Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему: «Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность»

Содержание

Введение

1 Сущность и содержание сводной (консолидированной) отчетности

1.1 Понятие сводной и консолидированной бухгалтерской отчетности, сфера применения

1.2 Основные требования и правила составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности

1.3 Формирование основных показателей сводной бухгалтерской отчетности

2. Методика сводной (консолидированной) отчетности

2.1 Определение доли меньшинства, деловой репутации

2.2 Исключение внутренних расчетов; особенности пояснений к сводной отчетности

2.3 Международные стандарты консолидированной отчетности

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В данной работе рассматривается тема «Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность». Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что одной из важных тенденций современной экономической ситуации является повышение как точности и качества учета результатов экономической деятельности, так и роли самого бухгалтерского учета и отчетности в экономической деятельности организаций. Это повышает роль отчетности в практической бухгалтерской деятельности. Руководство многих компаний рассматривает данные преобразования в качестве основных направлений стратегического развития.

Объектом исследования курсовой работы является сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность.

Предмет исследования -- назначение и методы составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности.

Цель курсовой работы -- рассмотреть сущность и методики составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности.

Задачи курсовой работы:

-дать понятие сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности;

-рассмотреть основные требования и правила составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности;

-изучить формирование основных показателей сводной бухгалтерской отчетности; стандарт показатель консолидированная отчетность

-определение доли меньшинства, деловой репутации;

-рассмотреть особенности пояснений к сводной отчетности, международные стандарты консолидированной отчетности.

Особенностями крупных компаний являются: сложность внутренней организации, территориальное рассредоточение и объединение многих направлений деятельности. Это порождает необходимость построения отлаженного механизма сбора и анализа финансовой информации. Результатом подобного процесса должна быть подготовка пакета консолидированной отчетности компании, что также часто является обязательным требованием, выдвигаемым не только кредиторами и инвесторами, но и партнерами по бизнесу.

В данной курсовой работе вопросы консолидации финансовой отчетности с целью получения информации о финансовом состоянии и результатах деятельности группы компаний в целом.

Трудно переоценить значение консолидированной отчетности. Ведь, складывая показатели всех компаний, входящих в группу, и удаляя внутригрупповые обороты, мы можем получить отчетность нескольких фирм, входящих в группу, как единую отчетность предприятия. Эта единая отчетность и называется консолидированной. Она показывает финансово-экономическое положение и результаты деятельности группы в целом, что более важно как для управления компанией, так и для инвестора, вкладывающего деньги в любое предприятие группы.

В качестве информационной базы курсовой работы выступили труды таких авторов как Баканов М.И., Шеремет А.Д., Бочаров В.В., Вакуленко Т.Г., Фомина А.Ф., Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н., Кондраков Н.П., Краснова Л.П., Шалашова Н.Т., Ярцева Н.М., а так же нормативные документы, статьи.

Структурно данная курсовая включает в себя введение, две главы, заключение и список литературы.

В первой главе работы рассматривается сущность и содержание сводной (консолидированной) отчетности. Вторая глава посвящена методике сводной (консолидированной) отчетности.

1. Сущность и содержание сводной (консолидированной) отчетности

1.1 Понятие сводной и консолидированной бухгалтерской отчетности, сфера ее применения

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Иными словами, сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает в себя данные о зависимых обществах. Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество. При этом и дочернее общество, и зависимое являются юридическими лицами.

Согласно п.1 ст.105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Хозяйственное общество признается зависимым (согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ), если другое (преобладающее, участвующее), общество имеет более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Порядок предоставления сводной (консолидированной) отчетности установлен Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом МФ РФ от 30.12.96 № 112 (ред. от 12.05.99). Данные рекомендации разработаны в соответствии с п. 91 Положения о ведении бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного МФ РФ от 29.07.98 № 34н, который гласит: «в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством Финансов Российской Федерации».

Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

- обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

- определяет решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с договором, заключенным между головной организацией и дочерним обществом;

- имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

В свою очередь, данные о зависимом обществе включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Сводная (консолидированная) отчетность не составляется, если:

- предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

- дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

- головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;

- дочернее предприятие не является значительным для группы;

- деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

- несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

- высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе может отражаться в консолидированной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводной отчетности с указанием:

- полного наименования дочернего (зависимого) общества;

- места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности;

- величины уставного капитала и доли участия в нем головной организации;

- доли принадлежащих головной организации голосующих акций, если она отличается от доли участия;

- основных финансовых показателей деятельности дочернего общества.

Дочернее общество, выступающее как головная организация по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда оно зарегистрировано и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами РФ), если:

- 100% голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

- 90% или более его голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Головная организация также может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности головной организации.

В Российском законодательстве понятие сводная и понятие консолидированная отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель - показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов - элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

1.2 Основные требования и правила составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Порядок составления консолидированной отчетности:

Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

- о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

- о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

- о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

- об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

- о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

- о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

- о внутригрупповых доходах и прибыли;

- о приобретенных у организаций группы основных средствах;

- о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

- затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

- остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

- нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;

- нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

- чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

- в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

- задолженности по взносам в уставный капитал;

- расчетов по коммерческим операциям;

- кредитов, выданных предприятиям группы;

- долгосрочных финансовых вложений;

- векселей;

- прочей задолженности;

- краткосрочных финансовых вложений.

Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в капитале дочерних предприятий.

Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

- уставный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

- первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

- последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

1.3 Формирование основных показателей сводной бухгалтерской отчетности

Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое. Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения: в структуру баланса; в состав и содержание статей баланса; в оценку статей баланса; в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется в миллионах или миллиардах рублей с одним десятичным знаком.

Головной организации предоставлено право регулирования вопросов бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности и правил ее составления.

Если дочернее общество, расположенное за пределами Российской Федерации, не может составить бухгалтерскую отчетность на ту же дату, что и вся Группа, то допускается включение в состав сводной отчетности показателей бухгалтерской отчетности составленной на иную дату, при условии, что расхождение между отчетными датами дочернего общества и Группы не превышает трех месяцев.

Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании.

Пересчет показателей бухгалтерского баланса зарубежного дочернего общества, составленного в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации - рубли - для включения в сводную отчетность Группы производится по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде, а пересчет величины доходов и расходов, формирующих отчет о прибылях и убытках дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средневзвешенного курса за отчетный период. Разницы, возникающие в результате такого пересчета, следует отражать в составе добавочного капитала и в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности Группы.

2. Методика сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности

2.1 Определение доли меньшинства, деловой репутации

Поскольку материнская компания контролирует деятельность дочерних фирм, все активы и обязательства таких фирм отражаются в сводной отчетности по полной стоимости (а не в доле, принадлежащей материнской компании). Однако если материнская компания владеет не 100-процентным капиталом дочернего общества, то в консолидированной отчетности необходимо также отразить долю меньшинства - часть капитала и чистой прибыли дочерней фирмы, принадлежащей миноритарным акционерам. Например, если компания владеет 60% акций дочерней фирмы, то 40% чистых активов и чистой прибыли этой фирмы принадлежат доле меньшинства. В консолидированном балансе в разделе «Капитал и резервы» отдельной строкой показывается доля меньшинства в чистых активах дочерней фирмы. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отдельной строкой необходимо отразить долю меньшинства в чистой прибыли дочерней фирмы.

Определение и амортизация деловой репутации (гудвилла). Деловая репутация (гудвилл) возникает в отчетности в том случае, если сумма фактических затрат материнской компании на покупку доли в дочерней фирме не совпадает со справедливой стоимостью приобретенной доли в чистых активах этой фирмы (так называемый приобретенный интерес). Величина гудвилла определяется на дату приобретения контроля над дочерним обществом. Например, если материнская компания за 100 млн. руб. приобрела 80% акций дочерней фирмы, справедливая стоимость чистых активов которой на дату приобретения составляет 120 млн. руб., то величина деловой репутации будет равна 4 млн. руб. (100 млн. руб. - 80% х 120 млн. руб.).

Деловая репутация может быть положительной (если сумма затрат больше стоимости приобретенного интереса) либо отрицательной. В первом случае в учете признается нематериальный актив, который необходимо амортизировать. Обычно считается, что срок амортизации гудвилла не может превышать 20 лет. Отрицательная деловая репутация уменьшает активы в консолидированной отчетности, а ее амортизация включается в сводной отчетности в состав доходов.

Заметим, что гудвилл не возникает ни при учреждении дочерней фирмы, ни при объединении интересов.

2.2 Исключение внутренних расчетов; особенности пояснений к сводной отчетности

В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приложение к Приказу Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112) в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

- финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. Поскольку возможны взаимные вложения дочерних обществ в уставные капиталы друг друга, а также вложения, произведенные дочерними обществами в уставный капитал головной организации, то соответствующие показатели также исключаются при составлении сводного бухгалтерского баланса;

- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

Прибыль, полученная от операций внутри Группы, отражается в бухгалтерской отчетности каждой организации входящей в Группу, вместе с прибылью, полученной от операций с другими контрагентами. Однако с точки зрения Группы, когда отдельные общества рассматриваются как несамостоятельные подразделения, прибыль может быть получена только от реализации вне Группы. Поэтому прибыль, полученная от операций внутри Группы, исключается при объединении показателей отчетности организаций Группы в сводную отчетность в размере нереализованного (невыявленного), с точки зрения Группы, «Промежуточного» результата. Эта нереализованная прибыль отражается у входящей в Группу организации - продавца, а у входящей в Группу организации - покупателя отражается завышенная стоимостная оценка приобретенных активов, что является некорректным. Поэтому при составлении сводной бухгалтерской отчетности необходимо в полной сумме исключить результаты от неосуществленных, с точки зрения Группы, операций.

Величина промежуточного результата определяется как разница между отраженной в балансе того или иного общества стоимостью приобретения актива и стоимостью, по которой это имущество оценивается с точки зрения Группы. На величину этого промежуточного результата уменьшается (промежуточная прибыль) или увеличивается (промежуточный убыток) актив в сводном балансе. Основной проблемой при этом становится выявление из всех активов, включаемых в сводный баланс на отчетную дату, тех, которые полностью или частично приобретены в результате внутригрупповых операций, и корректировка их стоимости;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

- части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности Группы, когда организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Для получения реальной картины финансового положения совокупности взаимосвязанных организаций как единого целого возможно (а иногда и необходимо) также осуществление некоторых переклассификаций между различными статьями сводного баланса, которые не оказывают влияния на его итог, но меняют соотношения итоговых показателей его разделов, отдельных статей и т.п., что может привести к несколько иным результатам при проведении анализа финансового положения Группы.

При составлении сводного отчета о прибылях и убытках согласно Методическим рекомендациям в него не включаются следующие показатели:

- выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

При этом следует учитывать, что выплачиваемые дивиденды не отражаются у источника выплаты в отчете о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников средств). Поэтому корректировке подлежат доходы от участия в других организациях. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, полученные от организаций не входящих в Группу;

- любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в Группу.

Это означает, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов не является конечным и предоставляет возможность головной организации на практике осуществлять также другие операции при составлении сводного отчета о прибылях и убытках;

- финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций в акционерном обществе (уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

Особенности пояснений к сводной отчетности.

Согласно приказу Минфина РФ от 12.05.99 №36н в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные о дочерних обществах:

- перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций ((уставного капитала), если она отличается от доли участия);

- стоимостная оценка влияния на финансовое положение Группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках приводится перечень зависимых обществ с указанием: полного наименования; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности; величины уставного капитала; доли участия головной организации в зависимом обществе; доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

2.3 Международные стандарты консолидированной отчетности

В МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» приводятся сжатые определения понятий, связанных с консолидацией отчетности:

Материнское предприятие (pare№t) является таковым, если имеет одно или более дочерних предприятий.

Дочернее предприятие (subsidiary) является таковым, если находится под контролем материнского предприятия.

Группа (group) - материнское предприятие и дочерние предприятия.

Контроль (co№trol) - способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды.

Сводная финансовая отчетность (Co№solidated Fi№a№cial Stateme№t) - финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация.

Доля миноритарных акционеров (меньшинства) (mi№ority i№terest) - часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. В британском учетном стандарте FRS №14 «Отчетность группы» дается более подробное определение рассмотренных выше понятий. Понятие материнского предприятия заменено понятием холдинговой компании. Приводится более широкое определение отчетности. Так, отчетность группы - это ее финансовая отчетность, а консолидированная финансовая отчетность - это только составная часть финансовой отчетности группы, включающая, кроме прочего, информацию отдельных финансовых отчетов холдинговой компании и ее дочерних предприятий, как если бы они представляли финансовую отчетность одного предприятия.

Материнское предприятие (холдинговая компания) - держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий, осуществляющий контроль над ними. Контрольный пакет акций (более 50% обыкновенных акций по номинальной стоимости с правом голоса) обеспечивает решение вопросов распределения доходов, назначения всех или большинства членов правления или совета директоров контролируемого предприятия. Материнское предприятие вместе с дочерними и другими предприятиями образует группу и имеет право и возможность извлекать экономические выгоды из дочерних предприятий. Концепция материнского предприятия основана на наличии правового контроля.

Дочернее предприятие (общество) находится под контролем материнского предприятия, которое контролирует формирование его совета директоров или является владельцем более 50% акционерного капитала по номинальной стоимости. Дочернее предприятие может находиться в полной (если весь его акционерный капитал принадлежит материнскому предприятию) или частичной собственности (если часть акционерного капитала принадлежит предприятиям, не входящим в группу). Система участия бывает многоступенчатой: дочерние предприятия устанавливают контроль над другими предприятиями, которые по отношению к материнскому предприятию будут внучатыми.

Контроль финансово-хозяйственной деятельности представляет собой совокупность полномочий, методов и средств безусловного или косвенного доминирующего влияния на деятельность предприятия с целью получения желаемых результатов как финансового, так и нефинансового характера. Безусловный контроль предполагает обладание холдинговой компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный - при меньшей доле участия с возможностью дополнительного влияния.

Группа (корпорация) - объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами.

Консолидация - обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы.

Очень важна степень влияния одного предприятия на другое, что определяет особенности отражения инвестиций и доходов по ним в бухгалтерском учете материнского предприятия. Так, в международной практике выделяют три уровня влияния (табл. 1).

Таблица 1. Отражение в отчетности доли участия в акционерном капитале с правом голоса

Доля участия в акционерном капитале с правом голоса	Отражение в отчетности
Менее 20 %	Инвестиции отражаются по себестоимости, дивиденды - в составе внереализационных доходов
20 - 50 %	Инвестиции отражаются методом долевого участия, доля прибыли инвестируемого предприятия включается в состав внереализационных доходов инвестора
Более 50 %	Осуществляется полная консолидация

В Германии консолидирование отчетности является обязательным лишь с 1990 г. при наличии следующих условий:

- большинства голосов;

- персонального влияния, обеспечивающего контроль;

- контроля по контракту;

- контроля на основании учредительных документов - акцент делается на фактическом контроле.

Во Франции, где в отличие от Великобритании законодательное требование составления отчетности датировано лишь 1986 г., доля участия, обеспечивающая эксклюзивный контроль, считается равной 40% голосующих акций, если нет других крупных акционеров, а в состав отчетности в обязательном порядке включаются лишь консолидированный баланс и отчет о прибылях и убытках.

МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия.

Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия (не менее чем 90% акций с правом голоса).

Материнское предприятие, публикующее консолидированную финансовую отчетность, должно включать в нее отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных.

Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только (в исключительных случаях) не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями:

- управлять более чем половиной акций с правом голоса по соглашению с другими инвесторами;

- управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия в соответствии с уставом или соглашением;

- назначать или смещать большинство членов совета директоров или другого управляющего органа;

- подавать большинство голосов на заседаниях совета директоров или другого управляющего органа.

Дочернее предприятие исключается из процесса консолидации, если:

- контроль носит временный характер, ввиду того что дочернее предприятие приобретается исключительно в целях его последующей продажи в ближайшем будущем;

- это предприятие действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно уменьшают возможность перевода средств материнскому предприятию.

Данные о дочернем предприятии могут исключаться из консолидированных финансовых отчетов из-за отличия его деятельности от деятельности других предприятий группы. Например, деятельность банковских или страховых структур, входящих в группу, может не включаться в состав консолидированной отчетности.

Для составления консолидированной финансовой отчетности группы необходимо выполнять следующие процедуры:

- суммировать активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы материнского и дочерних предприятий на постатейной основе;

- элиминировать балансовую стоимость инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие соответствующей частью собственного капитала каждого дочернего предприятия, принадлежащего материнскому предприятию;

- рассчитывать долю меньшинства в чистой прибыли консолидированных дочерних предприятий за отчетный период и корректировать ее с учетом прибыли группы для получения чистой прибыли, причитающейся владельцам материнского предприятия;

- определять долю меньшинства (миноритарных акционеров) в чистых активах консолидированных дочерних предприятий и в консолидированном балансе указывать отдельно от обязательств и собственного капитала акционеров материнского предприятия. Доля меньшинства в чистых активах состоит из:

- суммы на дату первоначального объединения,

- доли меньшинства в изменениях собственного капитала предприятия, произошедших после объединения;

- полностью элиминировать остатки по взаимным расчетам между предприятиями группы;

- исключать по операциям внутри группы нереализованные прибыли, заключенные в остатках запасов и основных средств;

- элиминировать нереализованные убытки, возникшие в результате операций внутри группы, если затраты не могут быть возмещены.

Налоги на прибыль, оставляемую в дочерних предприятиях и распределяемую в материнское предприятие, уплачиваются либо материнской компанией, либо дочерним предприятием.

Остатки по статьям и операции внутри группы, в том числе продажи, расходы и дивиденды, должны полностью элиминироваться. Процедура консолидирования подробно рассмотрена далее.

Отчетность должна быть составлена на единую дату. Корректировки необходимы, когда финансовые отчеты, используемые при консолидировании, относятся к разным отчетным датам. В любом случае разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев. При различии отчетных дат дочернее предприятие должно специально подготовить отчеты по состоянию на ту же дату, что и вся группа.

Консолидированные финансовые отчеты следует составлять на основе единой учетной политики. Если это нецелесообразно, необходимо указывать долю статей консолидированных финансовых отчетов, к которым применялись разные методы учета; в других случаях отчетность дочерних предприятий, составленная с использованием учетной политики, отличной от учетной политики материнской компании, подлежит корректировке.

Результаты операций дочернего предприятия включаются в консолидированные финансовые отчеты, начиная с даты приобретения, которой является дата фактической передачи контроля над приобретенным предприятием покупателю.

Долю меньшинства указывают в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнской компании. Доля меньшинства в прибыли группы также подлежит выделению.

В некоторых финансовых отчетах материнской компании инвестиции в дочерние предприятия, включенные в консолидированные финансовые отчеты, должны быть:

- учтены по методу долевого участия;

- записаны по первоначальной стоимости или с учетом переоценки в соответствии с учетной политикой, используемой материнской компанией для долгосрочных инвестиций.

Во многих странах для удовлетворения законодательных или других требований материнская компания представляет отдельные финансовые отчеты.

В консолидированной отчетности должна быть показана следующая дополнительная информация:

- перечень важных дочерних предприятий, включая название, страну регистрации или нахождения, распределение долей капитала или пакетов акций с правом голоса, если они различаются;

В случаях, когда это уместно:

- причины, по которым дочернее предприятие не консолидируется;

- характер отношений между материнской компанией и дочерним предприятием, в котором материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия более чем половиной акций, имеющих право голоса;

- название предприятия, в котором материнской компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние предприятия больше половины акций, имеющих право голоса, но которое не является дочерним в силу отсутствия контроля над ним;

- влияние приобретения и реализации дочернего предприятия на финансовое положение на дату составления отчета, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период;

- описание в некоторых финансовых отчетах материнской компании метода, используемого для учета у дочерних предприятий.

Заключение

Таким образом, сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Иными словами, сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

При формировании достоверной сводной (консолидированной) отчетности исходная информация должна быть построена на определенных принципах: принцип полноты; принцип собственного капитала; принцип справедливой и достоверной оценки; принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия; принцип существенности; единые методы оценки; единая дата составления.

Большая часть рассмотренных принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

До составления сводной бухгалтерской отчетности следует урегулировать и выявить все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. На основании первичных документов делаются соответствующие корректировки («поправки») в так называемом «агрегированном» (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составляемый путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу. Кроме того, в сводном бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в показателях дочерних обществ.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

При сопоставлении сводной бухгалтерской отчетности составленной по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России и сводной отчетности составленной на основе МСФО можно увидеть, что данные отчетности, составленной по российским правилам, существенно отличается от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе таких отличий - разное понимание ряда основополагающих элементов консолидации бухгалтерской отчетности. Это касается, в первую очередь, адресной направленности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке сводной отчетности.

Так, в российских нормативных документах недостаточно освещены многие моменты, касающиеся формирования консолидированной отчетности, процесса подготовки исходных данных, методики элиминирования определенных сумм. В данных вопросах российским бухгалтерам приходится опираться на соответствующие международные правила.

Но использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. А при разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.

Список использованной литературы

1. www.consultant.ru - сайт Консультант Плюс.

2. www.minfin.ru - сайт Министерства финансов РФ.

3. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Финансовая отчетность: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2005.

4. Бочаров В.В. Бухгалтерская отчетность организации, 2006.

5. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/Под ред. проф. В.Д. Новодворского. - М.: ИНФРА - М, 2003.

6. Вакуленко Т.Г., Фомина А.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. - М.: Финансы и статистика, 2003.

7. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях - М.: Финансы и статистика, 2003.

8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М: Инфра-М, 2003.

9. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т., Ярцева Н.М. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: 2002 г.

10. Патров В.В., Быков В.А.: Бухгалтерская отчетность организации. - М.: МЦ-ФЭР, 2004 г.

11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 г. №34 н).

12. Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 1996 г. №112 (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.05.99 №36н).

13. Пучкова С.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2003 г.

14. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ.

15. Чернышев Ю.Г. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. - М: Финансы и статистика, 2003.

16. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Финансы предприятий: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2005.

Размещено на Allbest.ru