Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807-823 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.

Сущность договора займа - одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Заем должен быть оформлен в письменном виде, это может быть договор, а может быть расписка или же иной документ, подтверждающий передачу (получение) денежных средств или вещи, причем договор считается заключенным только в момент передачи денег или вещи. Особенностями такого рода договоров являются отсутствие ограничений на их участников и то, что передаются одни вещи, а возвращаться могут другие вещи того же рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа, но при этом следует руководствоваться действующим валютным законодательством РФ.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяются следующие виды займов.

1. Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа. Использование займа не по назначению приводит к досрочному расторжению договора с уплатой причитающихся процентов. Следовательно, за исполнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для осуществления контроля.

2. Вексель - это ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении определенного срока полученные взаймы денежные суммы. Основная сложность при этом состоит в том, что отношения, связанные с расчетом векселями, регулируются также Федеральным законом о переводном и простом векселе в совокупности с Положением о переводном и простом векселе, утвержденном Постановлением ЦИК и Совнаркома СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 и сложившейся арбитражной практикой. В настоящее время вексель является достаточно развитой формой предоставления займа.

3. Облигация - ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. В самой облигации оговаривается возможность получения процентов. Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России наиболее распространенными являются государственные облигации.

4. Договор государственного займа - заимодавец приобретает выпущенные государственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда выступает государство.

Сущность кредитного договора - кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Чем же отличается кредитный договор от договора займа? Основное отличие состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за пользование кредитом взимается плата.

Важной особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого, которые регулируются ст.822, 823 ГК РФ.

Сущность товарного кредита - одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Товарный кредит направлен на удовлетворение потребностей в определенных продуктах (вещах), определенных родовыми признаками, но которые отсутствуют на момент заключения договора у одного из участников. Сторонами в таких договорах являются любые организации, передаются и возвращаются определенные вещи. Но на данные договора распространяются правила, установленные ГК РФ для договоров купли-продажи товаров. Заключение договоров товарного кредита свойственно предприятиям, производящим и перерабатывающим продукцию.

Сущность коммерческого кредита - дополнительный договор, заключенный во исполнение обязательств по уже заключенным договорам, связанным с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Особенностью коммерческого и товарного кредита является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина). - М.: Юрайт-Издат, 2007. .

В статье 809 ГК РФ определено, что займы могут быть возмездными и безвозмездными. Так как правила, предусмотренные п.1 главы 42 Заем и кредит ГК РФ, применяются и к п.2 и п.3 данной главы, то, следовательно, также кредиты могут быть возмездными и безвозмездными. В случае если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором. При отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России. Размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца либо в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента, в настоящее время не применяется (п.51 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8).

На рисунке 1 представлена классификация кредитов и займов в соответствии с Гражданским кодексом РФ Зимакова Л.А. Савченко Т.В., Возможности использования различных классификаций кредитов и займов для составления управленческой отчетности // Управленческий учет. - №4. - 2008. .

Рис.1. Классификация кредитов и займов в соответствии с гражданским законодательством

Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли. Следует отметить, что положения ст.269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п.1 ст.269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению В.В. Нарежного, высказанного в статье "О включении в расходы процентов по долговым обязательствам", к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т.п.) Набережный В.В. О включении в расходы процентов по долговым обязательствам // Налоговый вестник. - № 2. - 2008. . Но так как эти заимствования четко не определены, то выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для налогообложения не следует. В соответствии с п.2 ст.269 НК РФ российская организация может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью. В данной статье речь также ведется и о валюте обязательства, следовательно, кредиты и займы следует группировать и по валюте денежных средств - в рублях РФ и в иностранной валюте. На рисунке 2 схематично представлена классификация кредитов и займов на основе НК РФ.

Рис.2. Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству

В соответствии с действующим налоговым законодательством проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации в пределах нормативной величины, которая может быть исчислена двумя способами:

1) в пределах до 20% превышения среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;

2) в пределах, не превышающих сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,8 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым кредитам и в пределах до 15 % годовых по валютным кредитам.

Проводя анализ способов определения нормативной величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй - тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования Подпорин Ю. Налогообложение внереализационных операций // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". № 38. . Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки.

Отсюда следует необходимость ведения учета кредитов и займов, а также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с целью группировки кредитов и займов по принципу сопоставимости условий.

Согласно п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п.2 ст.254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в стоимость ТМЦ.

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденному приказом Минфина России от 02.08.01 № 60 (далее - ПБУ 15/01) существует следующая классификация задолженности по кредитам и займам:

краткосрочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

долгосрочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

срочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете в настоящее время определен в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее ПБУ 15/2008).

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Согласно п.11 ПБУ 3/2006 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), практически нет.

Учитывая вышеописанное и то, что данное Положение не распространяется на кредиты и займы, беспроцентные и государственные, на рисунке 3 представлена классификация кредитов и займом в соответствии с ПБУ 15/2008.

Рис.3. Классификация кредитов и займов в соответствии с законодательными актами по бухгалтерскому учету

В соответствии с действующим Планом счетов и требованиями по составлению финансовой отчетности задолженность по кредитам и займам, прежде всего подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", а краткосрочная - на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Но следует учесть, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности в тот момент, когда срок погашения обязательств становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками.

Порядок учета процентов по заемным средствам при приобретении материальных запасов в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", ПБУ 10/99 "Расходы организации"

В соответствии с ПБУ 5/01 и 15/2008 проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивают их стоимость. На остальные случаи начисления процентов распространяется Положение по бухгалтерскому учету 10/99, которое рекомендует включать проценты по заемным средствам в состав операционных расходов. Таким образом, налицо противоречие налогового законодательства, относящего проценты за пользование заемными средствами к категории внереализационных, и бухгалтерского.

1.2 Понятие долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов

Для работы организаций, в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка недостаточно формировать оборотные активы только за счет собственных источников: резервного капитала, уставного капитала, нераспределенной прибыли, целевого финансирования. Периодически возникающая дополнительная (временная) потребность в оборотных средствах погашается за счет привлеченных источников: кредитов и займов, предоставляемых банками и другими некредитными организациями.

Кредит в широком смысле - это совокупность определённых экономических отношений - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом. Таким образом, кредит можно охарактеризовать как отношения между кредитором и заемщиком по поводу возвратного движения стоимости. Где: кредитор - это субъект кредитного отношения, представляющий стоимость во временное пользование; заемщик - субъект кредитного отношения, получающий кредит.

Так же кредит по сущности можно определить как - товарную или денежную ссуду, выданную на условиях срочности, платности, возвратности, целевого назначения и материального обеспечения и на основе которых возникают отношения между кредитором и заёмщиком.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы).

Банковский кредит - это выданные кредитно-финансовыми институтами в основном организациям, а так же физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой ссудного, т.е. банковского процента. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.

Банковские кредиты делятся на кредиты краткосрочные и долгосрочные. Это деление определяется сроком, в течение которого предприятие должно полностью возвратить полученную в банке ссуду.

Краткосрочные кредиты ограничены сроком в один год и выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей. Как правило, они служат источником формирования оборотных средств предприятия.

Долгосрочные (свыше 1 года) кредиты выдаются главным образом на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое строительство) с погашением кредита в течение срока, предусмотренного кредитным договором.

Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. ПБУ 15/01 дает их понятия:

срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Коммерческий кредит предоставляется одними организациями другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Обычно связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

Заем - договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность или в оперативное управление деньги или вещи на условиях возврата с уплатой или без уплаты процентов.

Сторонами договора могут быть юридические и физические лица (кроме банков). Согласно ст.807 ГК РФ договор считается оформленным (заключенным) с момента передачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику.

В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически.

Критерии систематичности законодательством не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда.

Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов используют счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Эти счета являются пассивными, а, следовательно, по кредиту отражается сумма выданного кредита, а по дебету его гашение.

1.3 Учет долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов в бухгалтерском учете

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления различают краткосрочный и долгосрочный кредиты.

Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организаций (необходимые для выполнения плана) и предоставляется, как правило, на срок до одного года. Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации (для строительства и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше одного года.

Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата.

Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно - в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.

Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.

На договорной основе между банком и организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты за хранение денежных средств в банке.

В соответствии с Положением о составе затрат (3, п. "с") затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов, учитываемых по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы"), а также процентов за отсрочки оплаты (коммерческим кредитам), предоставляемых поставщиками и подрядчиками покупателям, включаются в себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки, установленной Центральным банком РФ, увеличенной на три пункта по ссудам, которые получены в рублях, или ставки ЛИБОР (LIBOR - средневзвешенная процентная ставка по межбанковским кредитам, предоставляемым банками, выступающими на лондонском межбанковском рынке с предложением средств в разных валютах и на разные сроки - от одного дня до 12 месяцев.), увеличенной на три пункта по ссудам, которые получены в иностранной валюте. Из приведенного текста следует, что затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам включаются в себестоимость продукции (работ) в сумме фактических расходов.

Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгированные договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусматривается изменение процентной ставки.

Для учета операций по получению и погашению кредитов используют пассивные счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Полученные ссуды отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд - по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств.

Например, зачисление на расчетный счет полученной краткосрочной ссуды оформляется бухгалтерской, записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66, а погашение с расчетного счета - обратной записью.

На сумму начисленных процентов по полученным кредитам дебетуют счета издержек производства и обращения и использованной прибыли и кредитуют счета 66 и 67. При этом в аналитическом учете по счетам 66 и 67 суммы кредита и процентов по нему учитываются обособленно.

В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета (3) задолженность по кредитам и займам отражается в отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов к уплате.

Затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг) за приобретенные материальные ценности или выполненные работы и оказанные услуги относятся на себестоимость материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг.

В соответствии с ПБУ 9/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), могут отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Этот же порядок учета начисленных процентов предусмотрен новым Планом счетов.

Начисленные организации проценты за хранение денежных средств в банках отражают по дебету счета 51 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На отдельных субсчетах к счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитывают расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств.

Указанные операции отражаются организацией-векселедержателем по дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (на фактически полученную сумму денежных средств), счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на учетный процент, уплаченный кредитной организации) и кредиту счетов 66 и 67 (на номинальную стоимость векселя).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 или 67 и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедержателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу дебетуют счет 66 или 67 и кредитуют счета учета денежных средств. При этом дебиторская задолженность, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет кредитов банка организуют по их видам, банкам, предоставившим кредиты, и отдельным кредитам. На отдельном аналитическом счете ведут учет просроченных ссуд, что позволяет оперативно контролировать их образование и покрытие.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществляющим учет (дисконтирование) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется обособленно.

1.4 Сравнительная характеристика учета затрат по займам и кредитам по международным и российским стандартам

Учет затрат по займам в международных стандартах регламентируется МСФО 23 "Затраты по займам" (далее - МСФО 23). В российских нормативах по бухгалтерскому учету также действует документ, содержащий требования к учету затрат по кредитам и займам, - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по кредитам и займам". Кроме этого, как отмечалось ранее, порядок учета процентов по кредитам и займам рассматривается и в других отечественных нормативах: ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99.

Порядок учета затрат по займам согласно МСФО 23.

МСФО 23 определяет затраты по займам как процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

В затраты по займам могут включаться:

проценты по краткосрочным и долгосрочным ссудам, банковским овердрафтам (англ. overdraft - списание средств сверх остатка);

амортизация скидок или премий, связанных со ссудами;

амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;

платежи в отношении финансового лизинга;

курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

МСФО 23 допускает альтернативность учета затрат по займам и предусматривает два следующих порядка:

основной, требующий отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены;

допустимый альтернативный, предусматривающий возможность отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены, за исключением той части, которая должна включаться в квалифицируемый актив.

Термин "квалифицируемый актив" МСФО 23 определяется как актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени.

Примерами квалифицируемых активов являются основные средства, требующие достаточно больших затрат времени на приобретение или строительство; запасы, требующие значительного времени на доведение их до состояния, в котором они могут быть полезно использованы. Не относятся к квалифицируемым активам объекты, которые производятся повседневно, на повторяющейся основе, на протяжении короткого времени, а также активы, готовые к использованию или продаже при их приобретении.

В соответствии с основным порядком затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость объектов, в том числе и в стоимость квалифицируемых активов, и признаются расходами того периода, в котором произведены, т.е. относятся на уменьшение финансового результата. Такой порядок признания затрат по займам и кредитам не зависит от условий их получения.

Согласно допустимому альтернативному порядку МСФО 23 требует включать затраты по займам и кредитам, полученным непосредственно на приобретение квалифицируемого актива, в его первоначальную стоимость. К ним относятся те затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Определение затрат, которых можно избежать, на практике вызывает трудности, поэтому применение указанного правила во многом основано на субъективной оценке.

Сумма затрат по займам, подлежащая включению в первоначальную стоимость квалифицируемого актива, определяется по фактическим затратам, связанным с данным займом, за вычетом дохода от временного инвестирования заемных средств. Временное инвестирование заемных средств (вложение в финансовые инструменты, приносящие доход) возможно в том случае, если момент получения заемных средств опережает срок их использования для приобретения квалифицируемого актива.

Начало капитализации затрат по займам, т.е. включения их в стоимость квалифицируемого актива, определяется рядом условий:

формируются расходы по данному активу;

возникли затраты по займам;

положено начало работам, необходимым для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Приостановка капитализации затрат по займам должна осуществляться в том случае, если активная деятельность по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже прерывается в течение продолжительных периодов.

Прекращение капитализации затрат по займам должно осуществляться в том случае, когда завершены все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Исходя из перечисленных выше требований определяется период, в течение которого затраты по займам должны быть включены в стоимость квалифицируемого актива. Такой порядок используется только в том случае, если в соответствии с учетной политикой принят допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам.

В соответствии с МСФО 23 в финансовой отчетности отражается следующая информация о затратах по займам:

учетная политика, принятая для формирования затрат по займам и кредитам;

сумма затрат по заемным средствам, капитализированная в течение периода;

ставка капитализации, использованная для определения общей суммы затрат по займам и кредитам, приемлемых для капитализации.

Порядок учета затрат по займам в российском законодательстве. Порядок учета затрат по кредитам и займам в ПБУ 15/2008 значительно приближен к допустимому альтернативному порядку, регламентированному МСФО 23. Квалифицируемый актив назван в ПБУ 15/2008 инвестиционным активом. Несмотря на разницу в названии, экономическая сущность указанных терминов одинакова и означает принадлежность активов к тем, что требуют значительного времени на их приобретение и подготовку к использованию. ПБУ 15/2008, подобно МСФО 23, требует включения затрат по займам и кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость, однако, в отличие от МСФО 23, не разрешает этого в отношении инвестиционного актива, который согласно российским правилам бухгалтерского учета не амортизируется, т.е. по нему не начисляется амортизация. МСФО 23 не ставит включение затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива в зависимость от того, начисляется или не начисляется амортизация по этому активу.

В соответствии с ПБУ 15/2008 затраты по займам и кредитам включаются в стоимость объектов основных средств, квалифицируемых как инвестиционные активы, по которым начисляется амортизация. МСФО 23 не устанавливает ограничений в отнесении затрат по займам и кредитам на первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав квалифицируемых активов.

Если средства полученных заемных средств использованы для предварительной оплаты материально-производственных запасов, то согласно ПБУ 15/2008 затраты по обслуживанию займов и кредитов относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. Рассмотрим следующий пример.

Учета затрат по кредитам и займам в рамках специализированных затрат касаются и другие российские нормативы. К ним относятся ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". ПБУ 10/99 затраты по кредитам и займам рассматриваются в качестве операционных расходов, что соответствует основному подходу МСФО 23. Согласно ПБУ 5/01 указанные затраты включаются в себестоимость приобретения и заготовления запасов, если они связаны с их приобретением, независимо от времени, которое требуется на их подготовку. ПБУ 6/01 предписывает относить данные затраты к вложениям во внеоборотные активы, т.е. увеличивать на их сумму первоначальную стоимость основных средств, независимо от времени, которое требуется на их приобретение, и условий амортизации.

ПБУ 15/2008 установлены требования к подготовке информации в финансовой отчетности о порядке распределения затрат по займам и кредитам, учета доходов от временного использования заемных средств, перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, погашения основных видов кредитов и займов, включения сумм затрат в стоимость инвестиционного актива, формирования ряда других показателей. В силу отсутствия в ПБУ 15/2008 альтернативного порядка учета затрат по займам и кредитам перечень раскрываемой в соответствии с ним информации отличается от регламентируемого МСФО 23.

Как видно из таблицы 1, ПБУ 15/2008 в значительной степени близок регламентациям МСФО 23.

Таблица 1

Сравнительная характеристика учета затрат по займам и кредитам по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Определение затрат по займам (кредитам)	Совпадает	Практически нет

Глава 2. Расчетная часть по ЗАО "Арск"

Остатки хозяйственных средств и источников их финансирования по синтетическим счетам по состоянию на 01.03.2010г. организации ЗАО "АРСК +".

Таблица 2

Код счета	Активные счета	Сумма (руб.)	Код счета	Пассивные счета	Сумма (руб.)
1	2	3	4	5	6
01	Основные средства	150000	02	Амортизация основных средств	25000
04	Нематериальные активы	6500	60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками	19000
10	Материалы	68000	66	Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	30000
20	Основное производство	36000	68	Расчеты по налогам и сборам бюджетом	7000
43	Готовая продукция	44000	69	Расчеты по у социальном. страхованию и обеспечению	5000
50	Касса	2000	70	Расчеты с персоналом по оплате труда	40000
51	Расчетный счет	89000	80	Уставный капитал	222000
62	Расчеты с покупателями и заказчиками	36000	83	Добавочный капитал	41000
71	Расчеты с подотчетными лицами	500	84	Нераспределенная прибыль отчетного года	31000
			84	Нераспределенная прибыль прошлых лет	12000
	ИТОГО	432000		ИТОГО	432000

2.1 Бухгалтерский баланс ЗАО "АРСК+" на 1 марта 2010г.

Таблица 3

АКТИВ	Код строки	На начало года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
I Внеоборотные активы Нематериальные активы (04, 05)	110	6500	6500
в т. ч. патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы	111
организационные расходы	112	6500	6500
деловая репутация организации	113	-	-
Основные средства (01,02)	120	130000	125000
в т ч: земельные участки и объекты природопользования	121
здания, машины и оборудование	122	130000	125000
Незавершенное строительство (07,08, 16)	130	-	-
Доходные вложения в матер. ценности (03,02)	135	-	-
в т ч: имущество для передачи в лизинг	136	-	-
имущество, предоставленное по дог. проката	137	-	-
Долгосрочные финансовые вложения (58,59)	140	-	-
в т ч: инвестиции в дочерние общества	141	-	-
инвестиции в зависимые общества	142	-	-
инвестиции в другие организации	143	-	-
займы, предоставленные организацией на срок более 12 мес.	144	-	-
прочие долгосрочные финансов. вложен.	145	-	-
Прочие внеоборотные активы	150	-	-
Итого по разделу I	190	136500	131500
II. Оборотные активы Запасы	210	140000	148000
в т ч: сырье, матер и другие аналог ценности (10, 14,16)	211	50000	680000
животные на выращивании и откорме (11)	212	-	-
затраты в незавершенном производстве (издержки обращения) (20, 21,23,29, 44, 46)	213	40000	36000
готовая продукция и товары для перепродажи (16,41,43)	214	50000	44000
товары отгруженные (45)	215	-	-
расходы будущих периодов (97)	216	-	-
прочие запасы и затраты	217	-	-
Налог на добавленную стоим по приобретенным ценностям (19)	220	-	-
ДЗ (платежи по которым ожидаются более чем через 12 мес. после отчетной даты)	230	-	-
в т ч: покупатели и заказчики (62, 63, 76)	231	-	-
векселя к получению (62)	232	-	-
Задолженность дочерних и зависимых обществ	233	-	-
авансы выданные (60)	234	-	-
прочие дебиторы	235	-	-
ДЗ (платежи по которым ожидаются в течение 12 мес. после отчетной даты) в т ч:	240	41000	36500
покупатели и заказчики (62,63, 76)	241	40000	36000
векселя к получению (62)	242	-	-
задолженность дочерних и зависимых обществ	243	-	-
задолженность участников (учредителей) по взносам в уст. капитал (75)	244	-	-
авансы выданные (60)	245
прочие дебиторы	246	1000	500
Краткосрочные финансовые вложения (58,59,81)	250	-	-
в т ч: займы, предоставленные организацией на срок менее 12 мес.	251
собственные акции, выкупленные у акционеров	252	-	-
прочие краткосрочные финансовые вложения	253	-	-
Денежные средства в том числе:	260	101000	91000
касса (50)	261	1000	2000
расчетные счета (51)	262	100000	89000
прочие денежные средства (55,57)	264	-	-
Прочие оборотные активы	270	-	-
Итого по разделу II	290	282000	275500
БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)	300	418500	407000
ПАССИВ	Код строки	На начало года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
III. Капитал и резервы Уставный капитал (80)	410	222000	222000
Добавочный капитал (83)	420	30000	41000
Резервный капитал (82), в том числе:	430	-	-
рез. фонды, образованные в соответствии с законодательством	431	-	-
резервы, образован в соотв. с учредит документами	432	-	-
Целевые финансирование и поступления (86)	450	-	-
Нераспределенная прибыль прошлых лет (84)	460	12000	12000
Нераспределенная прибыль отчетного года (84)	470	Х	31000
Непокрытый убыток (84)	475	-	-
Итого по разделу III	490	264000	306000
IV. Долгосрочные обязательства Займы и кредиты (67)	510	-	-
в том числе: кредиты банков, подл. погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты	511	-	-
займы подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты	512	-	-
Прочие долгосрочные обязательства	520	-	-
Итого по разделу IV	590	-	-
V. Краткосрочные обязательства Займы и кредиты (66)	610	20000	30000
в том числе: кредиты банков подл погашению в теч.12 мес. после отчетной даты	611	20000	30000
займы подл погаш. в теч.12 мес. после отчетной даты	612	-	-
Кредиторская задолженн. в том числе:	620	134500	71000
поставщики и подрядчики (60,76)	621	38500	19000
векселя к уплате (60)	622	-	-
задолженность перед персоналом организации (70)	624	60000	40000
задолженность перед дочерн. и зависим. обществами	623	-	-
задолженность перед госуд. внебюдж. фондами (69)	625	10000	5000
задолженность перед бюджетом (68)	626	26000	7000
авансы полученные (62)	627
прочие кредиторы	628
Задолженность участн-ам (учред-ям) по доходам (75)	630
Доходы будущих периодов (98)	640
Резервы предстоящих расходов (96)	650
Прочие краткосрочные обязательства	660
Итого по разделу V	690	154500	101000
БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)	700	418500	407000

2.2 Журнал хозяйственных операций

Журнал хозяйственных операции представим в таблице 3.

Таблица 3

№ п/п	Документы и краткое содержание операции	Корреспондирующие счета	Сумма (руб.)
		Д-т	К-т
1	Приходный кассовый ордер. Получение с расчетного счета для выдачи заработной платы	50	51	40000
2	Расходный кассовый ордер и платежные ведомости. Выдана заработная плата	70	50	40000
3	Выписка из расчетного счета. Перечислено в погашение задолженности: Оптовой базе №3 ЗАО "Металлопрокат" Бюджету Страховым фондам по ЕСН	60 60 68 69	51 51 51 51	11000 8000 4000 5000
4	Справка бухгалтерии и разработочные таблицы. Начислены: Заработная плата Амортизация по основным средствам Единый социальный налог	20 20 20	70 02 69	30000 2000 10260
5	Требования отпуск материалов Отпущены материалы в производство: Провод медный 150 кг по 80 руб. Провод алюминиевый 200 кг по 50 руб. Лента изоляционная 20 рулон. по 100 руб.	20 20 20	10 10 10	12000 10000 2000
6	Накладные, счета, счета - фактуры. Оприходованы материалы от ЗАО "Металлопрокат": Провод медный 100 кг по 80 руб. Провод алюминиевый 80 кг по 50 руб. НДС по приобретенным материалам	10 10 19	60 60 60	8000 4000 2160
7	Справка бухгалтерии. Согласно решению учредителей часть добавочного капитала (от переоценки основных средств) переведена в уставный капитал	80	83	21000
8	Расходный кассовый ордер Выдано в подотчет на хозяйственные нужды	71	50	300
9	Авансовый отчет. Оплачены за счет подотчетных сумм коммунальные услуги	20	71	500
10	Накладные цехов Сдана на склад готовая продукция по фактической себестоимости	43	20	92000
11	Приказ - накладная. Отгружена в порядке реализации готовая продукция: По договорным ценам По фактической себестоимости НДС от выручки	62 90.2 90.3	90.1 43 68.2	120000 80000 36000
12	Банковская выписка из расчетного счета Зачислен на расчетный счет платеж от покупателя за реализованную продукцию	51	62	120000
13	Справка бухгалтерии Рассчитан результат от реализации - прибыль	90.9	99	20000
14	Расходный кассовый ордер. Сдан сверхлимитный остаток кассы на расчетный счет	51	50	600
15	Оплата поставщику за счет средств банковского кредита	60	66	2000
16	Перечисление заработной платы на лицевые счета работников организации за счет средств банковского кредита	70	66	30000
17	Получение денежных средств по краткосрочному кредитному договору	51	66	50000
18	Отражение суммы НДС по приобретенному сырью	19	60	3000
19	Погашение за счет банковского кредита задолженности перед поставщиками сырья	60	66	5000
20	Предъявление к вычету НДС	68	19	3000
21	Отражение фактического сырья в производстве	20	10	3000
22	Возврат банку суммы кредита	66	51	80000
23	Начисление платы за обслуживание ссудного счета в соответствии с условиями договора на открытие кредитной линии	91.2	66	3000
24	Отнесение ввода в эксплуатацию приобретенного оборудования	08.4	66	1500
25	Отражение ввода в эксплуатацию приобретенного оборудования	01	08.4	1500
26	Получение на расчетный счет суммы превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью	51	98	5000
27	Ежемесячное списание превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью	98	91.1	5000
28	Начисление процентов по облигациям	98	66	30000
29	Погашение облигаций с уплатой процентов	66	51	30000
30	Получение денежных средств за размещения облигаций	51	67	6000
31	Перечисление платежному агенту денежные средства на погашение облигаций по истечении срока обращения облигаций	67	51	6000
32	Зачисление на расчетный счет средств от учета векселя	51	66	5000
33	Получение от банка уведомление о том, что покупатель продукции погасил банку задолженность по векселю	66	62	5000
34	Отражение учетного процента, взимаемого банком за использование кредитными ресурсами	91.2	62	5000
35	Отгрузка продукции покупателю	62	90.1	10000
	Итого:			967 820

2.3 Составление журнала-ордера и по счету 66 "Краткосрочные кредиты и займы"

Журнал-ордер № 4 по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" за март 2010 г. Сальдо на начало месяца (счет 66) - 30 000 руб

Таблица 4

№ п/п	Основание или дата выписки	С кредита счета 66 в дебет счетов	Итого
		08.4	51	60	66	70	91.2	98
1	26.03.10			2000	5000				7000
2	26.03.10			5000		30000			35000
3	31.03.10	1500	50000				3000	30000	84500
Итого		1500	50000	7000	5000	30000	3000	30000	126500

2.3 Книга счетов бухгалтерского учета за март 2010 года

Д 51 К Д 50 К

Сн=89000	-		Сн=2000	-
12) 120000	1) 40000		1) 40000	-
14) 600	3) 28000		-	2) 40000
17) 50000	22) 80000		-	8) 300
26) 5000	29) 30000		-	14) 600
30) 6000	31) 6000		Об. д. =40000	Об. к. =40900
32) 5000			Ск=1100
Об. д. =186600	Об. к. =184000
Ск= 91600	-

Д 70 К Д 60 К

-	Сн=40000		-	Сн=19000
2) 40000	-		3) 19000	6) 14160
-	4) 30000		15) 2000	18) 3000
16) 30000			19) 5000
Об. д. =70000	Об. к. =30000		Об. д. =26000	Об. к. =17160
-	Ск= 0-			Ск =10160

Д 68 К Д 69 К

-	Сн=7000		-	Сн=5000
3) 4000	-		3) 5000
20) 3000				4) 10260
Об. д. =7000	Об. к. =0		Об. д. = 5000	Об. к. =10260
-	Ск = 0			Ск=10260

Д 20 К Д 02 К

Сн=36000	-		-	Сн=25000
4)42260	-		-	4) 2000
9) 500	10) 92000		Обд=0	Об.к.=2000
21) 3000			-	Ск=27000
5)24000
Об.д.=69760	Об.к.=92000
Ск=13760	-

Д 10 К Д 19 К

Сн=68000	-		Сн= 0	-
6) 12000	5) 24000		6) 2160	-
	21) 3000		18) 3000	20) 3000
			Об. д. =5160	Об. к=.3000
Об. д. =12000	Об. к=.27000		Ск=2160
Ск 53000	-

Д 83 К Д 80 К

-	Сн=41000		-	Сн=222000
-	7) 21000		7) 21000
Об. д. = 0	Об. к=21000		Об. д=.21000	Об. к. = 0
-	Ск=62000		-	Ск=201000

 Д 71 К Д 43 К

Сн=500			Сн44000	-
8) 300	9) 500		10) 92000
Об. д. =300	Об. к=500			11) 80000
Ск=300			Об. д. =92000	Об. к=80000
			Ск=56000

Д 90.1 К Д 62 К

-	Сн= 0		Сн=36000	-
	11) 120000		11) 120000	12) 120000
-	35) 10000		35) 10000	33) 5000
Об. д. = 0	Об. к=130000			34) 5000
	Ск= 130000		Об. д. =130000	Об. к=.130000
			Ск=36000

Д 90.2 К Д 68.2 К

Сн= 0				Сн= 0
11) 80000				11) 36000
Об. д=80000

Страница:

•  1 
•  2 

курсовая работа "Учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов" скачать

Подобные документы

• Порядок отражения в отчетности кредитов и займов

  Характеристика нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности кредитов и займов. Сущность долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов. Модель учета информации о кредитах и займах. Формы, применяющиеся для отражения займов и кредитов.
  
  курсовая работа [46,4 K], добавлен 09.09.2010
  

• Организация учета займов и кредитов на примере предприятия ЗАО "Адамовское"

  Раскрытие сущности, экономического содержания и значения кредитов и займов для предприятия. Анализ действующей практики организации учета кредитов и займов на предприятии ЗАО "Адамовское". Особенности учета долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов.
  
  курсовая работа [52,9 K], добавлен 24.04.2011
  

• Учет кредитов и займов

  Нормативное регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов, их классификация для составления управленческой отчетности. Учет процентов по кредитам и займам, привлеченным для приобретения основных средств. Учет задолженности и процентов по займам.
  
  курсовая работа [551,0 K], добавлен 26.03.2010
  

• Учет кредитов и займов

  Нормативное регулирование учета кредитов и займов. Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами. Порядок учета затрат по кредитам и займам, направленных на приобретение инвестиционных активов. Определение налоговой базы по налогу на прибыль.
  
  курсовая работа [85,5 K], добавлен 27.01.2010
  

• Учет кредитов банков и заемных средств и затрат по их обслуживанию

  Особенности отражения учета расчетов по кредитам и займам на современном предприятии. Главные принципы учета расходов по обслуживанию кредитов и займов. Исследование практических аспектов учета некоторых видов кредитов и займов на примере ОАО "Исток".
  
  курсовая работа [58,3 K], добавлен 18.11.2010
  

• Аудит учета долгосрочных и краткосрочных займов

  Правило-стандарт №8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности". Бухгалтерский учет долгосрочных и краткосрочных займов.
  
  контрольная работа [39,3 K], добавлен 19.10.2014
  

• Учет краткосрочных кредитов займов

  Роль и значение кредитов и займов в условиях рыночной экономики. Возникновение и развитие кредитных отношений. Документальное оформление и учет кредитов и займов. Синтетический и аналитический учет кредитов и займов.
  
  курсовая работа [51,6 K], добавлен 31.03.2008
  

• Учет кредитов банков и займов

  Объекты банковского кредитования. Условия, порядок выдачи кредита, сроки погашения. Анализ платежеспособности, ликвидности предприятия. Аналитический учет краткосрочных, долгосрочных кредитов, займов. Виды счетов, отражаемые записи, составляемые проводки.
  
  реферат [17,6 K], добавлен 21.09.2009
  

• Оценка основных средств. Учет расчетов по краткосрочным кредитам и займам

  Виды оценки в текущем учете основных средств. Перевод первоначальной стоимости основных средств в восстановительную. Основные моменты отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета у заемщика. Аналитический учет краткосрочных кредитов.
  
  контрольная работа [57,5 K], добавлен 14.09.2010
  

• Учет кредитов банков и заемных средств и затрат по их обслуживанию

  Понятие, виды кредитов и займов и их особенности. Сущность договора займа. Субъекты кредитных отношений. Основное нормативное регулирование. Практические аспекты учета кредитов и займов, а также расходов на их обслуживание на примере ОАО "ОмЗМ-МЕТАЛЛ".
  
  курсовая работа [1,5 M], добавлен 13.02.2015
  

Другие документы, подобные "Учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов"

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам