Учет финансовых вложений и инструментов

Размещено на http://www.allbest.ru/

31

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию

ГОУ ВПО

ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

ИНСТИТУТ

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет»

на тему «Учет финансовых вложений и инструментов»

II высшее образование

Выполнила Мишакина Кристина Владимировна

Студентка 3 курса, учетно-статистического факультета

Специальность бух.учет, анализ и аудит

№ зач. книжки 09УБД62157

Преподаватель Горбачева В.И.

Брянск 2010г.

План

Введение

Глава I. Понятие финансовых вложений и инструментов для целей бухгалтерского учета

1.1 Определение понятия финансовых вложений и инструментов в действующем законодательстве РФ

1.2 Классификация финансовых вложений

Глава II. Бухгалтерский учет финансовых вложений и инструментов

2.1 Общие требования к организации бухгалтерского учета финансовых вложений и инструментов

2.2 Оценка финансовых вложений и инструментов

2.3 Учет доходов и расходов по финансовым вложениям

2.4. Обесценение финансовых вложений

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Проблема эффективного вложения денежных средств в нашей стране не была столь актуальной еще несколько лет назад: ни юридические, ни физические лица, как правило, не располагали свободными денежными средствами. Практически единственный путь использования этих средств был связан с размещением их под проценты в сберегательных банках. Стабильность экономического развития того времени гарантировала не только сохранность денежных средств, но и небольшой рост.

Актуальность темы настоящей курсовой работы связана с резкими изменениями в отечественной экономике в последние годы. В условиях все усиливающейся экономической нестабильности, проявляющейся в росте темпов инфляции и снижении объемов производства, становится невыгодным хранить деньги даже в надежном банке.

Переход к рынку, экономическим методам управления финансовыми активами предприятия, образование новых коммерческих структур, становление и развитие рынка ценных бумаг, развитие банковского сектора и коренные изменения условий проведения хозяйственных операций открывают новые возможности приложения и сохранения капитала: приобретение ценных бумаг и других финансовых активов, долевое участие в собственности других предприятий и т.д. Л. Сабирьянова «Особенности учета вложений в финансовые активы» - 20.06.2008 [Электрон. ресурс] - http://www.clerka.net/95.html

Обозначенные тенденции в экономике России обусловливают необходимость процесса преобразования национальной системы бухгалтерского учета и отчетности, в т.ч. создание последовательного и практически целесообразного учетно-аналитического сопровождения хозяйственных операций, совершаемых с финансовыми вложениями.

В условиях дальнейшей интеграции России в мировое экономическое сообщество и создания единого информационного пространства особый интерес в решении проблем отечественного учета и отчетности о финансовых вложениях приобретает сопоставление российских национальных стандартов с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Такое сравнение позволяет определить направления совершенствования нормативно-методической базы учета операций с финансовыми вложениями, а также разработать комплекс необходимых корректирующих учетных записей при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Яковенко Л.А. Бухгалтерский учет и формирование отчетности о финансовых вложениях коммерческих организаций : дис. ... канд. экон. наук : 08.00.12 Воронеж, 2007 208 с. РГБ ОД, 61:07-8/2293 [Электрон. ресурс] - http://www.lib.ua-ru.net/diss/cont/192830.html финансовый вложение инструмент

В настоящее время действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету финансовых вложений не соответствуют МСФО по многим положениям. На наш взгляд, это вызвано тем, что в РФ отношения, связанные с вложением активов организаций в различные финансовые инструменты, не получили такого широкого распространения как в развитых странах, в силу чего - отсутствует острая необходимость гармонизации действующего законодательства в соответствии с МСФО. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126 н (далее - ПБУ 19/02) подробно регулирует порядок бухгалтерского учета наиболее распространенных в практике отечественных предприятий финансовых вложений. Консультант Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, один из разработчиков ПБУ 19/02 отмечает: «Мы стремились разработать документ, понятный для российских компаний» Цит. по А.Алехина, С. Шарова «Финансовые вложения: отражение в отчетности»// Финансовый директор, октябрь 2003 [Электрон. ресурс] - http://www.fd.ru/reader.htm?id=5013

Если в РФ трудно найти организацию, осуществляющую хотя бы некоторые из предусмотренных ПБУ 19/02 финансовых вложений, то фирм, использующих финансовые вложения, выходящие за рамки ПБУ 19/02, в данном сравнительно немного. Для нашей работы мы используем данные бухгалтерской отчетности ОАО «Ижевский электромеханический завод «Купол» (далее - ОАО «ИЭМЗ «Купол»).

Созданное в 1957 г. для выполнения заказов Минобороны предприятие является активным участником процесса обеспечения национальной безопасности и военно-технического сотрудничества. На протяжении многих лет предприятие производит системы ПВО ближнего действия, основным разработчиком которых является Научно-исследовательский электромеханический институт (НИЭМИ) г. Москва. ОАО "Ижевский электромеханический завод "Купол", как и НИЭМИ, входит в состав ОАО "Концерн "ПВО "Алмаз-Антей", производящего системы противовоздушной обороны в России. С начала 90-х г.г. в связи с конверсией военного производства и снижением госзаказа на спецтехнику возникла необходимость поиска новых направлений хозяйственной деятельности.

В результате реализации стратегии диверсификации на предприятии был разработан и утвержден ряд стратегических программ, направленных на развитие производства продукции гражданского назначения: тепло- и климатотехники, подъемных механизмов, осесимметиричных деталей методом торцевой раскатки, изделий из пластмассы для косметики и медицины, систем кондиционирования и вентиляции, особо чистых веществ, нефтепромыслового, деревообрабатывающего, хроматографического оборудования, инфузионных растворов в полипропиленовых пакетах, оборудования для пищевой промышленности, другой продукции производственно-технического назначения. Предприятием предоставляется широкий спектр сопутствующих услуг, начиная от проектирования, изготовления и доставки оборудования, оснастки, узлов, деталей и заканчивая монтажом, пуско-наладкой, обучением персонала, гарантийным обслуживанием. Сегодня "Купол" - одно из самых диверсифицированных предприятий Удмуртии, входящее, по оценке экспертов, в число 200 лучших предприятий России.

Глава I. Понятие финансовых вложений и инструментов для целей бухгалтерского учета

1.1 Определение понятия финансовых вложений и инструментов в действующем законодательстве РФ

В РФ основным документом, регулирующим учет финансовых вложений, является ПБУ 19/02, п. 2 которого предусмотрено, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

* наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

* переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

* способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Пункт 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относит:

а) государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в т.ч. долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя).

В силу ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

б) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

в) предоставленные другим организациям займы;

г) депозитные вклады в кредитных организациях;

д) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

е) в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества;

ж) и прочее.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

- активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы.

Кроме того, учет финансовых вложений регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), п. 43 которого относит к финансовым вложениям инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Однако в связи с утверждением ПБУ 19/02, которое значительно расширило перечень финансовых вложений по сравнению с Положением № 34н, последнее почти не применяется.

В международной практике вместо понятия «финансовые вложения» используются понятия "финансовый инструмент", "финансовый актив", "финансовое обязательство", "долевой инструмент".

В МСФО основные требования к учету финансовых инструментов раскрываются в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций", МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"; КИМФО (IFRIC) 2 "Доли членов кооперативных предприятий и подобные инструменты", КИМФО (IFRIC) 5 "Права, связанные с участием в фондах, созданных для финансирования затрат по выводу активов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды", КИМФО (IFRIC) 9 "Переоценка встроенных производных финансовых инструментов". Проблемы формирования отчетной информации о финансовых инструментах. 18.12.2009 [Электрон. ресурс] - http://www.finanal.ru/regulirovanie/problemy-formirovaniya-otchetnoi-informatsii-o-finansovykh-instrumentakh

В отличие от МСФО, в которых раскрыто значительное количество специальных терминов, в российских нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету терминология ограничивается понятием "финансовые вложения". На наш взгляд, это связано с отсутствием в нашей стране развитого рынка финансовых инструментов. Кроме того, законодательные нормы в РФ имеют отсылочный характер, т.е. многие специальные термины раскрываются в других нормативно-правовых актах. Например, понятия «ценной бумаги», «депозита» и других форм финансовых вложений определены в ГК РФ.

Имеется в российском законодательстве определение понятия «финансовый инструмент», под которым согласно ст. 2 ФЗ «О рынке ценных бумаг» понимаются ценная бумага или производный финансовый инструмент.

Производный финансовый инструмент - договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в т.ч. в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

Однако вопрос о том, каким образом вести бухгалтерский учет производных финансовых инструментов в настоящее время остается открытым и требует внесения изменений в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.

1.2 Классификация финансовых вложений

Финансовые вложения и инструменты можно классифицировать:

1) по видам (п. 3 ПБУ 19/02);

2) по способу создания - на прямые и производные;

3) по срокам - на:

а) Долгосрочные - срок возврата которых превышает один год. К ним относятся паевые вклады в уставные капиталы других организаций, акции дочерних и зависимых организаций, иные акции, приобретенные в целях их удержания в течение неопределенного срока, облигации и другие долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, если оно ожидается более чем через 12 месяцев. В данную категорию входят займы, выданные на длительный срок (более 12 месяцев), по которым не предполагается уступка права требования. Вклады в совместную деятельность по договору простого товарищества также относятся к долгосрочным финансовым вложениям, т.к. обычно отвлекаются денежные средства организации на длительный срок.

б) Краткосрочные - вложения в депозиты, займы, облигации и другие ценные бумаги, срок погашения которых не превышает одного года.

Долгосрочные финансовые вложения могут быть переквалифицированы в краткосрочные и, наоборот, из краткосрочных в долгосрочные, при изменении их назначения и намерений в дальнейшем использовании. Учет финансовых вложений [Электрон. ресурс] - http://www.dist-cons.ru/modules/study/accounting1/section4.html#top 

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н,  предусматривает, что все вложения в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные.

Однако если в системе бухгалтерского учета финансовые вложения перестали классифицировать как долгосрочные и краткосрочные, то в форме бухгалтерского баланса такая классификация сохранена (стр. 140 «долгосрочные финансовые вложения» разд. I «Внеоборотные активы» и стр. 150 «краткосрочные финансовые вложения» разд. II «Оборотные активы»). При составлении отчетности организация должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. При классификации под срочностью целесообразно понимать не период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), а степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. Л.П. Фомичева. Бухгалтерский учет финансовых вложений в соответствии с новым Планом счетов // Консультант № 12/2002 [Электрон. ресурс] - http://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a20/40602.html

4) по способу приобретения - приобретенные за плату, полученных безвозмездно, внесенных в счет вклада в уставный капитал.

5) в зависимости от возможности определить текущую рыночную стоимость - на вложения, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и вложения, по которым она не определяется.

Глава II. Бухгалтерский учет финансовых вложений и инструментов

2.1 Общие требования к организации бухгалтерского учета финансовых вложений и инструментов

2.1.1 На основании п. 5 ПБУ 19/02 единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

2.1.2 Для учета наличия и движения финансовых вложений используется синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Им пользуются независимо от срока, на который организации производят те или иные финансовые вложения.

Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» счет 58 предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 могут быть открыты субсчета:

58-1 "Паи и акции" - для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.;

58-2 "Долговые ценные бумаги" - для учета наличия и движения инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.);

58-3 "Предоставленные займы" - для учета наличия и движения предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов (прежде всего займов, обеспеченных векселями);

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" - для учета наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества;

58-5 «Депозитные вклады» - для учета наличия и движения средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады;

58-6 «Прочие финансовые вложения» - для учета наличия и движения прав требования, приобретенных организацией в порядке их уступки и по другим основаниям. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. - М.: Вузовский учебник, 2003, с. 233-234

Учитывая требования раздельного отражения в отчетности долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, организациям целесообразно открывать субсчета второго порядка, например субсчета 58-2-1 "Долгосрочные облигации", 58-2-2 "Краткосрочные облигации", 58-3-1 "Займы, предоставленные на срок более 12 месяцев", 58-3-2 "Займы, предоставленные на срок менее 12 месяцев" и т.д. О.М. Дорошенко. Ценные бумаги: особенности учета и отражения в отчетности // Все для бухгалтера, 2008, № 3 - [Электрон. ресурс] - СПС «КонсультантПлюс»

Счет 58 является активным, имеет дебетовое сальдо.

Принятие к учету финансовых вложений отражается по Дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений (76, 10, 51, 52 и т.д.).

Средства долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, переведенных организацией, по которым в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие право собственности организации, учитываются на счете 76 как дебиторская задолженность.

Пример 1: В 2009 г. ОАО «ИЭМЗ «Купол» выдало долгосрочных процентных займов на общую сумму 41 615 тыс. руб. Из них в отношении 13 872 тыс. руб. подтверждающие документы получены в ином отчетном периоде (квартале). При этом организация делает следующие проводки:

27 743 тыс. руб. Д-т 58 - К-т 51

13 872 тыс. руб. Д-т 76 - К-т 51

После получения документов - 13 872 тыс. руб. Д-т 58 - К-т 76

Переведено из дебиторской задолженности в состав краткосрочных финансовых вложений 43 тыс. руб. Д-т 58 - К-т 76.

При выбытии финансовых вложений делается запись по дебету соответствующих счетов (50. 51 и т.д.) и кредиту 58 счета.

Пример 2: В 2009 г. ОАО «ИЭМЗ «Купол» погашено долгосрочных займов на сумму 467 тыс. руб. Данная операция оформляется: Д-т 51- К-т 58.

Переведено из состава долгосрочных финансовых вложений в дебиторскую задолженность 78 838 тыс. руб.: Д-т 76 - К-т 58.

Переведено из состава долгосрочных финансовых вложений в краткосрочные 101 тыс. руб. Изменений в 58 счете не последует, однако стр. 140 раздела I бухгалтерского баланса уменьшится на 101 тыс. руб. и на эту же сумму увеличится стр. 250 раздела II баланса.

2.1.3 Получение данных о краткосрочных и долгосрочных финансовых вложениях организации для составления бухгалтерской отчетности должно обеспечиваться средствами аналитического учета.

Согласно п. 6 ПБУ 19/02 организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в т.ч. в разрезе их групп (видов).

2.2 Оценка финансовых вложений и инструментов

В связи с нестабильностью ситуации на фондовом рынке и кризисными явлениями в мировой экономике особую актуальность приобретает отражение реальной стоимости финансовых активов в бухгалтерском учете и отчетности хозяйствующих субъектов. Реальность стоимостной оценки активов организации в рыночной экономике во многом зависит от объективности оценки финансовых вложений. З.С. Туякова. Оценка финансовых вложений в российской и международной практике бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет, 2009, № 12 [Электрон. ресурс] - СПС «КонсультантПлюс»

2.2.1 В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая отличается от номинальной стоимости, обозначенной на объекте финансовых вложений.

а) Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). При этом такими расходами могут являться:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Расходы по осуществлению финансовых вложений отражаются непосредственно на счете 58 в момент перехода к инвестору права на объекты финансовых вложений.

Пример 3: ОАО «ИЭМЗ «Купол» приобрело депозитные сберегательные сертификаты стоимостью погашения 805 млн. руб. За ценные бумаги фактически оплачено собственными векселями и векселями третьих лиц на сумму 735 млн. руб., в т.ч. 727 млн. - рыночная цена, комиссионные - 8 млн. руб. Финансовые вложения будут отражены по Д-т 58 - К-т 76 в сумме 735 млн. руб., несмотря на то, что стоимость приобретения ценных бумаг равна 727 млн. руб.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств отражение в бухгалтерском учете затрат по полученным кредитам (займам) может проводиться двумя путями:

- в полной сумме в составе прочих (операционных) расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н);

- в составе первоначальной стоимости финансовых вложений в сумме затрат, произведенных до принятия к учету этих вложений, и в сумме расходов, осуществленных после их оприходования на баланс организации, согласно ПБУ 19/02 и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н;

Выбранный организацией способ должен быть обязательно зафиксирован в ее учетной политике для целей бухгалтерского учета. В.Б. Гуккаев. Производство, учет, налогообложение. 5-е изд., перераб. и доп. - «Гросс-медиа», «Россбух», 2008 - 12 [Электрон. ресурс] - СПС «КонсультантПлюс»

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Данная норма предусматривает право, а не обязанность организации. Поэтому если организация желает воспользоваться данным правом, то соответствующий пункт должен быть включен в положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Если такой пункт в учетной политике предусмотрен не будет, то рассматриваемые затраты должны учитываться по общему правилу - включаться в первоначальную стоимость финансовых вложений, т.е. по дебету счета 58 "Финансовые вложения".

Существенной признается величина показателя, составляющая не менее 5% общего итога соответствующих данных. Тем не менее, учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета может быть установлен и иной порог существенности.

При принятии решения о существенности показателя организация должна учесть оценку, характер и конкретные обстоятельства его образования. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. С.А. Рассказова-Николаева, Е.М.Калинина, О.К.Карлова, Т.Х.Пшиншева Нематериальные активы в хозяйственной практике предприятий. Финансовые вложения // Экономико-правовой бюллетень, 2008, № 7 [Электрон. ресурс] - СПС «КонсультантПлюс»

б) Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал либо простое товарищество, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (товарищами).

Особые правила оценки таких финансовых вложений предусмотрены ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Согласно п. 2 ст. 15 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

П. 3 ст. 34 ФЗ "Об акционерных обществах" также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

в) Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Список российских организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию, представлен на сайте ФСФР России (www.fcsm.ru);

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

г) Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

2.2.2. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

а) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Они отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений отражается по кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения" путем прямой корректировки первоначальной стоимости ценных бумаг. У некоммерческой организации разница отражается как увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. М.И. Куттер. Учет котируемых финансовых вложений в условиях кризиса: новая методика отражения в бухгалтерском учете разницы от переоценки // Все для бухгалтера, 2009, № 8 [Электрон. ресурс] - СПС «КонсультантПлюс»

б) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Они подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерским учете не производятся. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. С.А. Рассказова-Николаева, Е.М.Калинина, О.К.Карлова, Т.Х.Пшиншева Нематериальные активы в хозяйственной практике предприятий. Финансовые вложения // Экономико-правовой бюллетень, 2008, № 7 [Электрон. ресурс] - СПС «КонсультантПлюс»

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Новизна этого правила, впервые закрепленного в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", состоит в том, что в обязательном порядке первоначальная стоимость котируемых ценных бумаг должна быть изменена и соответствовать рыночной подтвержденной оценке. Такая процедура дает возможность постоянно отражать в бухгалтерском балансе рыночную стоимость имущества, которым владеет организация на каждую отчетную дату. М.И. Куттер. Учет котируемых финансовых вложений в условиях кризиса: новая методика отражения в бухгалтерском учете разницы от переоценки // Все для бухгалтера, 2009, № 8 [Электрон. ресурс] - СПС «КонсультантПлюс»

2.2.3 Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

а) При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

б) Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Пример 5: В 2009 г. ОАО «ИЭМЗ «Купол» выдало краткосрочных займ в размере 10 000 тыс. руб. ЗАО «НПК «Геотехнология», который был погашен в течение года. Выбытие займа отражается в учете в сумме 10 000 тыс. руб. Д-т 51- К-т 58.

в) Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Пример 6: В 2009 г. ОАО «ИЭМЗ «Купол» погасило депозитные сертификаты из примера 3. Списание отражено в учете по первоначальной стоимости 735 млн. руб. Д-т 51 - К-т 58.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

2.3 Учет доходов и расходов по финансовым вложениям

2.3.1 Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.0599 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

В силу п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Пример 7: В 2009 г. в ОАО «ИЭМЗ «Купол» доходы от участия в других организациях и проценты к получению отнесены в состав доходов от обычных видов деятельности, они составили 10 335 тыс. руб. Данная операция отражается проводкой Д-т 76 - К-т 90 «Выручка».

Во всех остальных случаях полученные от финансовых вложений доходы признаются прочими (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 8: В 2009 г. ОАО «ИЭМЗ «Купол» отнесло к прочим доходам доходы по операциям с ценными бумагами в размере 1 928 399 тыс. руб. Данная операция отражена по Д-т 76 - К-т 91.1 «Прочие доходы».

2.3.2 Расходы, не учтенные в стоимости финансовых вложений, в частности, расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., также признаются прочими расходами организации.

Пример 9: В 2009 г. ОАО «ИЭМЗ «Купол» отнесло к прочим расходы по операциям с ценными бумагами в размере 1 910 020 тыс. руб. Данная операция отражена по Д-т 76 - К-т 91.2 «Прочие расходы».

2.4 Обесценение финансовых вложений

Согласно ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В целях отражения в бухгалтерской отчетности достоверной информации о состоянии активов организации используется резерв под обесценение финансовых вложений. Если реальная стоимость уменьшилась, то финансовое вложение отражается по реальной, более низкой стоимости по сравнению с учетной стоимостью.

На сумму снижения стоимости организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), т.е. величина резерва равна разнице между учетной и расчетной (реальной) стоимостью актива.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Выбор периодичности формирования резерва должен быть закреплен в учетной политике организации.

При проведении проверки на обесценение организация должна учитывать не столько единовременное снижение стоимости финансовых вложений, сколько наличие признаков устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений. С.А. Рассказова-Николаева, Е.М.Калинина, О.К.Карлова, Т.Х.Пшиншева Нематериальные активы в хозяйственной практике предприятий. Финансовые вложения // Экономико-правовой бюллетень, 2008, № 7 [Электрон. ресурс] - СПС «КонсультантПлюс» Условия признания снижения стоимости приведены в ПБУ 19/02:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Проверка на обесценение производится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

Создание резерва отражается записью Д-т 91 - К-т 59.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение и отражается записью Д-т 59 - К-т 58.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации. При этом делается запись Д-т 59 - К-т 91.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Заключение

Итак, мы рассмотрели одну из наиболее сложных, малоизученных тем, входящих в дисциплину «бухгалтерский финансовый учет».

Сложность темы заключается в:

1) отсутствии единого подхода к определению понятия финансовых вложений и инструментов как на уровне теоретических разработок, так и на уровне законодательных актов по бухгалтерскому учету РФ и МСФО;

2) многообразии видов объектов учета, начиная от вкладов в уставные капиталы других организаций, заканчивая приобретением различных ценных бумаг;

3) в отношении каждого вида финансового вложения (инструмента) существует большое количество специальных нормативно-правовых актов, устанавливающих особенности учета;

4) «новизне» данного объекта учета для российских предприятий, вследствие чего - отсутствие практических наработок в данной сфере.

Учитывая вышеперечисленные трудности, мы попытались охарактеризовать основополагающие моменты в ведении бухгалтерского учета финансовых вложений и инструментов на основе российского законодательства без сравнительного анализа с МСФО, хотя имеется очень много исследований по вопросу их соотношения. По нашему мнению, российская действительность такова, что вводить МСФО в сфере учета финансовых вложений и инструментов в современных условиях является преждевременным.

На сегодняшний день немногие предприятия осуществляют финансовые вложения. В условиях кризиса у организаций отсутствуют «свободные средства» для их осуществления. На территории не самой благополучной в экономическом отношении Брянской области нам не удалось найти предприятия, имеющих солидную практику в сфере учета финансовых вложений, поэтому в рамках настоящей работы была дана характеристика ОАО «ИЭМЗ «Купол», расположенному в Удмуртской Республике.

Данное предприятие осуществляет финансовые вложения в виде: вкладов в уставный капитал других организаций, приобретение ценных бумаг (векселей и депозитных сертификатов), выдает процентные займы физическим и юридическим лицам. В 2009 г. объем долгосрочных финансовых вложений Общества составил 41 615 тыс. руб., краткосрочных - 1 574 526 руб. Доходы по операциям финансового характера (доходы от участия в других организациях, проценты к получению) составили 10 355 тыс. руб. или 0,2 % в общей сумме доходов и поступлений. Доходы по операциям с ценными бумагами - 1 928 399 тыс. руб.

Список использованной литературы

Нормативно-правовые акты

1) Гражданский кодекс РФ: часть 1 от 30.11.1994 N 51-ФЗ;

2) ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью";

3) ФЗ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

4) ФЗ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 № 39-ФЗ;