Але було виявлено й деякі недоліки у заповненні первинних документів з оплати праці. В жодному з первинних документів, які заповнюються в господарстві, не вказуються табельні номери працівників. При заповненні Табеля обліку робочого часу не заповнюється графа оклад, що відіграє велику роль при розрахунку суми заробітної плати, а також не заповнюються графи “Шифр синтетичного та аналітичного обліку” та “Вид оплати”.

Для обліку відпрацьованого часу і підрахунку заробітку у господарстві застосовують “Табель обліку робочого часу”. У зв'язку з підрядними формами організації виробництвом в існуючу форму табеля (ф. №64) ми пропонуємо додати графу в якій будуть відводитися місця для відображення коефіцієнту трудової участі, що дозволить відобразити якість відношення працівника до виконання своїх обов'язків. Якщо він дорівнює 1, то його не треба проставляти, а запис робити лише в ті дні, коли по будь-яким причинам цей коефіцієнт не дорівнює 1. Ці показники будуть служити підставою для визначення робітникові коефіцієнта його трудової участі за місяць, що пропонуємо оформляюти протоколом засідання ради бригади в установленому порядку.

Пропонуємо назвати документ “Табель обліку робочого часу і розрахунок нарахування оплати праці працівників тваринництва”. В першому розділі слід розкривати реквізити “Табеля обліку робочого часу”, а в другому - графи “Отримано продукції за видами”, “Показники якості продукції”, “Всього продукції з врахуванням якості”, “Вироблено продукції на 1 людино-день”, “Базовий коефіцієнт трудового вкладу”, “Професія”, “Категорія”, “Табельний номер”.

Використання цього документу дозволить скоротити кількість первинних документів, що використовують для обліку праці та її оплати до мінімуму, так як він може бути 15 або 30 рядковим, а отже можна буде застосувати для нарахування заробітної плати 15 або 30 тваринникам.

Або інший варіант: немає необхідності мати окрему форму документу для нарахування оплати праці робітникам тваринництва (форма 69), бо вона має дуже схожі реквізити з обліковим листом праці і виконаних робіт (форма 66) з тією лиш різницею, що вона передбачає шість позицій, а не три для відображення виду роботи, а тому розміщується на великому форматі паперу. Але в наш час багато видів робіт в тваринництві не виконується. І тому багато зайвих граф, які просто залишаються незаповненими.

Тому для нарахування оплати праці працівникам тваринництва можна застосовувати єдину форму первинного документу, яка повинна бути розроблена у відповідності до сучасних стандартів побудови документів.

Узагальнюючим реєстром, в якому будуть відображатися розрахунки по заробітній платі з кожним працівником пропонуємо - “Розрахунково-платіжну відомість”. Розрахунково-платіжна відомість - це документ з нарахування заробітної плати всіх видів за місяць і утримань з неї, що містить також показники заборгованості на початок і кінець місяця. Прізвища, імена та по батькові працівників розміщують у відомості по підрозділах, категоріях і професіях, що в подальшому полегшує роботу при складанні зведених розрахунків із заробітної плати. До розрахунково - платіжної відомості включаються також суми нарахованої оплати відпусток, виплати з тимчасової непрацездатності, премії та інші нарахування. Зазначені нарахування переносять у відомість безпосередньо з первинних документів. Відомість складається в одному екземплярі ( дод. В).

Таким чином нові первинні документи дозволять точно, об'єктивно та своєчасно відобразити фактичні затрати праці і її оплату в тваринництві з умовою особливостей ринкових відносин і сучасних стандартів форми документації. Від раціональної побудови залежить точність кількості і якості створеної інформації, використовуваємої для контролю, обліку, аналізу і управління. Тому удосконалення первинних документів повинно допомагати скороченню трудових витрат на їх створення і опрацювання.

2.3 Утримання із заробітної плати

Облік відрахувань на соціальні заходи регулюється такими основними Законами України: “Про збір на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування” від 09.07.03 р. №1058 - IV; “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття” від 02.03.2000 р. №1533 - ІІІ; “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням”від 18.01.01 р. №2240 - ІІІ; “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.03 р. №889 - IV; “Про загальнообов'язкове соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності” від 23.09.99 р. №1105 - XIV.

Розрахунок відрахувань на соціальне страхування проводиться у відповідному відсотку до нарахованої заробітної плати і обліковується у господарстві на окремих субрахунках рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням”.

Згідно з чинним законодавством базою для відрахувань до фондів загальнообов'язкового соціального страхування є фактичні витрати на оплату праці найманих працівників, що підлягають обкладанню податком з доходів фізичних осіб, та включають:

- основну та додаткову заробітну плату;

- інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі.

На сьогоднішній день здійснюються такі відрахування із заробітної плати:

1. Збір на загальнообов'язкове пенсійне страхування [ 2 ]:

- для фізичних осіб ставка відрахувань залежить від суми отриманого доходу і складає 1%, при доході до 150 грн і 2%, якщо дохід більше 150 гривень.

- для юридичних осіб базова ставка відрахувань складає 31,8% від суми фактичних витрат на оплати праці робітників.

Так як СТОВ ім. Шевченка є платником фіксованого сільськогосподарського податку, тому воно сплачує до Пенсійного фонду 20% від ставки відрахувань, яка діяла до 2006 року - 32,3%, тобто 6,46% від суми фактичних витрат на оплату праці.

2. Внесок на соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням та народженням ( із заробітної плати, що не перевищує розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (453 грн.) утримується 0,5%, а із зарплати понад 453 грн. - 1%). Ставка для юридичних осіб складає - 2,9% [ 4 ].

3. Внесок на соціальне страхування на випадок безробіття ( 0,5% від нарахованої заробітної плати). Для юридичних осіб ставка відрахувань складає 1,3% [ 5 ].

4. Внески на соціальне страхування від нещасних випадків і професійних захворювань:

- фізичними особами даний вид відрахувань не сплачується.

- для юридичних осіб ставка відрахувань складає від 0,2% до 13,8% від суми фактичних витрат на оплату праці. Для с - г підприємств ставка відрахувань складає 0,2% [ 7 ].

5. Ставка податку з доходів фізичних осіб визначена у п. 7.1 ст. 7 і п.п. 22.3 ст. 22 Закону №889 і становитиме у 2004 - 2006 роках - 13% [ 1 ].

Розрахунки з нарахування суми до Пенсійного фонду у господарстві відображаються по дебету рахунків обліку витрат на виробництво, адміністративних витрат, витрат на збут, використання прибутку, капітальних інвестицій, надзвичайних витрат, інших операційних витрат і по кредиту рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням” субрахунок 651 “За пенсійним забезпеченням”.

Утримання збору з працюючих відображають по кредиту рахунку 65 субрахунок 651 і дебету рахунку 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”.

При перерахуванні господарством коштів до Пенсійного фонду дебетується рахунок 65 субрахунок 651 і кредитується відповідний рахунок грошових коштів у банку, які зосереджені на рахунку 31 “Рахунки в банках”.

Розрахунки з нарахування сум збору до Фонду соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття відображують на субрахунках 652 “За соціальним страхуванням” і 653 “За страхуванням на випадок безробіття” рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням”.

По кредиту названих субрахунків відображають суми:

- нарахованого страхового збору в кореспонденції з дебетом рахунків, на які віднесено нараховану заробітну плату, премії і винагороди;

- отриманої від працівників часткової сплати за путівки, видані за рахунок коштів фонду, у кореспонденції з дебетом рахунку 30 “Каса”.

По дебету субрахунків 652 і 653 у бухгалтерії господарства ведуть облік сум перерахованих з поточного рахунку у сплату здійснених відрахувань, а також сум , які відповідно до діючих положень виплачуються за рахунок коштів фонду, різних видів допомоги працівникам.

Суми нарахованої допомоги працівникам та інші виплати, здійснені на рахунок відрахувань на соціальне страхування, відносять з кредиту рахунку 66 в дебет субрахунку 652 рахунку 65.

Підприємство щокварталу складає у двох примірниках розрахункові відомості по коштах фонду із зазначенням у них суми нарахованих і сплачених страхових зборів та інших надходжень, а також сум, витрачених на допомогу, оздоровлення працівників, фінансування яких здійснюється за рахунок коштів Фонду.

Отже, всі утримання із заробітної плати у господарстві здійснюються згідно з чинним зпконодавством. Ставки відрахувань застосовуються також встановлені Законами України. Але, особливістю є те, що так як господарство є платником ФСП, то ставка відрахувань до Пенсійного фонду для господарства складає не 32,3%, а 6,46% від суми фактичних витрат на заробітну плату у господарстві, які були сформовані протягом звітного року.

2.4 Синтетичний та аналітичний облік

Для розрахунків з працівниками підприємства за видами основної і додаткової заробітної плати, премій, допомоги з тимчасової непрацездатності та інших виплат за рахунок фонду оплати праці в господарстві ведеться рахунок 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”. На цьому рахунку ведеться узагальнення інформації про розрахунки з персоналом з оплати праці за всіма її видами, а також розрахунки за неодержану персоналом у встановлений термін суму з оплати праці (розрахунки з депонентами). Цей рахунок має три субрахунки:

661 “Розрахунки за заробітною платою”;

662 “Розрахунки з депонентами”;

663 “Розрахунки за іншими виплатами”.

На першому субрахунку відображують суми нарахованої заробітної плати працівникам підприємства, які належать як до облікового, так і до необлікового складу.

На другому субрахунку відображують суми не виплаченої заробітної плати, які перераховуються з першого субрахунка, якщо працівник з будь - яких причин в установлений термін не одержав нарахованої йому суми.

По кредиту рахунку 66 відображується нарахована грошима і натурою основна і додаткова оплата праці, допомога по тимчасовій непрацездатності тощо, а по дебету - суми, видані на руки, а також утримання з нарахованої заробітної плати.

По рахунку 66 може бути розгорнутий залишок: кредитовий, який відображує заборгованість господарства перед працівниками по заробітній платі, а дебетовий, що показує заборгованість працівників перед господарством по заробітній платі. Відображення нарахованої оплати праці працівникам тваринництва на витрати підприємства здійснюється на рахунку 23”Виробництво” ( дод. Г ).

Перевірені і затверджені первинні документи з обліку робочого часу і виробітку працівників підлягають групуванню за об'єктами обліку і окремими працівниками. Для цього у господарстві складають Книгу обліку виробництв “ Тваринництво “. В якій вказуються в окремій графі “Заробітна плата з нарахуваннями” загальну кількість годин, яку було відпрацьовано працівниками тваринництва, суму нарахованої відповідно заробітної плати загалом по галузі за кожен місяць наростаючим підсумком з початку року, суми помісячно нарахованих лікарняних та відпускних також наростаючим підсумком з початку року.

Аналітичний облік по рахунку 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” ведеться в книгах обліку розрахунків по оплаті праці.

Синтетичний облік розрахунків з оплати праці в СТОВ імені Шевченка, які відображуються на рахунку 66, ведуть у Журнальній статті 21 ”Розрахунки з оплати праці”, яка є загальною. А також у Журнальній статті 14 “Тракторний парк” та 17 “Автотранспорт”.У Журнальній статті 21 узагальнюються дані вцілому по підприємству: про суми нарахованої оплати праці за її видами, суми оплати праці, видані готівкою в поточному році, а також суми утримань на соціальні заходи та забезпечення майбутніх витрат. У Журнальній статті 14 відображаються дані про нарахування заробітної плати трактористам, а в статті 17 - дані про нарахування та утримання із заробітної плати водіям автотранспорту. Журнальні статті у господарстві оформляються на спеціальному бланку, які перевіряє і підписує головний бухгалтер або його заступник.

Основним недоліком такої форми обліку є те, що Журнальними статтями незручно користуватися при великій кількості синтетичних рахунків. Так, для неї характерна багатократність записів і пов'язані з цим зайві затрати праці. Багато часу займають підрахунки підсумків і взаємна звірка реєстрів синтетичного і аналітичного обліку, які в основному здійснюють у найбільш напружені періоди - кінці облікового циклу. Це створює неритмічність у роботі, нерівномірність завантаження працівників бухгалтерії протягом місяця. Також найважливішою проблемою бухгалтерської техніки заповнення Журнальних статей є відставання аналітичного обліку від синтетичного, забезпечення безпосереднього складання відомостей за даними облікових реєстрів. Відокремлення синтетичного і аналітичного обліку і складання бухгалтерського балансу без розноски по аналітичних рахунках. Збільшуються строки аналітичного і синтетичного обліку на невиправдано тривалий період. Всі ці недоліки суттєво знижують ефективність застосування Журнальних статей.

На сьогоднішній день найбільш прогресивною серед інших форм обліку є журнально - ордерна форма бухгалтерського обліку. Дана форма дає змогу посилити контроль за режимом економії, підвищення оперативності бухгалтерської звітності, уникнення недоліків, які притаманні Журнальним статтям. На відмінну від Журнальних статей у Журнально - ордерній формі майже відсутнє багаторазове дублювання даних та переписування одержаних підсумків із одного реєстру в інший.

Тому доцільно було б запропонувати господарству перейти на Журнально-ордерну форму бухгалтерського обліку, а для обліку праці та її оплати запропонувати Журнал - ордер ф. №10.2 с.-г. Даний журнал пропонується відкривати на місяць і відображати в ньому нараховану заробітну плату та пов'язані з неюсуми відрахувань на соціальні заходи та забезпечення майбутніх витрат. Крім того, пропонуємо в Журналі - ордері ф. №10.2 с.-г. Виділити окремі розділи для відображення дебетових оборотів по рахунках 47, 65, 66 ( дод. Д ).

Розподіл оплати праці та відрахувань на соціальні заходи по об'єктах обліку запропонуємо відображати у Зведеній відомості нарахування та розподілу оплати праці та відрахувань від неї по об'єктах обліку ф. № 10.2.1 с.-г. Цю відомість необхідно складати на підставі первинних документів з обліку праці, накопичувальних відомостей. В ній доцільно відображати кількість відпрацьованих людино - годин, суму нарахованої оплати праці та відрахувань від неї на соціальні заходи ( дод. Ж ).

При чому при використанні Журналів-ордерів та Зведених відомостей простіше перейти до автоматизованої обробки даних, при використанні якої підвищується якість інформації, прискорюючи строки їх опрацювання, а зменшення затрат праці призводить до різкого зменшення управлінського персоналу.

Отже, основним реєстром аналітичного обліку по рахунку 66 у СТОВ ім. Шевченка є книга обліку розрахунків по оплаті праці, а реєстром синтетичного обліку є Журнальні статті по розрахунках з оплати праці.

2.5 Розробка облікової політики

У Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку облікова політика визначається як певні принципи, основи, домовленості, правила та практика, прийняті підприємством для складання та подання фінансових звітів [ 27 ].

Визначення терміну “облікова політика” дається в ст. 1 ЗУ “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” і в п. 3 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, а саме “облікова політика” - це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності.

Основна мета облікової політики - створити інформаційну систему, яка обслуговує керівництво підприємства певний період з урахуванням діючого законодавства та інших факторів, а також забезпечити одержання достовірної інформації про майновий і фінансовий стан підприємства, результати його діяльності, які необхідні для всіх користувачів фінансової звітності з метою прийняття відповідних рішень [ 24 ].

В широкому розумінні облікову політику можна визначити як внутрішньогосподарські норми регулювання обліком, у вузькому - як сукупність способів ведення обліку, вибір підприємством конкретних методик ведення обліку [ 20 ].

Згідно із положеннями Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підприємство самостійно визначає облікову політику, розробляє системи і форми внутрішньогосподарського обліку, звітності та контролю господарських операцій. При цьому потрібно виходити з принципів бухгалтерського обліку: обачності, повноти висвітлення, автономності, послідовності, неперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності [ 6 ].

Підприємство вибирає принципи, методи і способи організації та ведення бухгалтерського обліку з числа затверджених законодавчими та нормативними актами відповідно до особливостей господарської діяльності підприємства.

На вибір облікової політики підприємства впливають наступні фактори:

- форма власності та організаційно-правова форма господарювання;

- галузі або вид діяльності;

- співставлення з системою оподаткування;

- наявність матеріальної бази;

- рівень кваліфікації бухгалтерських кадрів;

- система інформаційного забезпечення підприємства;

- обсяги діяльності, середньоспискової чисельності працівників тощо.

При розробці облікової політики слід звернути увагу на суттєвість фінансової звітності, тобто в ній повинні розкриватися всі статті, що містять досить інформації, здатної вплинути на оцінку або прийняття рішень [ 17 ].

Зміст облікової політики оформляється спеціальним наказом, за розробку і формування якого несе відповідальність головний бухгалтер підприємства. Керівник затверджує наказ і несе відповідальність за його зміст, саме його підпис робить наказ чинним. Відмітимо, що цей наказ про облікову політику є одним із перших документів, які використовуються податковою адміністрацією, аудиторської фірми та іншими відповідними службами при перевірці діяльності підприємства [ 51 ].

Як зазначалося вище, фінансова звітність повинна містити повну інформацію про діяльність підприємства, тому керівництво має забезпечити виконання принципів, методів і процедур обліку таким чином, щоб із найбільшою достовірністю відобразити фінансовий стан його та забезпечити порівняність фінансових звітів. У зв'язку з цим при формуванні наказу про облікову політику варто розкрити інформацію такого змісту:

1. “Загальні положення”, що включають відомості про:

- форму власності;

- дату державної реєстрації;

- державно-правову форму господарства;

- основні види господарської діяльності та інші відомості.

2. “Організація і ведення бухгалтерського обліку”, що містить ряд положень щодо вимог, принципів і методики бухгалтерського обліку, які забезпечубть відображення господарських операцій відповідно до П(С)БО та Нового плану рахунків. У даному розділі вказують також: організацію роботи облікового апарату; форми первинних облікових документів; метод нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів; метод оцінки вибуття запасів; оцінку незавершеного виробництва, готової продукції; перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості; правила документообігу: строки подання проміжної документації структурними підрозділами, графік документообігу.

Пропонуємо такий план - графік документообігу з обліку праці та її оплати для СТОВ ім. Шевченка ( дод З ).

У примітках до фінансових звітів підприємство повинно висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки статей звітності та методів обліку щодо окремих його статей. Для оцінки статей балансу використовують такі види оцінок: історична собівартість (початкова); справедлива вартість; вартість чистої реалізації; теперішня вартість; вартість погашення.

3. “Організація податкового обліку”, що встановлює порядок накопичення даних для його мети, а також відповідність за веденням податкової документації.

4. “Організаційні питання”, що встановлюють право підпису документів, визначають матеріально-відповідальних осіб, відповідального за виконання цього наказу тощо.

Таким чином, облікова політика є сукупністю конкретних елементів організації бухгалтерського обліку, які визначаються підприємством на підставі загальноприйнятих правил. Правильно розроблена облікова політика забезпечує достовірність й раціональне ведення бухгалтерського обліку, виходячи з умов господарювання та величини підприємства [ 39 ].

Підсумовуючи наведені вище засади формування облікової політики підприємства, можна зробити висновок, що вона повинна відповідати принципам закладеним в чинному законодавстві. При чому керівництво повинне оперативно реагувати на зміни в законодавстві і постійно удосконалювати обліковий процес, одразу відображаючи зміни в Наказі “Про облікову політику”.

3. Аудит праці та її оплати

3.1 Методика проведення аудиторської перевірки

Становлення аудиторської діяльності пов'язане зі становленням ринкових відносин, приватизацією майна, реформуванням і розвитком різних форм власності, надання самостійності в підприємницькій діяльності суб'єктам господарювання. У зв'язку з цим зростає потреба в достовірності даних обліку і звітності широкого кола зовнішніх і внутрішніх споживачів інформації про ділову активність з метою запобігання ризику при вкладенні своїх капіталів та контролю за їх ефективним використанням.

Згідно Закону України “Про аудиторську діяльність” року визначено, що для сільськогосподарських товариств з обмеженою відповідальністю проведення аудиторських перевірок не є обов'язковим [ 9 ].

Тому у СТОВ ім. Шевченка аудиторські перевірки не проводяться. Але загальна методика проведення аудиторської перевірки слідуюча : на першому етапі аудитор, який проводить аудиторську перевірку на конкретному підприємстві здійснює попереднє обстеження діяльності клієнта. При попередньому обстеженні аудитором розглядається сфера діяльності клієнта, спеціалізація виробництва, попит на продукцію, стратегія діяльності та наявність справ у суді. На цьому етапі важливо також ознайомитись з актами перевірок податкової інспекції, Пенсійного фонду та інщих контрольно - ревізійних органів [ 16 ].

Все це дає змогу скласти загальну уяву про стан справ перевіряємого підприємства, бухгалтерського обліку і контролю, визначити приблизний обсяг роботи та основні напрямки і об'єкти аудиту, зони ризику, намітити відповідні методи перевірки.

Після цього укладається договір на проведення аудиту і аудитор продовжує збирати і вивчати додаткову інформацію про підприємство - клієнта і складає план аудиту.

Планування аудиту потрібне для чіткого визначення напрямів аудиту, об'єктів і методів перевірки.

Після складання плану аудитор проводить перевірку системи обліку і внутрішнього контролю. Насамперед аудитор вивчає систему обліку і відображення операцій в облікових реєстрах на підприємстві, оцінює їх придатність для підготовки фінансової звітності, а також для визначення способів проведення перевірки. На даному етапі аудитор перевіряє чи всі операції відображені в обліку, чи є вони законними і доцільними, і чи проводиться звіряння даних синтетичного і аналітичного обліку. Перевіряє чи є на підприємстві план проведення інвентаризації та його виконання, ефективність внутрішнього контролю. Відсутність окремих реєстрів, фальсифікація документів, несанкціоновані операції, наявність простроченої заборгованості, штрафів, пені, значні виплати консультантам і посередникам за сумнівні послуги, наявність справ у правоохоронних органах тощо вказують на слабкість внутрішнього контролю.

Слідуючим етапом здійснюється аналітична перевірка фінансової інфррмації. Дана перевірка здійснюється для визначення тенденцій прцесів виробництва, взаємозв'язку економічних показників і виявлення відхилень, розрахунків економічних коефіцієнтів для оцінки фінансового стану і підготовки огляду фінансової інформації. По закіненню всіх аналітичних процедур аудитор визначає відповідність фінансової інформації фактичному стану справ на підприємстві.

Наступний етап - вибіркове обстеження, тобто проведення самостійних процедур., які здійснюють для одержання в достатньому обсязі аудиторських доказів (свідчень), на підставі яких складається аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності. Цей етап є найбільш відповідальним і суттєвим. Тому аудитор повинен чітко визначити об'єкти перевірок, обсяги аудиторської вибірки, джерела інформації, прийоми і методики аудиторських процедур.

Огляд фінансової інформації здійснюється на завершальній стадії аудиту по всіх зібраних фактах і матеріалах аудиторських обстежень. Аудитор визначає чи складена фінансова звітність відповідно до діючого порядку, чи відповідає вона фактичному стану справ на підприємстві, чи розкриті всі питання в звітності належним чином, чи відповідає фінансова звітність вимогам закону та іншим нормативним актам . Висновки, зроблені аудитором на основі багатьох тестів, пов'язані з вивченням звітності, дозволяють сформулювати аудиторський висновок.

Підготовка аудиторського звіту - це завершальна мета аудитора, якою є судження про достовірність фінансової інформації, а також розробка рекомендацій, надання порад щодо виправлення допущених помилок і ліквідації виявлених недоліків. Аудиторський звіт зазвичай призначений виключно керівництву підприємства - замовника. Крім аудиторського звіту, який призначений для керівництва аудитори складають аудиторський висновок.

Отже, для отримання найбільш достовірних результатів доцільно здійснювати аудиторську перевірку поетапно, тому що кожний із наведених вище етапів є дуже важливим при формулюванні аудиторського висновку та звіту [ 53 ].

Сьогодні виникла необхідність ретельної наукової і практичної розробки багатьох актуальних питань, пов'язаних з організацією та методикою здійснення аудиту, з відпрацюванням аудиторських способів вивчення фактів господарського життя, зокрема, огляду документів та дослідження операцій узагальнення матеріалів аудиту.

Аудиторська палата України прийняла рішення від 18.12.98 р. №73 про введення з 1 січня 1999 року Національних нормативів вудиту, які разом із Законом України “Про аудиторську діяльність” і Кодексом професійної етики аудиторів України регулюють порядок здійснення аудиту у країні. Ці нормативні документи певною мірою випереджали розвиток реформи бухгалтерського обліку в Україні.

Безперечно Національні нормативи аудиту є методичною й організаційною базою для здійснення аудиторської діяльності в Україні. Проте аналіз наукового рівня розробок і результатів практичного застосування прийнятих нормативів аудиту показує, що деякі з них містять низку суттєвих недоліків, які знижують практичну цінність цих так необхідних аудитору документів. До них можна віднести такі: наукоподібність, загальні міркування і відсутність конкретних практичних порад аудитору. Тому окремі нормативи потребують подальшого вдосконалення їхнього змісту. Це стосується зокрема, нормативу №9 “Планування аудиту”.

Під час розробки загального плану аудитору пропонується здійснити аналіз таких питань:

- уявлення про облік і систему внутрішнього контролю (методологія і принципи бухгалтерського обліку, які застосовуються бухгалтерією підприємства; ефект від змін в обліковій політиці або термінології аудиту; знання аудитора з питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю);

- визначення ризиків і сутності (оцінка аудиторського ризику внутрішнього контролю-ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства; оцінка розміру особистого аудиторського ризику; визначення порогу суттєвих помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій; вірогідність наявності суттєвих помилок в обліку; виявлення складних бухгалтерських операцій та ін.) [ 43 ].

Програма аудиту як наступний етап планування має являти собою детальний перелік аудиторських процедур, який стане детальною інструкцією для асистентів аудитора і рядових учасників перевірки за способом контролю за якістю роботи для керівників аудиту.

У формі програми, запропонованій нормативом, необхідно наводити перелік аудиторських процедур за певними розділами аудиту, період проведення таких процедур, зазначати виконавця і робити посилання на робочі документи аудитора.

Підсумовуючи вище написане, слід зробити висновок, що отримання такого обсягу інформації, який зазначений в нормативі 9, по-перше, під силу великому колективу дослідників та аудиторів, по-друге, необхідна інформація може бути отримана не до початку аудиторської перевірки, а в її ході.

Отже, відсутність науково сформованої теорії аудиту, що враховують закономірності розвитку України, є однією з головних причин, що гальмує не тільки формування дієвої правової бази аудиту, але й практичне створення тісно взаємодіючих один з одним елементів єдиної системи контролю в державі.

3.2 Аудит праці та її оплати

Організація обліку оплати праці є однією із важливих ділянок облікової роботи на підприємстві. Якість її проведення значною мірою залежить від внутрішньогосподарського контролю за обліком обсягу виконаних робіт і нарахованої оплати.

Аудит оплати праці включає два напрямки:

- формування і використання фонду оплати праці;

- розрахунки з оплати праці.

При проведенні аудиту розрахунків по оплаті праці особливе значення має контроль за використанням коштів фонду оплати праці. Аудит обгрунтованості визначення і використання фонду оплати праці включає перевірку:

- дотримання підприємством чинного законодавства з оплати праці;

- вибору найраціональніших і прогресивних форм оплати праці;

- правильності визначення фонду оплати праці відповідно до виробничої програми, чисельності працівників, норм виробітку тощо;

- впровадження прогресивних розцінок;

- обгрунтованості розміру оплати праці в обслуговуючих виробництвах;

- визначення фонду оплати адміністративно - управлінського персоналу;

- структури джерел формування фонду оплати праці на підприємстві.

При перевірці обгрунтованості фонду оплати праці в першу чергу аудитором перевіряється дотримання підприємством Закону “Про оплату праці”, а також використання наданих прав при розробці внутрішньогосподарських документів по оплаті праці, а саме: Положення про оплату праці; правил внутрішнього розпорядку; колективного договору; Положення про внутрішньогосподарський розрахунок; норм і розцінок; договорів тощо.

Мета перевірки обгрунтованості визначення фонду оплати - виявити резерви скорочення витрат на оплату праці та раціональність використання коштів.

Основою перевірки тарифного фонду повинні бути технологічні карти, за якими визначається обгрунтованість: обсягів робіт; норм тарифних розрядів і ставок, що використані для розрахунку фонду оплати праці .

При перевірці обгрунтоаваності визначення фонду оплати праці адміністративно - управлінському персоналу аудитору неохідно враховувати право підприємства по виконанню нормативів, рекомендованих раніше з урахуванням конкретних умов господарювання.

Перевірка правильності визначення фонду оплати праці включає перевірку правомірності включення до нього різних доплат: за класність, стаж роботи, звання майстра, клас класифікації, суміщення професій тощо [ 44 ].

Перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку витрат на оплату праці необхідно здійснювати у двох напрямках:

- виплат із фонду оплати, що відносяться на собівартість продукції;

- виплат, що відносяться на рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні підприємства.

Наступним об'єктом перевірки є правомірність відображення в обліку та звітності наданих працівникам пільгових виплат; додаткових відпусток понад ті, що передбачені законодавством; надбавок до пенсій; виплат за путівки за рахунок підприємства; надання матеріальної допомоги; виплат премій, не пов'язаних із виробничими результатами; дивідендів, процентів на акції.

Перевірка обгрунтованості визначення фонду оплати праці обумовлює перевірку його використання згідно з обсягом виконаних робіт. Для цього порівнюють прогнозний фонд оплати праці з фактичним і визначають абсолютну економію або його перевитрату; виявляють вплив факторів на відхилення.

При виявленні перевитрат фонду оплати праці аналізують причини їх. Це можуть бути: приписки обсягів робіт, використання завищених розцінок, зниження норм, застосування погодинної оплати праці замість відрядної, зниження рівня механізації робіт, порушення статної дисципліни, необгрунтоване нарахування премій, додаткової оплати, недоліки в організації праці.

Аудит розрахунків з оплати праці є одним із основних завдань аудиторської перевірки і включає перевірку:

- реальності вказаної у звітності чисельності працівників;

- правильності визначення обсягів виконаних робіт;

- правильність визначення середнього доходу одного працівника і середньоспискової чисельності працюючих на підприємстві;

- достовірності відображених у документах обліку виконаних робіт;

- виявлення повторного включення в документи виконаних робіт;

- встановлення законності доплат і надбавок до основної заробітної плати;

- правильності підрахунків підсумків згідно з первинними документами;

- дотримання законодавства щодо організації ведення бухгалтерського обліку;

- правильності віднесення витрат на оплату праці на собівартість продукції.

- Правовою основою проведення аудиторської перевірки оплати праці є “Кодекс Законів України ”, Закон України “Про оплату праці”, інші нормативні і законодавчі документи.

В першу чергу аудитор проводить оцінку стану та ефективності внутрішньогосподарського контролю, що впливає на обсяг аудиторської перевірки. Основний метод перевірки - вибірковий.

При перевірці чисельності працівників підприємства аудитор звертає увагу на правильність визначення середньоспискової чисельності та її відображення у звітності.

При перевищені фонду оплати співставляється чисельність працівників з чисельністю, що відображена в розрахунку суми платежів. Окремо перевіряється правильність розрахунків середнього доходу одного працівника. Вибірково перевіряється наявність трудових книжок працюючих.

Контроль за правильністю обліку відпрацьованого часу проводиться на основі перевірки оформлення табелів обліку часу та підрахунків відпрацьованого часу.

Основним способом виявлення достовірності обсягів виконаних робіт, наявності приписок є порівняння робіт, вказаних у первинних документах з обліку праці, з технологічними картами, документамина оприбуткування готової продукції тощо, а також проведення контрольних обмірів виконаних робіт по будівництву.

На основі перевірки виконаних робіт перевіряються розрахунки виробітку за виконані роботи і надані послуги.

Вибірковим методом проводиться перевірка правильності застосування тарифних ставок, розцінок та розрахунку сум нарахованої оплати праці. Положення про оплату праці, яке затверджено підприємством, встановлених норм, розцінок.

Перевірка вказаних документів спрямована на те, щоб виявити реальність відображення робіт, правильність визначення їх обсягів, строків виконання, складу виконавців, норм виробітку, розцінок, сум нарахованої зарплати, включаючи доплати та надбавки. З цією метою поряд з перевіркою документів з обліку праці застосовується зустрічна перевірка інших взаємопов'язаних документів і облікових записів.

Перевірка розрахунків з оплати праці відповідно до виконаних робіт та передбачених принципів оплати поєднується з перевіркою реальності їх підсумків. Важливо встановити відповідність підсумків розрахункових і платіжних відомостей на заробітну плату, а також відповідність їх сум ( сальдо рахунка 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”). Віднесення витрат по оплаті праці на собівартість продукції повинно проводити згідно із Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” та інших нормативних документів. Контроль правомірності віднесення на собівартість витрат на оплату праці обумовлює перевірку обгрунтованості затрат на оплату відпусток працівників [ 22 ].

В СТОВ ім. Шевченка аудиторські перевірки зовнішніми аудиторами не проводяться, але здійснюється внутрішній контроль за використанням фонду оплати праці та за розрахунками з оплати праці. Внутрішній контроль здійснюється спеціалістами і керівниками виробничих підрозділів. Інформація зібрана під час внутрішнього контролю необхідна керівнику підприємства для прийняття правильних рішень з питань оплати праці. Головні спеціалісти підприємства, виходячи з планових показників, намічають обсяги робіт, виробництва продукції, визначають фонд оплати праці та здійснюють контроль за підведенням підсумків роботи.

Також велика відповідальність за контролем оплати праці покладається на працівників, які приймають виконані роботи чи одержану продукцію, тобто на обліковців виробничих бригад, ферм. Виходячи із цього, головні спеціалісти, спеціалісти і керівники підрозділів повинні постійно допомагати цим працівникам, тільки у цьому випадку можна сподіватися на дієвий контроль за оплатою праці.

Отже, оскільки жива праця створює нову вартість, питанню аудиту повинно відводитись особливе місце в управлінні виробництвом. Результатом аудиту має стати скорочення затрат праці та її оплати на виробництво одиниці продукції, оптимізація рівня використання трудових ресурсів у господарстві, що має здешевити продукцію та підвищити рівень оплати праці працівників.

3.3 Документальне оформлення аудиту праці та її оплати

Під час проведення аудиту праці та її оплати аудитор робить записи до своїх робочих документів. У робочих документах аудитор фіксує всі використані процедури, тести, отриману інформацію щодо оплати праці у перевіряємому підприємстві та висновки, виявлені в результаті проведення аудиту праці та її оплати. Робочі документи являються власністю аудитора. Вони мають містити всю інформацію яку аудитор вважає важливою для правильного виконання перевірки.

Робоча документація має містити в собі список всіх значних моментів і обставин, з якими зустрівся аудитор під час проведення перевірки. Інформація викладена в робочих документах повинна бути чіткою і зрозумілою, щоб за нею можна було легко з'ясувати обсяг проведеної роботи, перевірити обгрунтованість зроблених висновків. Робочі документи повинні складатися в ході виконання аудиту. Це, в свою чергу, дасть можливість врахувати найменші дрібниці роботи підприємства. Робочі документи мають містити таку інформацію:

- використані методики і тести;

- одержана інформація;

- висновки.

Після закінчення аудитором перевірки робочі документи залишаються у аудитора, власністю якого вони є. Але аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Робоча документація може бути вилучена в аудитора за рішенням слідчих органів чи суду. Термін зберігання робочих документів складає три роки.

За результатами аудиту праці та її оплати складається аудиторський висновок. Аудиторський висновок належить до підсумкової документації аудитора.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, який складається в установленому порядку за результатами проведення аудиту і містить судження, оцінку аудитора стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству. За міжнародними нормами аудиту аудиторський висновок повинен бути коротким з чітким формуванням оцінки достовірності фінансової звітності. Аудиторські висновки в залежності від результатів виконаних процедур поділяється на такі види:

- позитивний;

- умовно - позитивний (з застереженням);

- негативний.

В окремих випадках, як правило, при відсутності необхідної інформації для оформлення аудиторської думки замовнику видається офіційна відмова від видачі аудиторського висновку [ 54 ].

Позитивний аудиторський висновок складається в тому випадку, коли аудитор отримав всю інформацію достатньо для відображення реального стану на підприємстві; коли фінансова звітність підготовлена належним чином у відповідності до законодавства.

Умовно позитивний складається в тому випадку, якщо в процесі аудиту виявлені не суттєві, незначні помилки, якщо виявлені помилки усунуті і враховані при складанні звітності.

Негативний висновок складається у випадку сумніву аудитора у достовірності фінансової інформації у зв'язку з тим, що не була подана інформація у повному обсязі для перевірки, що були виявлені факти неправильно застосованої облікової політики, невідповідності окремих статей звітності законодавству та іншим вимогам.

Аудиторський висновок складається у довільній формі, але у обов'язковому порядку в ньому повинні бути реквізити:

1) заголовок;

2) вступ;

3) масштаб перевірки;

4) відповідальність сторін;

5) висновок аудитора;

6) юридична адреса, дата та підпис аудиторського висновку (лише сертифікованим аудитором).

Аудиторською палатою України затверджені вимоги до аудиторського висновку. Аудиторський висновок повинен оформлятися на бланку аудиторської фірми. На бланку потрібно вказати повну назву фірми, її адресу, номер ліцензії, об'єкт і предмет перевірки.

Крім аудиторського висновку, який призначений для зовнішніх користувачів інформації, аудитори за домовленістю з клієнтом складають аудиторський звіт, який призначається виключно керівництву підприємства - замовника. Кращим варіантом аудиторського звіту є такий, коли у звіті відображають будь - які суттєві недоліки, що були виявлені аудиторами з наведенням конкретних прикладів і фактів, недотримання будь - яких правил у веденні обліку. На ефективність аудиту праці та її оплати вирішальний вплив здійснюють принципи і методи його організації і способи проведення. При цьому можна назвати досить багато різноманітних методик, якість яких є низькою. Звідси і відповідна якість проведення аудиту, нарікання замовників. Тому, щоб в якійсь мірі спростити цю ситуацію, аудиторські фірми повинні розробити типові інструкції з аудиту різних розділів бухгалтерських документів клієнта, а в ході перевірок аудитор повинен мати можливість взяти з цих програм необхідне (деяку частину) і водночас доповнити програми рекомендаціями, які відповідають перевірці саме цього клієнта. Доцільніше було б програму аудиту готувати як окремі програми за розділами бухгалтерського обліку, наприклад, з перевірки праці та її оплати , виробничих запасів, основних засобів , перевірки касових операцій та інших розділів документації клієнта [ 46 ].

Це має бути зафіксовано в аудиторському нормативі. Кожна така програма містила б перелік дій аудитора в ході перевірки. Цю окрему програму по розділу доцільно зброшурувати з робочими документами перевірки, які відображають хід аудиту, і з документами, де викладаються висновки за підсумками перевірки конкретного розділу, та зберігати в аудиторському досьє з робочими документами клієнта.

За нормативними документами програму аудиту повинні підписувити керівники аудиторської організації, який має право підпису аудиторського висновку від її імені, та керівник аудиторської групи. На нашу думку, доцільно, щоб програму підписував не керівник аудиторської фірми, а керівник аудиторської групи (і водночас виконавець робіт по цьому розділу), оскільки у великих аудиторських фірмах групи спеціалістів можуть працювати на значному віддалені від свого офісу і , відповідно, від керівництва. В таких ситуаціях серйозні питання, пов'язані з перевіркою, як правило, вирішується по телефону і факсу. Дрібними питаннями, які стосуються порядку, змісту і здійснення аудиторських процедур, керівники солідних аудиторських фірм займатись не повинні, оскільки ризик, що ці питання будуть вирішуватися формально.

Отже, одним із очевидних проявів недооцінки аудиту - недостатня увага до розробки його проблем з боку вчених і практиків. Тому нерозвинутою є відповідна наукова база, практично відсутній науково-дослідницький матеріал і проблемні науково-практичні розробки, майже відсутні дискусії з приводу ефективності, доцільності, шляхів удосконалення аудиту, застосування способів і прийомів його здійснення.

4. Автоматизація обліку та аудиту праці та її оплати

Організація управління і обліку на підприємстві сьогодні неможливі без застосування інформаційних технологій. Працівники практично всіх сфер господарського життя на виробництві, у сфері обслуговування використовують у своїй діяльності комп'ютери. Тому що застосування комп'ютерів змінює зміст та організацію праці облікового персоналу: зменшується кількість ручних операцій з обробки первинних документів, систематизація облікових показників, заповнення регістрів та звітних форм.

Організація та проведення аудиту також суттєво змінюється. Тепер аудитори оцінюють не лише роботу обліковців, а і якість алгоритмів обробки даних, реалізованих у комп'ютерних програмах. Розглядаючи діяльність бухгалтерів та аудиторів, які застосовують інформаційні технології у своїй роботі і надають відповідні консультації своїм клієнтам, варто зауважити, що вони мають більше шансів на успіх сьогодні і кращі перспективи на майбутне. Адже, використання засобів автоматизації практично повністю вирішить проблему точності та оперативності інформації [ 38 ].

Правильний вибір засобів автоматизації та програмного забезпечення дозволяє легко і миттєво адаптувати роботу бухгалтерії до правових норм, які часто змінюються. Тому раціонально запропонувати до використання у СТОВ імені Шевченка програму: “1С: Бухгалтерія 7.7”. Дана програма є досить зручною і прстою у користуванні. Вона охоплює всю сукупність задач із синтетичного і аналітичного обліку і контролю.

Бухгалтерський облік розрахунків з оплати праці та утримань із заробітної плати ведеться на рахунках 66 “ Розрахунки за виплатами працівникам”, 64 “Розрахунки за податками й платежами” та 65 “Розрахунки за страхуванням”.

На субрахунках рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням” в програмі “1С:Бухгалтерія” ведеться аналітичний облік в розрізі виду субконто “Податки та відрахування”, якому відповідає довідник.

Дана програма передбачає ведення обліку розрахунків з оплати праці в розрізі двох видів субконто: “Співробітники” та “Місяць нарахування заробітної плати” [ 29 ].

Виду субконто “Співробітники” відповідає довідник “Співробітники”. В даній прграмі існує два довідники:

Перший “Cпівробітники”, який знаходиться в меню Довідники > Співробітники і використовується також для ведення аналітичного обліку за рахунками 372”Розрахунки з підзвітними особами”, 3775”Розрахунки з робітниками та службовцями за різними операціями” тощо.

Другий “Списковий склад”, який знаходиться в меню “Довідники” > Фірми > Списковий склад.

Довідник “Списковий склад” поділений на папки. Кожна назва папки відповідає належності працівника до підрозділу. Папки формуються за допомогою меню “ Дії ” > нова група, де вказується найменування папки та рахунки витрат, куди буде віднесена заробітна плата. Але простіше заповняти довідник спискового складу через Помічники > Помічник прийому співробітників. Діалогове вікно перегляду і редагування даних по конкретному співробітнику має чотири закладки:

1. Загальні дані:

- Табельний номер працівника;

- Прізвище та ініціали співробітників;

- Посада, яку займає працівник на підприємстві;

- Фірма, в котрій працює працівник.

У випадках коли дане підприємство є для співробітника основним місцем роботи - потрібно встановити прапорець Основний.

2. Дані про заробітну плату:

- сума місячного окладу або погодинного тарифу;

- розмір авансу;

- кількість пільг з прибуткового податку;

- занесення рахунку витрат;

- вид витрат.

3. Паспортні дані: серія і номер паспорта, ким і коли виданий, адреса співробітника та телефон.

4. Податкові дані: індивідуальний податковий номер, назва податкової інспекції та її адреса.

Для нарахування зарплати в програмі “1C:Бухгалтерія” використовується документ Нарахування ЗП, який можна знайти в меню Документи > Зарплата > Нарахування ЗП за таким же напрямком можна знайти і документ на Виплату ЗП .

Насам перед до документу “Начисление ЗП” щодо кожного працівника необхідно вжити суми нарахувань за окладами (тарифами, відрядними розцінками тощо), відпускними, лікарняними, матеріальною допомогою.

Діалогова форма даного документа містить дві закладки:

1. Основні дані:

- вид виплати:основна зарплата чи аванс;

- рахунок оплати праці;

- середньоспискова чисельність працівників;

- кількість робочих днів.

2. Додатково - визначається бухгалтерський рахунок витрат, на який списується сума комунального податку, аналітика даного рахунку, рахунок обліку валових витрат.

Для реалізації операцій з виплати заробітної плати призначений документ Виплата ЗП. Цей документ формує платіжні відомості та створює бухгалтерські проведення з виплати зарплати працівникам.

Діалогова форма даного документа містить такі реквізити:

- період за який буде здійснюватися виплата;

- вид виплати та рахунок оплати праці;

- відсоток виплати;

- каса.

Заповнення табличної частини документа відбувається автоматично для виду виплати Основна ЗП, після натискання кнопки Заповнити.

Реквізити табличної форми документа Виплата ЗП такі:

- записується прізвище, ім'я та побатькові співробітників, яким нарахована але не виплачена заробітна плата;

- записується сума до видачі по конкретному співробітнику, яка визначається як поточний залишок по субрахунку 661”Розрахунки за заробітною платою”.

Обидва розглянуті документи ( Нарахування ЗП та Виплата ЗП) реєструються в журналі Зарплата.

Розрахунок сум утримань із заробітної плати у програмі “1С: Бухгалтерія 7.7” здійснюється автоматично у разі натискання на кнопку “Расчитать” і вибору із запропонованого списку команди “Удержания текущего сотрудника” або “Удержания всех сотрудников” (в останньому випадку суми утримань буде розраховано для кожного співробітника, зазначеного у документі). Розрахунок заробітної плати здійснюється за допомогою документа “Начисление ЗП”, який викликають з меню “Документи” > “Зарплата” [ 28 ].

У результаті будуть розраховані і внесені до відповідних граф документа суми податку з доходів фізичних осіб (графа “НДФО”) і внесків, що утримуються до фондів обов'язкового державного соціального страхування: Пенсійний фонд (графа “Пенсионный”), Фонд соціального страхування на випадок безробіття (графа “Безработица”), Фонд соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності (графа “Страх. нетрудоспособности”.