Во-первых, это связано с тем, что в налоговом и бухгалтерском учете по-разному формируется первоначальная стоимость основных средств. В бухгалтерском учете в первоначальную стоимость включаются все расходы по покупке основного средства. А в налоговом учете например, нельзя учесть в первоначальной стоимости суммовые разницы, проценты по кредитам, а также невозмещаемые налоги.

Во-вторых, методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете также могут различаться.

Определяя налогооблагаемую прибыль, организация, помимо остаточной стоимости имущества, вправе уменьшить выручку от реализации и на другие расходы, которые непосредственно связаны с реализацией. Например, на расходы по демонтажу и транспортировке основных средств, об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.[3]

Сопоставив в налоговом учете доход, полученный от реализации основных средств, с понесенными при этом расходами, бухгалтер получит налогооблагаемую прибыль или убыток. В том случае, если получена прибыль, она должна включаться в налоговую базу в том отчетном периоде, когда основные средства были проданы. Если же получен убыток, то он включается в состав прочих расходов, но не сразу, а равными долями в течение определенного периода (пункт 3 статьи 268 НК РФ). Такой период рассчитывается в месяцах и равен разнице между сроком полезного использования и фактическим сроком службы основного средства до его продажи.

В соответствии со статьей 323 НК РФ организации должны определять прибыль или убыток от реализации основных средств отдельно по каждому объекту. Иначе говоря, прибыль от продажи одного объекта основного средства нельзя уменьшить на убыток от реализации другого объекта.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, на сумму реализованного основного средства нужно начислить налог на добавленную стоимость. Порядок расчета налога в этом случае зависит от того, как проданный объект принимали на баланс: с налогом на добавленную стоимость или без него.

Если организация продает основное средство, в первоначальную стоимость которого не включен НДС, в этом случае НДС начисляется с рыночной стоимости основного средства (пункт 1статьи 154 НК РФ).[3]

Предприятие может восстанавливать основные средства посредством ремонта. По правилам бухгалтерского учета расходы на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности.

С введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» изменился порядок признания расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли.

Порядок признания расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли регламентируется статей 260 НК РФ. В соответствии с данной статей затрат на ремонт основных средств, учитываются в качестве прочих расходов в том периоде, в котором они были произведены, с учетом ограничений, установленных в пункте 1 статьи 260 НК РФ. Организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства такие затраты относятся на расходы в полном объеме, т.е. в сумме фактических затрат (подпункт 1 пункта 1 статьи 260 НК РФ). Указанные организации не ведут налоговый учет расходов на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ).

Для организаций других отраслей установлен норматив расходов на ремонт основных средств, включаемых в отчетном периоде в прочие расходы для целей налогообложения. Он составляет 10% от первоначальной или восстановительной стоимости амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 260 НК РФ). Сумма расходов, превышающая этот норматив, равномерно включается в состав прочих расходов в течение следующих налоговых периодов в зависимости от того, к какой амортизационной группе относится объект основных средств, подвергшийся ремонту (п. 2 ст. 260 НК РФ):

в течение пяти лет при ремонте основных средств 4 - 10 амортизационных групп (срок полезного использования от 6 до 30 лет и более)

в течение срока полезного использования при ремонте основных средств 1 - 3 амортизационных групп (срок полезного использования от 1 года до 5 лет).[3]

ГЛАВА 2. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1 Этапы проведения аудита основных средств и аудиторские процедуры, используемые в ходе аудита

Аудит основных средств осуществляется на базе законодательных и нормативных документов, регламентирующих методику проведения и обоснованности аудита в целом и в частности основных средств.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:

- акт (накладная) приемки-передачи основных средств -- ф. ОС-1;

- акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов -- ф. ОС-3;

- акт на списание основных средств -- ф. ОС-4;

- акт на списание автотранспортных средств -- ф. ОС-4а;

- инвентарная карточка учета основных средств -- ф. ОС-6;

- акт о приемке оборудования -- ф. ОС-14;

- акт приемки-передачи оборудования в монтаж -- ф. ОС-15;

- акт о выявленных дефектах оборудования -- ф. ОС-16.

- журналы-ордера №№ 13, 10и 10/1 - для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа, а при использовании компьютерных информационных технологий - машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02;

- Главная книга;

- баланс (ф. № 1);

- отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

- приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

- другие документы, справки, расчеты и т.д.

Проведение аудиторской проверки предполагает:

составление письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита;

- определение объема проверки;

- подготовка к заключению договора на проведение аудиторской проверки;

- расчет существенности определения объема проверки;

- предварительное планирование, планирование аудиторской проверки.

Целью составления письма-обязательства письма является регламентация обязательств экономического субъекта и аудиторской организации на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.

Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг.

После этого обычно аудитор проводит предварительное планирование и знакомство с организацией клиента. Предварительное планирование позволяет аудитору определить объем предстоящих работ, примерно оценить стоимость работ и сделать письмо-обязательство более деловым и конкретным.

Данное положение регламентирует Правило стандарт № 3 «Планирование аудита». Аудиторские организации обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была эффективна, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание. Планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, сроком проведения и объему аудиторских процедур.[6]

На этапе предварительного планирования аудитор должен получить информацию о:

- внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране, регионе в целом и ее отраслевые особенности;

- внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;

- организационно-управленческой структуре экономического субъекта;

- видах деятельности;

- структуре капитала и курсе акций;

- технологических особенностях;

- уровне рентабельности;

- основных контрагентах экономического субъекта;

- порядке распределения прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта;

- существовании дочерних и зависимых организаций;

- системе внутреннего контроля;

- принципах формирования оплаты труда персонала. Основные источники информации об экономическом субъекте следующие:

- устав экономического субъекта;

- документы о регистрации экономического субъекта;

- протоколы заседаний совета директоров, учредителей, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

- документы, регламентирующие учетную политику;

- бухгалтерская и статистическая отчетность;

- документы планирования деятельности экономического субъекта планы, сметы, проекты;

- контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

- отчеты аудиторов, консультантов;

- внутрифирменные инструкции;

- материалы налоговых проверок;

- материалы судебных и арбитражных исков;

- документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

- сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

- информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. Если аудиторская организация считает проведение аудита возможным, она готовит письмо-обязательство о согласии на проведение аудита и отсылает его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и заключается договор с экономическим субъектом.

Если аудиторская организация не считает возможным проведение аудита в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения.

Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита, и диктуется обстоятельствами проверки.

При обязательном аудите проверка выполняется комплексно, при этом проверке подвергаются все филиалы и подразделения, все виды деятельности и все счета бухгалтерского учета. Объем работ зависит от объема и степени глубины проверки по каждому конкретному направлению.

Аудиторской организации при определении объема аудита следует исходить из требований нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность, положений договора аудиторской организации с экономическим субъектом и конкретных особенностей проверки с учетом полученных знаний о деятельности экономического субъекта.

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур; затратах времени; количестве и составе специалистов, требующихся для, осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:

- планирование аудита;

- получение аудиторских доказательств;

- использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;

- документирование аудита;

- обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:

- контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильность отнесения предметов к основным средствам;

- правильность оценки основных средств в учете;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;

- правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:

1) аудит наличия и сохранности основных средств;

2) аудит движения основных средств;

3) аудит правильности начисления амортизации;

4) проверка правильности налогообложения по основным средствам.

Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств.

Общий план проверки основных средств должен учитывать названные направления аудита данных участков.

Аудитору необходимо проверить:

- создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

- оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;

- оформлены ли протоколы договорной цены;

- правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи;

- правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля. Важное условие обеспечения сохранности основных средств - качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить ее полноту и своевременность, а также правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета.

В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам.

К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.

Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.

Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список основных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерским записям в них можно убедиться в том, насколько правильно были отражены операции по движению основных средств на сч. 01 «Основные средства».

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для того аудиторские доказательства. Собирая их, аудитор может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с российским правилом стандартом аудита «Аудиторские доказательства». Так, при проверке учета основных средств используются следующие способы получения доказательств:

- проверка арифметических расчетов аудируемого субъекта;

- инспектирование;

- наблюдение;

- подтверждение;

- аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и документов при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету операций с основными средствами.

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Кроме того, аудитор должен присутствовать или провести самостоятельно при необходимости, при проведении инвентаризации основных средств.

Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств - расширенная процедура, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.

Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, акты налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более полные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.

Документальное подтверждение хозяйственных операций по основным средствам - это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом можно установить отраженные в учете суммы налогов и расходов по страхованию основных средств.

В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

2.2 Методика планирования, составления программы и аудит основных средств

Для отражения в бухгалтерской отчетности достоверной информации без нарушений и ошибок об основных средствах необходимо регулярно проводить внутренний и внешний аудит.

Цели внутреннего аудита основных средств заключаются в обеспечении приобретения необходимых основных средств наиболее экономным способом, верном учете, физической сохранности, безопасности работы и подержании этих средств в рабочем состоянии, обеспечении выбытия ненужных основных средств по как можно более высокой цене.

Основные направления внутреннего аудита основных средств должны обеспечить:

- разделение операций по учету основных средств от учета обычных поставок и реализации;

- защиту от краж, злоупотреблений, случайной гибели или преждевременного старения, приобретенных активов;

- отражение в учете основных средств соответствующим образом.

- отражение в учете и включение в себестоимость амортизационных отчислений согласно утвержденной учетной политике;

- санкционированное выбытие основных средств.

Целью внешнего аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности в составе основных средств аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности в составе основных средств, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Основные направления внешнего аудита основных средств должны обеспечить:

- контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильность отнесения предметов к основным средствам;

- правильность оценки основных средств в учете;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- правильность начисления и отражения в учете износа и ремонта основных средств;

- правильность отражения данных о наличии и движение основных средств, в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с основными направлениями аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:

- аудит наличия и сохранности основных средств;

- аудит движения основных средств;

- аудит правильности начисления износа основных средств;

- проверка правильности налогообложения по основным средствам.

Источниками информации для проверки являются первичные документы, которыми оформляются операции с основными средствами. Использование такой информации помогает аудитору:

- оценивать риски и выявлять проблемные области;

- эффективно планировать и проводить аудит;

- надежно оценивать аудиторские доказательства;

- обеспечивать высокое качество аудита и надежность выводов аудитора.

На первоначальном этапе аудита основных средств, как описывалось выше, с точки зрения интересов и аудитора и аудируемого лица целесообразно, назначить лицо ответственное за проведение аудита и подписать соответствующее обязательство, что позволит избежать взаимного недопонимания. Обязательство о проведении аудита является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение, соглашается с целями и объектом аудита, а также формой аудиторского заключения и иных отчетов.

Затем аудитор должен составить рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Форма и содержание рабочих документов определяется такими факторами, как:

- характер аудиторского задания;

- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

- характер и сложность деятельность аудируемого лица;

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

- конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы используются:

- при планировании и проведение аудита;

- при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Цель планирования - эффективное и своевременное проведение аудита.

Планирование призвано помочь в правильном распределении работы среди ассистентов аудитора и координации работы других специалистов.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предлагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

- деятельность аудируемого лица;

- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риски и существенность;

- характер, временные рамки и объем процедур;

- координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы.

Программа аудита - определяет характер, сроки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита.

Программа аудита является набором процедур для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита так же могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу. Временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагает получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжение всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

Аудитор так же должен документально оформить все сведения, которые важны с точки зрения доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а так же доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами аудиторской деятельности.

При проверке учета основных средств аудитор может применять следующие способы получения доказательств:

- проверка арифметических расчетов;

- инвентаризация;

- проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

- подтверждение;

- аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

Инвентаризация используется для проверки фактического наличия объектов основных средств. В ходе проверки аудиторы могут сами принять участие в проведение инвентаризации.

Проверка соблюдения правил учета применяется при проверке учета основных средств. Аудитор проверяет соответствие закону «О бухгалтерском учете», Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положениям ПБУ 6/01[13], ПБУ 9/99[14], ПБУ 10/99[15] применяемой экономическим субъектом корреспонденции счетов Инструкции по применению Плана счетов и другим, законодательным и нормативным актам.

При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет ее достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99[12].

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств, в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество исполнения всех пунктов плана и программы аудита, а также приемлемость плана как средства выявления существенных ошибок и нарушений. Кроме того, аудитор должен провести классификацию, систематизацию и аналитический обзор результатов проверки.

Классификация и систематизация результатов проверки означает группировку данных аудита в определенной последовательности и по определенным признакам. Например, вначале систематизируют данные по разделам и подразделам программы проверки, а затем классифицируют их по различным признакам: аналитическим, степени важности, надежности, своевременности, достоверности, сомнительности. По возможности подробно выделяют выявленные недостатки, требующие исправления.

Такую классификацию и систематизацию обычно проводит руководитель аудиторской бригады по всем материалам, собранным аудиторами, экспертами и ассистентами.

Аналитический обзор результатов проверки означает научное, нормативное и логическое осмысление уже сделанной аудиторами аналитической работы. В частности, еще раз проводится аналитический обзор данных и выводов по результатам проверки состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, соблюдения налогового законодательства, а также проверяются результаты и сделанные выводы по анализу финансового состояния организации. Каждый раздел программы проверки и соответственно, результаты проверки должны быть обсуждены группой аудиторов в присутствии руководителя и экспертов аудиторской фирмы, с тем, чтобы сформулировать коллективное мнение о предстоящих составлению разделах аудиторского заключения.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет оценку аудиторской организации, соответствие во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в Российской Федерации.

Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия ,его прибыль или убыток, сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость, восстановление, основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

При проверке порядка начисления амортизации аудитор должен использовать результаты аудита документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ПБУ 6/01[13], учетной политикой организации для решения следующих задач:

- анализ объектов амортизации;

- контроль за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;

- проверка отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

- оценка амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01, и учетной политике организации.

Следующий шаг - определение срока полезного использования, амортизационного периода объекта основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

При проверке начисления амортизации в налоговом учете аудитор руководствуется нормами главы 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

- проверка формирования состава амортизируемого имущества;

- проверка расчета сумм амортизационных отчислений.

Аудитор должен убедиться, что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства переданные, полученные по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Аудитору необходимо проверить:

- правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой;

- соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

- достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

- правильность начисления амортизации;

- отражение расходов на содержание арендованного имущества;

- все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации;

-начисляется ли амортизация с учетом движения основных средств;

-правильно ли применяются нормы амортизации.

Также важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства - производственного они или непроизводственного назначения.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным например, объекты культуры, установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются.

В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам, при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования.

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.

При контроле начисления амортизации необходимо помнить, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.

При проверке начисления амортизации основных средств необходимо проверить, как начисляется амортизация по видам и амортизационным группам в целях налогообложения в соответствии со статьями 257 и 258 НК РФ.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие коррективы в регистры и отчетные формы.

По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошибками в ходе проверки операций с основными средствами, являются следующие:

- несвоевременное оприходование объектов основных средств;

- неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;

- начисление амортизации полностью амортизированным объектам;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списание, реализация по цене ниже остаточной стоимости);

- неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;

- неправильное исчисление налогооблагаемой прибили при реализации объектов основных средств;

- в учетной политике организации указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (ф. ОС-6). Однако в организации этого наделают, считая ведение таких карточек излишнем, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков. А в тех организациях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

- материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств учитываемых на счете 01 «Основные средства»;

- несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации;

- оприходование основных средств по цене их приобретения;

- при покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог;

- при безвозмездной передачи основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала или фонда социальной сферы;

- начисление износа основных средств, производится один раз в квартал;

- списание 50% балансовой стоимости в 1 месяце или в 1 квартале после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года.

В заключение можно сказать, что для отражения в бухгалтерской отчетности достоверной информации без нарушений и ошибок об основных средствах необходимо регулярно проводить внутренний и внешний аудит. Аудит основных средств состоит из набора процедур для аудитора выполняющего проверку, а также является средством контроля надлежащего осуществление учета, в которые включена информационная предпосылка подготовки финансовой и бухгалтерской отчетности.

Вывод: нами рассмотрена методика аудита основных средств.

ГЛАВА 3. ПРАКТИКА УЧЕТА И АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ИССЛЕДУЕМОМ ПРЕДПРИЯТИИ

3.1 Характеристика исследуемого предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Кунашакское ДРСУ» как форма организации возникли в связи с совершенствованием структуры эксплутационных организаций и переводом их на хозяйственный расчет. Дорожно-ремонтное строительное управление (ДРСУ) является подрядной организацией, которое ведет новое строительство, реконструирует существующие дороги и дорожные сооружения, ремонтирует и содержит в надлежащем состоянии. ДРСУ построено по территориальному принципу управления и осуществляет ремонт и содержание дорог республиканского значения, а также строительство, ремонт и содержание дорог местного значения, а также областного и районного.

Сущность этого принципа заключается в сосредоточении всего комплекса работ по строительству, реконструкции, ремонту и содержанию автомобильных и сооружений в рамках одной дорожной организации, сфера действия которой ограничена территорией, соответствующей административному делению.

ДРСУ находится в оперативном подчинении Главного управления дорожного хозяйства Челябинской области и представляет собой участки мастеров, за которыми закрепляется от 30 до 60 километров дороги.

Организация труда на участках различна. В основном это специализированные звенья, оснащенные соответствующими машинами и механизмами.

Каждое звено выполняет строго определенный вид работ: текущий ремонт дорожной покрытия, ремонт и содержание обстановки пути, содержание искусственных сооружений, патрулирование и так далее.

ДРСУ включает в себя следующие структурные подразделения: участки мастеров, бухгалтерия, плановый отдел, отдел главного механика, отдел кадров, склады.

Подразделения находятся между собой в тесной взаимосвязи и подчиняются непосредственно руководителю предприятия.

Численность работающих составляет 98 человек.

По итогом работы за 2004 год ООО «Кунашакское ДРСУ» имеет следующие результаты:

Объем выполненных работ, услуг составил 28362 тыс.рублей.

Себестоимость проданных товаров составила 24806 тыс.рублей.

Прочие операционные доходы 3501 тыс.рублей.

Прочие операционные расходы 2698 тыс.рублей.

Прибыль составила 4359 тыс.рублей.

Чистая прибыль 3986 тыс.рублей.

Имея объем выручки в сумме 28362 тыс.рублей ООО «Кунашакское ДРСУ» не подлежит обязательному аудиту (менее 500 тыс. МРОТ).

Оформлена кредитная линия на 1000000 рублей, получено 1000 тыс.рублей на финансирование текущей деятельности.

На балансе имеется федеральное имущество в аренде в связи с этим по полученным счетам самостоятельно выделяется НДС.

Структура подразделений ООО «Кунашакское ДРСУ» приведена на рисунке 1:

Рис.1.Структура подразделений

Учетная политика предприятия в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия - это выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета.[9]

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные способы, методы и приемы.

В приказе по учетной политике исследуемого предприятия приведенного в прил.1 отражены следующие параметры в части учета основных средств, которые используются непосредственно в его работе:

установлено разграничение между основными средствами и средствами в обороте. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" к основным средствам относят часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течении периода, превышающего 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования.

В организации применяется данное разграничение, хотя этот пункт не отражен в учетной политике;

Порядок начисления износа по основным средствам. Амортизация объектов основных средств проводится линейным способом, то есть исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ - исходя из натурального показателя объема продукции, работ в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции, работ за весь срок полезного использования объекта основных средств;

способы начисления амортизации в разрезе однородных групп приведены в табл. 3.1

Таблица 3.1 Способы начисления амортизации

Группы объектов основных средств	Способ начисления Амортизации
1.	2.
Здания (кроме жилых)	Линейный
Сооружения	Линейный
Жилище	Линейный
Машины и оборудование	Линейный
Средства транспортные	Пропорционально Объему, линейный
Инвентарь производственный и Хозяйственный	Списываются на затраты производства
Материальные основные фонды, Не включенные в другие группировки	Списываются на затраты производства

осуществляет ускоренную амортизацию активной части производственных основных фондов - эффективных видов машин и оборудования высокотехнологических отраслей;

возможно применение понижающего коэффициента к амортизационным отчислениям при необходимости;

описан порядок начисления амортизации по основным средствам, стоимость которых не превышает 10000 рублей за единицу.

Предприятие списывает полностью на затраты на производство, расходы на продажу по мере отпуска в производство или эксплуатацию бухгалтерским записями:

Д 08 К60 - приобретен объект основных средств;

Д 19 К60 - выделен НДС в счете-фактуре поставщика;

Д 60 К51 - оплачен счет на приобретение объекта;

Д 01 К08 - вводится в эксплуатацию объект;

Д 68 К19 - предъявлен к зачету бюджетом НДС, уплаченный поставщику;

Д 20,26,44 К02 - начислена амортизация по объекту на сумму полной первоначальной стоимости объекта;

Д 02 К01 - списывает объект основных средств.

приведен перечень неамортизируемых объектов основных средств и доходных вложений в материальные ценности приведены в табл.3.2

Таблица 3.2

Перечень неамортизируемых объектов основных средств.

Группы объектов основных средств	Наименование объекта, местонахождение, шифр
1	2
Земельные участки и объекты природопользования	121360089 с.Кунашак ул.Николаева 21
Объекты жилищного фонда	124526372 с.Кунашак ул.Николаева 21
Продолжение табл.3.2
1	2
Объекты внешнего благоустройства и друг, аналогичные объекты лесного или дорожного хозяйства	180160050 с.Кунашак ул.Николаева 21
Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста	190001000 с.Кунашак ул.Николаева 21
Библиотечный фонд	120000000 с.Кунашак ул.Николаева 21
Специализированные сооружения судоходной обстановки	170237001
Продуктивный скот	152460000
Получены по договору дарения (до 01.01.2000г.)	190070069 с.Кунашак ул.Николаева 21
Приобретены за счет бюджетных ассигнований или поступили в счет целевого финансирования (до 01. 01. 2000г.)	110021300
Получены безвозмездно в процессе приватизации (до 01.01.2000г.)	140002500 с.Кунашак ул.Николаева 21

указан порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств, а именно, что затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода.

3.2 Особенности организации учета основных средств на ООО «Кунашакское ДРСУ»

С целью определения стратегии и тактики эксплуатации основных средств в условиях меняющейся хозяйственной конъюнктуры рынка организуется учет наличия и движения основных средств. Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств.

Поступление основных средств на предприятие происходит следующими способами:

долгосрочными инвестициями в приобретаемые объекты основных средств - приобретение;

долгосрочными инвестициями в объекты строительно-монтажных работ, выполняемых подрядным и хозяйственным способом, это строительство, реконструкция, расширение;

вкладом в условный капитал предприятия;

безвозмездным получением объектов основных средств;

арендой основных средств (в том числе по лизингу);

приобретением основных средств на условиях обмена;

поступлением в виде вклада в совместную деятельность.

Учет поступления основных средств ведется в разрезе перечисленных классификационных групп и инвентарных объектов. Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт приемки-передачи основных средств (форма ОС-1) на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица. В актах указывают наименование объекта, постройки (выпуска), краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, дату ввода в эксплуатацию, источник финансирования приобретения и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств. На недвижимость и транспортные средства должны быть оформлены документы, подтверждающие государственную регистрацию.

На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию - паспорта, чертежи и прочее, относящуюся к данному объекту передают в технический отдел предприятия.

Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных средств другой организации акт составляет в двух экземплярах - для сдающей и принимающей основные средства стороны.

Приемку законченных работ по достройке и дооборудованию объекта, производимых в порядке капитальных вложений, оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3). В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией.

Внутреннее перемещение основных средств из одного участка, отдела в другой, а также их передаче из запаса, со склада в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение основных средств (форма ОС-2). Она должна содержать фамилии, имена, отчество, должности сдатчика и получателя; основание для перемещения основных средств; название, инвентарный номер и краткую характеристику технического состояния объекта. Накладную выписывает в двух экземплярах работник участка, отдела - сдатчика. Первый экземпляр передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке - основном регистре аналитического учета, а второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств.

На основе инвентарных карточек на поступившие и выбывшие объекты в бухгалтерии автоматически формируется ведомость движения основных средств. Общий итог этой ведомости ежемесячно сверяется с оборотом по дебету и кредиту соответственно синтетических счетов 01 “Основные средства”, 02 “Износ основных средств”, 001 “Арендованные основные средства”.

В зависимости от источников поступления основных средств в учете делаются следующие бухгалтерские записи:

при поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал на их согласованную стоимость дебетуется счет 08 “Вложения во внеоборотные активы” и кредитуется счет 75/1 “Расчеты с учредителями по вкладам в уставной капитал”. Затем делается бухгалтерская запись Дт 01 Кт 08. Данный порядок отражения в учете поступления основных средств введен с 2000 года в соответствии с Изменениями в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств;[23]

при приобретении за плату по договору купли-продажи бывших в эксплуатации основных средств делается запись только на фактическую стоимость их приобретения: Дт 01 Кт 08; срок их полезного использования уменьшается на срок их эксплуатации у продавца;

с 2000 года в связи с введением Положений по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99)[14] и “Расходы организации” (ПБУ 10/99)[15], полученные по договору дарения или в иных случаях безвозмездного получения объекты основных средств рассматриваются как доходы будущих периодов с последующим отнесением в размере амортизационных отчислений на финансовые результаты как внереализованные доходы. При вводе объекта в эксплуатацию производятся записи: Дт 08 Кт 98/субсчет “Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным активам” и Дт 01 Кт 08; при наличие амортизации - Дт счетов учета производственных затрат Кт 02 “Амортизация основных средств” и одновременно в размере начисленной амортизации Дт 98/субсчет “Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным активам” Кт 91;

выявленные в процессе инвентаризации излишки основных средств приходуются по рыночной стоимости бухгалтерской записью: Дт 01 Кт 99 “Прибыли и убытки”.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем сопоставления даты оприходования по счету 01 “Основные средства” с датами указанными в первичных документах. Несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости, себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности организации.

С 2000 года принятие объектов основных средств и отражение их в учете должно осуществляться не только на основании акта приёма-передачи основных средств (ОС-1), но и при наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию основных средств. Это относится, главным образом, к объектам недвижимости, на которые право собственности, то есть возникновение, ограничение, переход и прекращение в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст.218,223) подлежит государственной регистрации.[2] В исследуемом предприятии все объекты недвижимости, включая административные здания, гаражи, цеха, инженерные сооружения прошли государственную регистрацию в Южно-уральской регистрационной палате.