостью при аннулировании или продаже указанных акций;

Ш доходы от индексации акций, облигаций и других ценных бумаг, а также от доведения фактической стоимости акций и облигации до их номинальной стоимости в случае приобретения их по цене ниже номинала;

Ш доходы, расходы, потери в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария и т.п.);

Ш перечисление средств и передача имущества, выполнение работ, оказание услуг, связанных благотворительной деятельностью, расходов на спортивные, оздоровительные мероприятия;

Ш суммы недостач, потерь и порчи активов в соответствии с законодательством;

Ш налог на добавленную стоимости начисленный от внереализационных доходов в соответствии с законодательством;

Ш расходы обслуживающих производств и хозяйств;

Ш другие расходы и потери, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и иного имущества, признаваемые внереализованными.

Ежемесячно по счету 92 “Внереализационные доходы и расходы” сопоставляются доходы и расходы, и определяется их сальдо за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно списывается со счета 92 “Внереализационные доходы и расходы” на счет 99 “Прибыли и убытки”. Прибыль от внереализационных фактов хозяйственной жизни списывается в кредит счета 99 “Прибыли и убытки” с дебета счета 92 “Внереализационные доходы и расходы”. Убыток от внереализационных фактов хозяйственной жизни списывается с использованием тех же счетов, что и при отражении прибыли, с той лишь разницей, что в учетной записи меняются местами дебетуемый и кредитуемый счета.

Корреспонденция счетов по учету внереализационных доходов и расходов приведена в таблице 2.2.2.

Таблица 2.2.2. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета внереализационных доходов и расходов

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	2	3
Признаны внереализационными доходами ранее отложенные доходы: · по внеоборотным активам, полученным безвозмездно, в сумме начисленной амортизации; · по иным безвозмездно полученным материальным ценностям и списанным на счета учета затрат; · по денежным средствам, полученным безвозмездно и в порядке целевого финансирования текущих расходов, в периоды признания таких расходов; · разница между ценой взыскания и ценой приобретения товаров после погашения недостачи виновным лицом; · суммы выявленных недостач прошлых лет, погашенные в отчетном году.	98-2 98-2 98-2 98-2 98-4 98-3	92 92 92 92 92 92
Получены (признаны) штрафы, пени и неустойки	51,76	92
Продолжение таблицы 2.2.2
Списана кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности	60,76	92
Оприходованы излишки ценностей, выявленные при инвентаризации	01,10,41	92
Отражена сумма дооценки товаров в розничной торговле	41-2	92
Отражена индексация стоимости ценных бумаг	58	92
Учтена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	02,05,08	92
Отражены положительные курсовые разницы от переоценки обязательств и имущества	52,62	92
Получены внутрихозяйственные отчисления на содержание аппарата управления	51,76	92
Поступили средства в возмещение причиненного организации убытка	51,70	92
Уплачены (признаны) штрафы, пени и неустойки за нарушение хозяйственных договоров	92	51,76
Учтены расходы, связанные с рассмотрением исков в судах	92	76,51
Списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности	92	62,76
Учтены убытки прошлых лет, возникшие по причине занижения затрат, выявленные по результатом проверок	92	02,05,10
Списаны некомпенсируемые потери: · от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций; · от хищений и краж, по которым виновники не установлены или дела прекращены следствием; · от порчи ценностей, при отсутствии виновных лиц.	92 92 92	76,01 76 94-1
Списана в убыток недостача неплатежеспособного должника	92	73-2
Списаны отрицательные курсовые разницы от переоценки имущества и обязательств	92	97,60
Перечислены средства в возмещение убытка, причиненного другой организации	92	51
Начислен налог на добавленную стоимость от внереализационных доходов в соответствии с законодательством	92	68
Списаны расходы обслуживающих хозяйств по оказанию работникам организации спортивно-оздоровительных, культурно-просветительских и иных аналогичных услуг	92	29
Перечислены средства на благотворительные цели, на проведение спортивных, оздоровительных и иных аналогичных мероприятий	92	51,76
Списано сальдо внереализационных доходов и расходов: · прибыль · убыток	92 99	99 92

Аналитический учет по счету 92 “Внереализационные доходы и расходы” в ГКОРУП "Облторгсоюзе" ведется по каждому их виду в соответствующих машинограммах (Приложение К). Построение аналитического учета внереализационных доходов и расходов, относящихся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

2.3 Разграничение бухгалтерского учета доходов и расходов по отчетным периодам

В бухгалтерском учете придерживаются принципов соблюдения учетного периода, соответствия расходов организации отчетному периоду, а также доходам, для извлечения которых они понесены. Распределение затрат по времени получения доходов вызвано особенностями кругооборота средств в организации, увязки доходов и понесенных расходов между собой, что обеспечивает экономически обоснованное регулирование финансового результата в каждом отчетном периоде [21,с.56].

Для этой цели в бухгалтерском учете выделяют:

· расходы будущих периодов, которые определяются как затраты, произведенные в счет предстоящих поступлений доходов;

· резервы предстоящих расходов, которые начисляются в целях исключения резких колебаний величины расходов и прибыли по отчетным периодам;

· доходы будущих периодов -- это доходы, которые нельзя признать в качестве обязательства, поскольку отсутствует вторая сторона в данных обязательствах.

Расходы будущих периодов возникают в тех случаях, когда произведенные затраты не могут быть признаны по установленным критериям активами или расходами отчетного периода [29,с.43]. Расходы, произведенные в счет предстоящих поступлений доходов, не включаются в состав издержек обращения текущего месяца. Согласно учетной политике ГКОРУП «Облторгсоюз» к та`им расходам относят: заработная плата будущего периода; государственное страхование БП; сумма курсовых разниц по операциям с иностранной валютой; абонемент 2005-2006; оплата отпускных, приходящаяся на следующий месяц; сумма подписки на специальную литературу; налог на добавленную стоимость по отгруженным товарам, начисляемый по истечению 60 дней со дня отгрузки; расходы, связанные с подготовкой, освоением программ «1С: Бухучет», «1С: Кадры», «1С: Предприятие-склад»; проездные билеты; страхование автотранспорта; суммы финансового лизинга; услуги связи (Приложение Л).

Руководителям обособленных подразделений ГКОРУП «Облторгсоюза» в целях обеспечения рентабельной работы самостоятельно (приказом по подразделению) определен порядок отражения расходов будущих периодов и списание их равными долями в течение одного года на издержки обращения или на себестоимость оказываемых услуг.

Расходы, произведенные до наступления периода, к которому они отнесены, используется счет 97 «Расходы будущих периодов». По дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» отражают оплаченные (начисленные) в отчетном месяце расходы, а по кредиту -- их списание на соответствующие счета по мере наступления периода, к доходам которого они относятся. Для списания расходов будущих периодов на издержки обращения или за счет других источников их покрытия бухгалтер ежемесячно составляет расчет сумм, подлежащих списанию.

Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 92 «Внереализационные доходы и расходы» и других равными частями согласно порядку, принятому в учетной политике организации. Отдельные виды расходов будущих периодов списываются на издержки обращения или себестоимость оказанных услуг.

Корреспонденция счетов по учету расходов будущих периодов приведена в таблице 2.3.1.

Таблица 2.3.1. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета расходов будущих периодов

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Оплачены с расчетного счета расходы будущих периодов	97	51
Начислены страховые взносы и арендная плата, уплаченные авансом на предстоящий период	97	76
Начислена заработная плата за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц	97	70
Начислен налог на добавленную стоимость по отгруженным товарам по истечении 60 дней	97	68
Акцептован счет поставщика за оказываемые услуги	97	60
Включены в себестоимость продукции расходы на подготовку и освоение новых производств	20	97
Ежемесячно списываются расходы по страхованию	20	97
Отражена подписка на специальную литературу и другие расходы общехозяйственного назначения	26	97
Учтены расходы будущих периодов структурных подразделений	79	97
Списаны курсовые разницы по операциям с иностранной валютой	92	97
Списаны расходы будущих периодов: · на издержки обращения; · за счет нераспределенной прибыли;	44 84	97 97

Аналитический учет расходов будущих периодов в ГКОРУП "Облторгсоюз" ведут в соответствующих машинограммах (Приложение М), которые составляются на основании мемориальных ордеров, расчетов на списание расходов будущих периодов, других первичных документов, подтверждающие расходы. Сальдо на конец месяца определяют по каждой статье расходов будущих периодов.

Резервами предстоящих расходов являются суммы, включенные в издержки обращения текущего месяца, но предназначенные для покрытия затрат, возникающих в последующие отчетные периоды [29,с.43]. Резервы создаются с целью равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и в расходы на реализацию. Законом Республики Беларусь “О бухгалтерском учете и отчетности” допускается начисление организациями резервов предстоящих расходов.

В соответствии с учетной политикой ГКОРУП "Облторгсоюза" начисление резервов на предстоящие расходы не ведется, так как ГКОРУП "Облторгсоюз" занимается управленческим учетом обособленных подразделений, функционирует в качестве центра финансовой ответственности (затрат, продаж, доходов, расходов, прибыли, капитальных вложений, инвестиций), экономики и является Центром контроля и управления.

Важнейший принцип бухгалтерского учета -- соответствие доходов отчетного периода расходам, понесенным для их извлечения. От правильного их распределения по отчетным периодам зависит объективность расчета финансового результата организации.

В бухгалтерском учете распределение доходов по периодам обеспечивается применением счета 98 “Доходы будущих периодов”. На этом счете обобщается информация о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к последующим периодам, и также о доходах, начисленных в текущем периоде, но не оплаченных должниками. К таким доходам относится арендная плата, абонементная плата за пользование средствами связи, плата за коммунальные услуги и т.п. Кроме того, доходами будущих периодов являются предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету. Данный счет пассивный, распределяющий доходы по отчетным периодам.

В ГКОРУП "Облторгсоюзе" к счету 98 “Доходы будущих периодов” открыты следующие субсчета:

1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

2 «Безвозмездные поступления»;

3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и другие»;

5 «Доходы по договорам комиссии».

По кредиту данного счета отражают начисление или поступление доходов в счет будущих периодов, по дебету -- включение их в доходы текущего месяца по мере наступления периода, к которому они относятся.

По кредиту субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, расчетов с разными дебиторами и кредиторами, отражаются суммы доходов, относящиеся к будущим отчетным периодам (арендная плата, плата за коммунальные услуги, за перевозку пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата); по дебету -- суммы доходов, списанные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы отнесены.

По кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции с дебитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другие отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целевое финансирование» -- сумма средств, направленных на финансирование расходов.

По кредиту субсчета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленные за прошлый период (до отчетного года), признанных виновными лицами.

По кредиту субсчета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и другие» в корреспонденции с дебетом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», соответствующие суммы разницы списывается по дебету субсчета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и другие» и кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

По кредиту субсчета 98-5 «Доходы по договорам комиссии» в корреспонденции с дебетом счета 60 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками», отражаются суммы вознаграждения по договорам комиссии, относящиеся к будущим отчетным периодам. По мере реализации поступивших товаров суммы доходов по дебету субсчета 98-5 «Доходы по договорам комиссии» списываются в кредит счета 90 «Реализация».

Корреспонденция счетов по учету доходов будущих периодов приведена в таблице 2.3.2.

Таблица 2.3.2. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета резервов предстоящих расходов

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Поступили платежи, относящиеся к доходам будущих периодов	50,51	98-1
Учтена разница между суммой, взыскиваемой с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей по учетным ценам	73	98-4
Оприходованы материальные ценности, поступившие безвозмездно: · объекты внеоборотных активов · материалы · товары · ценные бумаги	01 10 41 58	98-2 98-2 98-2 98-2
Получены вознаграждения по договору комиссии	60	98-5
Включена в выручку от реализации стоимость услуг, оплаченных в предыдущие месяцы	98-1	90
Использованы полученные доходы на покрытие расходов обслуживающих хозяйств	98-1	29

Аналитический учет доходов будущих периодов в ГКОРУП "Облторгсоюзе" ведут в соответствующих машинограммах (Приложение Н). На списание доходов будущих периодов на финансовые результаты отчетного года бухгалтер ежемесячно составляет сводный мемориальный ордер по дебету счета 98 “Доходы будущих периодов” и кредиту разных счетов. Подсчет итогов и сальдо осуществляют по каждому виду доходов будущих периодов.

2.4 Бухгалтерский учет налогов из прибыли, штрафные санкции и отчисления за счет прибыли отчетного периоды. Выявление и бухгалтерский учет конечного финансового результата отчетного периода

Конечный финансовый результат деятельности организации (чистая прибыль или чистый убыток) определяется как сумма финансовых результатов от видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов [15,с.83]. Для его формирования в бухгалтерском учете используется счет 99 "Прибыли и убытки". По дебету этого счета отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту -- прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по этому счету позволяет определить конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Счет 99 "Прибыли и убытки" финансово-результатный -- сопоставляющий доходы и расходы, имеет дебетовое или кредитовое сальдо в зависимости от конечного финансового результата деятельности организации. Дебетовое сальдо отражает сумму полученного чистого убытка, а кредитовое -- чистой прибыли.

В ГКОРУП "Облторгсоюзе" к счету 99 “Прибыль и убыток” открыты следующие субсчета:

99-1 «Прибыль и убыток от реализации»;

99-2 «Сальдо операционных доходов и расходов»;

99-3 «Сальдо внереализационных доходов и расходов»;

99-4 «Платежи из прибыли»;

99-9 «Чистая прибыль».

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

Ш прибыль или убыток от основных видов деятельности -- в корреспонденции с дебетом или кредитом счета 90 «Реализация»;

Ш прибыль или убыток от фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых как операционные доходы и расходы, в корреспонденции с дебетом или кредитом счета 91 «Операционные доходы и расходы»;

Ш прибыль или убыток от фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых как внереализационные доходы и расходы -- в корреспонденции с дебетом или кредитом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;

Ш начисленные налоги и сборы из прибыли -- в корреспонденции с кредитом счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» ( налог на прибыль, налог на недвижимость иные налоги и сборы из прибыли, начисленные в соответствии с законодательством) и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (суммы причитающихся налоговых и неналоговых санкций) [6,с.10].

При ведении бухгалтерского учета налогов из прибыли, штрафных санкций и отчислений за счет прибыли отчетного периода бухгалтер ГКОРУП "Облторгсоюза" руководствуется Налоговым кодексом Республики Беларусь от 19.12.2002г №166-З, Законом Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» от 01.10.2004г №260-З, Законом Республики Беларусь от 18.11.2004г «О внесении дополнений и изменений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения», Инструкцией «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на доходы и прибыль», утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь 31.01.2004г №19 с изменениями и дополнениями, Инструкцией о порядке ведении налогового учета, утвержденной Постановлением Министерством финансов и Министерством Республики Беларусь от 16.12.2003г №173/114.

К налогам, уплачиваемые из прибыли ГКОРУП "Облторгсоюза", относятся:

Ш налог на недвижимость;

Ш налог на прибыль и доходы;

Ш местные налоги и сборы [7,с.12].

Налогом на недвижимость облагается стоимость основных средств, являющихся собственностью и находящиеся во владении ГКОРУП "Облторгсоюза", а также объекты незавершенного строительства по установленной ставке 1,2% от прибыли отчетного периода.

Налогом на прибыль облагается сумма прибыли, полученная от реализации товарно-материальных ценностей (работ, услуг), а также от внереализационных операций, в том числе прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году. Облагаемая налоговая прибыль уменьшается на прибыль, полученную от дивидендов и приравненных к ним доходов, облагаемых налогом на доходы по ставке 15%.

Исчисление налога на прибыль производится в целом по ГКОРУП "Облторгсоюзу" с учетом убытков, полученных отдельными подразделениями, льгот и другими вычетами, учитываемых в установленном порядке при определении налогооблагаемой прибыли, по ставке 24% (Приложение О).

В установленный срок ГКОРУП "Облторгсоюз" предоставляет в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на прибыль, налоговую декларацию по налогу на доходы и налоговую декларацию по целевому сбору на содержание и развитие инфраструктуры города (Приложение П).

К местным налогам и сборам, уплачиваемые из прибыли ГКОРУП «Облторгсоюза», относятся:

Ш целевой сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (в размере 4%);

Ш отчисление от арендной платы (в размере 50%);

Ш отчисление части прибыли государственными унитарными предприятиями (5%) (Приложение О).

Кроме этого, у организации имеются прочие расходы из прибыли - расчеты с бюджетом по штрафным санкциям, за просроченные платежи по налогам, несвоевременное предоставление отчетности в налоговые органы, предусмотренные действующим законодательством.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года отражается по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» и по кредиту (дебету) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» обеспечивает формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках (Приложение Р).

Нераспределенная прибыль представляет собой часть чистой прибыли, которая аккумулируется в организации и является источником формирования имущества хозяйствующего субъекта или пополнения его свободных денежных средств [28,с.282]. Для ее учета и операций по ее распределению между участниками (учредителями) и хозяйствующим субъектом организация использует счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По кредиту этого счета отражается сумма чистой прибыли, полученной в отчетном году, по дебету -- сумма полученного чистого убыт`н и операции по реинвестированию прибыли.

Чистая прибыль (убыток) рассчитывается суммированием финансового результата от реализации (по основным видам деятельности) с сальдо (разницей) между операционными и внереализаци`ными доходами и расходами и последующим вычитанием из полученного итога суммы налогов, сборов, налоговых и неналоговых санкций и пени, уплачиваемых из прибыли [28,с.283].

Чистая прибыль после уплаты уплата налогов на прибыль и других платежей в бюджет остается в полном распределении ГКОРУП «Облторгсоюза» и подлежит распределению на следующие цели:

· отчисления в фонд пополнения собственных оборотных средств (20%);

· отчисление в фонд финансовой помощи (10%);

· отчисление в фонд потребления (40%);

· отчисление на представительские расходы (1%);

· отчисление в фонд накопления (29%) (Приложение О).

Если в результате хозяйствования организация получает чистый убыток, то для его покрытия применяются следующие источники:

· резервного фонда;

· уставного фонда -- путем доведения его суммы до величины чистых активов.

Корреспонденция счетов по учету финансовых результатов и по распределению чистой прибыли приведена в таблице 2.4.1.

Таблица 2.4.1. Корреспонденция счетов по бухгалтерскому учету Финансового результата и распределение чистой прибыли

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Отражен финансовый результат от реализации продукции, товаров, работ, услуг: · прибыль · убыток	90-9 99-1	99-1 90-9
Списано сальдо операционных доходов и расходов: · прибыль · убыток	91-9 99-2.5	99-2.5 91-9
Списано сальдо внереализационных доходов и расходов: · прибыль · убыток	92-9 99-2.6	99-2.6 92-9
Начислены налоги и отчисления, уплачиваемые из прибыли: · налог на недвижимость (1,2%) · налоги с прибыли (24%) · налоги на доходы (15%) · целевые сборы на содержание и развитие инфраструктуры города (4%) · отчисления унитарных предприятий (5%) · прочие налоги и сборы	99-2.1.1 99-2.1.2 99-2.1.3 99-2.1.4 99-2.1.6 99-2.1.8	68-3.1 68-3.2 68-3.3 68-3.4 68-3.4 68-3.4
Списано сальдо чистой прибыли	99	84
Списано сальдо чистого убытка	84	99
Направлена часть чистой прибыли на списание издержек: · аппарата управления · по холодильному комплексу	84 84	26-1.1 26-1.3
Начислены налоги, уплачиваемые из выручки от реализации за счет нераспределенной прибыли	84	68-2.1
За счет чистой прибыли начислена премия работникам организации	84	70
Направлена часть чистой прибыли на хозяйственные нужды организации	84	71-1
Направлена часть чистой прибыли в резервный фонд	84	82
Погашен непокрытый убыток за счет резервного фонда	82	84
Направлена нераспределенная прибыли на пополнение уставного фонда унитарного предприятия государственной формы собственности	84	80
Списан убыток путем доведения суммы уставного фонда до величины чистых активов	80	84
Направлена нераспределенная прибыли в фонд потребления унитарного предприятия	84-4	84

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» в ГКОРУП "Облторгсоюзе" ведут в соответствующих машинограммах (Приложение С).

Для систематизации информации о распределении прибыли в организации, а также для формирования данных об использовании прибыли, необходимых для налогообложения, учеными и практиками предложено детализировать учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль» с учетом особенностей использования, льготирования при налогообложении и распределения прибыли в Республике Беларусь. Инструкцией по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 гола №89, установлено, что аналитический учет нераспределенной прибыли организуется таким образом, чтобы можно было обеспечить формирование информации по направлениям ее использования. Перечень направлений использования нераспределенной прибыли определяется уставом (учредительным договором) организации.