По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонт основных средств. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом (силами самой организации) или подрядным способом (силами сторонних организаций).

В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект создается ведомость дефектов. В ней указываются:

· работы, подлежащие выполнению,

· сроки начала и окончания ремонта,

· намечаемые к замене детали,

· нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей,

· сметная стоимость ремонта по статьям расходов.

Фактические расходы, связанные с проведением ремонта или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство» и др.) с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда», и др.). На счетах учета затрат на производство и издержек обращения расходы по ремонту основных средств отражаются по соответствующим элементам затрат (материальные затраты, расходы на оплату труда и др.).

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи (ф.№ ОС --3). Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема.

Организации могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ, особенно в организациях с сезонным производством. Для учета ремонтного фонда открывается субсчет «Резерв на ремонт основных средств» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Субсчет «Резерв на ремонт основных средств» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов», пассивный:

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Организации могут затраты по ремонту основных средств вначале учитывать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других счетов), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывать на издержки производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

НДС по расходам на ремонт основных средств, выполняемый как хозяйственным, так и подрядным, способом, учитывается на счете 19 в общеустановленном порядке. К данному счету может быть открыт субсчет «Налог на добавленную стоимость по выполненным работам, оказанным услугам «.

Ремонт и содержание основных фондов непроизводственного назначения осуществляется за счет прибыли организации. Фактические расходы по ремонту таких основных средств списываются в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита материальных, денежных и расчетных счетов (10, 70, 60, 69, 76 и др.).

НДС по ремонту основных средств непроизводственного назначения списывается в дебет счета 99 и на уменьшение расчетов с бюджетом не относится.

Хозяйственный способ

Ремонтные работы, производимые собственными силами организации, как правило, выполняются специально созданными структурными подразделениями.

Расходы организации на ремонт объектов основных средств, используемых в производственной деятельности и принадлежащих организации на праве собственности, независимо от способа выполнения ремонта относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.) и подлежат включению в состав расходов того отчетного периода, к которому относятся (п. 27 ПБУ 6/01 Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению Утверждено Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н; далее - План счетов в организациях, имеющих в своем составе вспомогательные производства, которые обеспечивают поддержание работоспособности и ремонт основных средств, расходы, понесенные в связи с выполнением ремонтных работ, отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства", субсчет 1 "Ремонтный цех".

Амортизация оборудования вспомогательных производств. Стоимость используемого в ходе ремонта оборудования должна погашаться путем начисления амортизации, что в учете организации отражается записью по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Д 23-1 - К 02). Объекты основных средств стоимостью менее 10 тыс. руб. за единицу, специально приобретенные для предстоящих ремонтных работ, в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 могут быть списаны на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию (Д 23-1 - К 01).

Стоимость израсходованных материалов. Оприходование расходных материалов, приобретенных для проведения ремонта, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками", субсчет 2 "Расчеты плановыми платежами" (Д 10 - К 60-2). Сумма НДС, приходящегося на приобретенные материалы, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" (Д 19 - К 60-2) и в дальнейшем может быть принята к вычету из бюджета (Д 68 - К 19). На стоимость материалов, израсходованных на ремонтные нужды, дебетуется счет 23-1 в корреспонденции с кредитом счета 10 (Д 23-1 - К 10). Оприходование не использованных после проведенного ремонта материалов в бухгалтерском учете отражается обратной проводкой: Д 10 - К 23-1.

Суммы начисленной заработной платы работников ремонтного подразделения подлежат включению в состав расходов на проведение ремонтных работ и отражаются по дебету счета 23-1 в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Суммы начисленного единого социального налога. В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ с заработной платы работников, участвующих в проводимом ремонте, должен быть начислен и перечислен в бюджет ЕСН по ставкам, предусмотренным ст. 241 НК РФ. Суммы начисленного налога относятся к расходам организации и в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 23-1 и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на соответствующих субсчетах.

При исчислении ЕСН необходимо учитывать, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, должна быть уменьшена на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов (предусмотрены Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет и начисленную за тот же период. В соответствии с Законом N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Суммы, направляемые на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Юридические лица независимо от организационно-правовых форм собственности, нанимающие физических лиц по трудовым договорам, обязаны начислять и уплачивать страховые взносы с начисленной по всем основаниям оплаты труда В соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и разработанными на его основании Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).. Размер страхового взноса определяется по установленному федеральным законом страховому тарифу исходя из класса профессионального риска отрасли экономики, к которой относится организация.

По окончании ремонтных работ расходы на проведение ремонта, отраженные на счете 23, подлежат списанию на затраты производства в зависимости от того, в каком подразделении эксплуатируется отремонтированное имущество. Если ремонт проводился в цехах основного производства, стоимость расходов подлежит списанию на счет учет затрат основного производства: Д 20 - К 23-1. Если ремонтные работы проводились в разных цехах, то в целях достоверного определения себестоимости выпускаемой продукции произведенные расходы должны быть распределены между цехами. Учтенная на счете 23 стоимость произведенных расходов в связи с выполнением ремонтных работ подлежит включению в состав затрат цехов основного производства в соответствующих размерах.

В бухгалтерском учете организации все указанные операции должны быть отражены следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Подрядный способ

Если ремонтные работы поручают сторонней специализированной организации, то заключается договор подряда, по которому подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В договоре стороны определяют объем работ, срок их исполнения и сдачи, а также порядок оплаты. Как правило, ремонтные работы подрядчик проводит с использованием собственных расходных материалов. Он составляет на них смету, которая должна быть утверждена и оплачена заказчиком. Если в работе используются материалы заказчика, по окончании работ подрядчик должен представить отчет об их использовании и расходе, а неизрасходованные материалы вернуть заказчику. В большинстве случаев ремонтные работы проводятся поэтапно. После выполнения каждого этапа работ и их принятия заказчик производит расчет с подрядчиком на основании подписанного акта выполненных работ и счета на оплату.

В соответствии с Планом счетов учет расчетов с подрядчиком за выполненные ремонты ведется с использованием счета 60. Денежные средства, перечисленные заказчиком подрядчику в качестве предоплаты, отражаются по дебету счета 60, к которому рекомендуется открыть отдельный субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет". При использовании в расчетах наличных денежных средств счет 60-1 дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" на сумму выданных наличных. Необходимо учитывать, что в соответствии с Указанием Банка России от 14 ноября 2001 г. N 1050-У предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке составляет 60 тыс. руб. Согласно совместному Письму Банка России от 2 июля 2002 г. N 85-Т и МНС России от 1 июля 2002 г. N 24-2-02/252 предельный размер расчетов наличными деньгами относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. В случае превышения установленного лимита организация, осуществившая платеж, может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 15.1 КоАП РФ: наложению административного штрафа на должностных лиц в размере 40 - 50 МРОТ; на юридических лиц - 400 - 500 МРОТ.

Когда для выполнения ремонтных работ используются материалы заказчика, передача их подрядчику должна быть отражена внутренними записями по счету 10. Стоимость материалов, фактически израсходованных на проведение ремонта, подлежит включению в состав расходов организации (Д 20, 25, 26 - К 10). Стоимость выполненных работ в зависимости от структурной принадлежности отремонтированного имущества отражается по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции со счетом 60-2: Д 20, 25, 26 - К 60-2, а в торговой организации: Д 44 - К 60-2. Если принятой учетной политикой стоимость выполненных ремонтных работ предусмотрено первоначально отражать на счете 97, то на предъявленную к оплате стоимость работ, проведенных подрядчиком, дебетуется счет 97 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сумма налога на добавленную стоимость, приходящегося на стоимость выполненных ремонтных работ, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 60-2. В дальнейшем при наличии правильно оформленного счета-фактуры на выполненные работы организация имеет право принять к вычету из бюджета сумму НДС (Д 68-1 - К 19). При проведении расчета с подрядчиком на сумму ранее выданной предоплаты уменьшается задолженность организации перед поставщиком (Д 60-2 - К 60-1). Перечисление денежных средств подрядчику в окончательный расчет оформляется следующей бухгалтерской проводкой: Д 60-2 - К 51.

В бухгалтерском учете организации операции по проведению ремонтных работ подрядным способом должны быть отражены следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Вариант 1

Вариант 2

Учет стоимости выполненных работ в составе расходов будущих периодов

В целях планомерного включения произведенных расходов в себестоимость продукции при выполнении дорогостоящего ремонта стоимость выполненных ремонтных работ допускается учитывать в составе расходов будущих периодов. В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97. Фактические расходы на проведение ремонтных работ предварительно включаются в состав расходов будущих периодов с последующим списанием на счета учета затрат на производство.

Бухгалтерские записи по включению в состав затрат на производство стоимости ремонтных работ, выполненных подрядным способом, с использованием счета 97 представлены в табл. 3.

Таблица 3

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Одним из элементов учетной политики организации может быть использование механизма резервирования денежных средств на предстоящие расходы, к числу которых, в частности, относятся расходы на проведение предстоящих ремонтов основных средств. В настоящее время, с точки зрения действующего законодательства, создание подобного резерва не является обязательной для исполнения нормой. Необходимость создания резерва определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Следует помнить, что если организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств и данное обстоятельство нашло свое отражение в учетной политике, то в соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения должны применять соответствующий порядок учета.

Одним из распространенных способов формирования резерва является ежемесячное в течение отчетного периода включение в состав затрат на производство суммы, исчисленной исходя из сметной стоимости предстоящих ремонтов. На практике часто возникают ситуации, когда стоимость выполненных ремонтных работ меньше суммы, зарезервированной на эти цели. В этом случае при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности излишне зарезервированные суммы в конце года подлежат сторнированию (п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

Если ремонтные работы фактически были начаты в текущем году, но вследствие их длительного выполнения окончание ремонта будет в следующем году, сторнирование остатка резерва на ремонт основных средств в конце текущего года не производится, а переносится на следующий год. В дальнейшем по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода. Не исключено, что в хозяйственной деятельности может возникнуть и обратная ситуация, при которой суммы сформированного резерва будет недостаточно для покрытия расходов, связанных с фактически проведенными ремонтными работами.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии и движении сумм, направленных на формирование резервов предстоящих расходов, предусмотрен субсчет 1 "Резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств" счета 96. Резервирование денежных средств на проведение предстоящего ремонта отражается по дебету счетов учета затрат на производство в зависимости от принадлежности объектов основных средств в корреспонденции с кредитом счета 96-1 (Д 20, 23, 25, 26 - К 96-1). В торговых организациях формирование резерва отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (Д 44 - К 96-1).

Использование резерва в зависимости от способа проведения ремонта отражается по дебету счета 96-1 и кредиту:

- счета 23 - при проведении ремонта хозяйственным способом;

- счета 60 - при проведении ремонта подрядным способом.

Действующим налоговым законодательством предусмотрена возможность создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогового учета. Порядок резервирования денежных средств установлен ст. 324 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из следующих показателей:

- периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

- частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

- сметной стоимости указанного ремонта.

Необходимо учитывать, что налоговым законодательством введено следующее ограничение - предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Фактически понесенные расходы в состав расходов текущего периода не включаются, а списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает размер созданного резерва, разница включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же эта сумма окажется меньше суммы созданного резерва, разница включается в состав доходов организации на последнюю дату текущего года.

Бухгалтерские записи по формированию и использованию резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств представлены в табл. 4.

Таблица 4

Вариант 1

Вариант 2

Модернизация основных средств

Повысить отдачу от использования объекта основного средства можно, если провести его модернизацию, достройку или реконструкцию. Отражение результатов таких работ в бухгалтерском и налоговом учете существенно различается.

Учет затрат. Расходы на модернизацию объекта основных средств могут увеличивать его первоначальную стоимость. Для этого согласно п. 27 ПБУ 6/01 в результате модернизации должны улучшиться какие-либо исходные показатели функционирования такого объекта. Например, мощность, производительность.

Собственно для улучшения функциональных показателей основного средства и проводится модернизация. Поэтому средства, затраченные на нее организацией, увеличивают, как правило, первоначальную стоимость основного средства в бухучете.

Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Так сказано в п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В Инструкции по применению Плана счетов есть следующее уточнение: построение аналитического учета по счету 08 должно обеспечить возможность получения данных о затратах на модернизацию (реконструкцию). Выполнить это требование можно, открыв на счете 08 еще один субсчет, например 08-9 "Затраты на модернизацию основных средств".

По окончании модернизации собранные на этом субсчете затраты списываются на счет 01 "Основные средства". При этом у организации в соответствии с п. 42 Методических указаний есть две возможности.

Первая из них предусматривает, что затраты списываются на счет 01, увеличивая в аналитическом учете стоимость модернизированного объекта основных средств. При этом необходимо в разделе 5 инвентарной карточки этого объекта (форма N ОС-6 Унифицированная форма "Инвентарная карточка объекта основных средств" утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.) указать сумму произведенных затрат. Это будет означать изменение (увеличение) первоначальной стоимости объекта, по которой он был принят к учету (п. 14 ПБУ 6/01 и п. 40 Методических указаний).

Вторая возможность связана с тем, что расходы на модернизацию, как мы отмечали выше, могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Этого не произойдет, если собранные на счете 08 затраты имеют самостоятельное значение. Например, организация модернизирует несколько основных средств и произведенные затраты нельзя распределить по этим объектам.

В таком случае фактически образуется новый объект основных средств. Его стоимость равна затратам на модернизацию, которые списываются на счет 01 и учитываются обособленно. Как и для любого основного средства, для данного объекта надо завести новую инвентарную карточку. В поле "Первоначальная стоимость основного средства на дату принятия к бухгалтерскому учету" карточки следует указать сумму произведенных затрат.

Заметим также, что если стоимость вновь образованного основного средства в результате модернизации составляет менее 10 000 руб. или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, то такой объект можно сразу списать на затраты, не прибегая к механизму начисления амортизации. Сделать так позволяет п. 18 ПБУ 6/01.

Срок полезного использования. В результате модернизации, как правило, изменяются показатели функционирования объекта основных средств. В частности, увеличивается время, в течение которого объект может использоваться в организации, иначе говоря, срок его службы.

В таком случае организация должна пересмотреть срок полезного использования этого объекта, установленный при его принятии к бухучету. На это указывает п. 20 ПБУ 6/01.

Организация может принять решение модернизировать основное средство, остаточная стоимость которого к моменту окончания работ равна нулю. В этом случае необходимо установить новый срок полезного использования такого объекта. В течение этого срока будут самортизированы затраты на модернизацию данного объекта.

Порядок начисления амортизации. ПБУ 6/01 не содержит правил, определяющих порядок начисления амортизации после завершения модернизации. Этот порядок установлен в п. 60 Методических указаний и разъяснен в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144.

Амортизация в бухгалтерском учете после проведения модернизации начисляется следующим образом. Годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования. Последний также может быть увеличен.

На практике удобнее сразу рассчитать сумму не годовых, а ежемесячных амортизационных отчислений Амес. Для этого воспользуемся следующей формулой:

Амес = (Остаточная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию): Оставшийся срок полезного использования основных средств.

Применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Таким образом, в бухгалтерском учете принята простая и логичная методика расчета амортизационных отчислений после модернизации основного средства. По этой методике по окончании срока полезного использования (возможно увеличенного по решению организации) первоначальная стоимость основного средства с учетом затрат на модернизацию будет полностью самортизирована. Другими словами, срок амортизации объекта совпадает со сроком его полезного использования.

Принцип, заложенный в эту методику, можно, по нашему мнению, распространить и на другие способы начисления амортизации. При этом нужно предположить, что амортизируется новое основное средство. Его первоначальная стоимость равна остаточной стоимости, увеличенной на затраты, связанные с модернизацией, а срок полезного использования - оставшемуся сроку полезного использования.

1.3 Первичные документы