Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Процесс преобразования отношений собственности в современной экономике посредством приватизации, осуществляемый государством, привлекает к себе самое активное общественное внимание. В то же время государство концентрирует в своей собственности те или иные объекты, создает материальную основу государственного сектора экономики. Роль государства в этих условиях формирования и трансформации существующих отношений собственности представляется весьма существенной. В особенности это относится к таким объектам собственности, как унитарные предприятия, осуществляющие свою деятельность на праве хозяйственного ведения.

Актуальность выбранной темы заключается в том, что существуют особенности функционирования, ведения бухгалтерского и налогового учета, а также аудита унитарных предприятий (ЖКХ), которые будут рассмотрены в данной работе.

Целью работы является изучение особенности учета и аудита унитарных предприятий (жилищно-коммунальных хозяйств (ЖКХ) на примере ПМУП «РЭУ». Для достижения цели поставлены следующие задачи:

- охарактеризовать особенности функционирования унитарных предприятий;

- изучить особенности учета капитала и нераспределенной прибыли унитарного предприятия;

- рассмотреть особенности учета и налогообложения средств целевого финансирования;

- определить особенности налогообложения предприятий (ЖКХ);

- провести аудит финансовых результатов.

Базой исследования в данной дипломной работе выступает Пойковское муниципальное унитарное предприятие «Ремонтно-эксплуатационное управление» (ПМУП «РЭУ»), основанное на праве хозяйственного ведения, создано по решению собственника имущества-муниципального образования «Нефтеюганский район». От имени собственника имущества учредителем предприятия выступает Комитет по управлению муниципальным имуществом Нефтеюганского района.

Пойковское муниципальное унитарное предприятие «Ремонтно-эксплуатационное управление», основанное на праве хозяйственного ведения, создано по решению собственника имущества-муниципального образования «Нефтеюганский район». От имени собственника имущества учредителем предприятия выступает Комитет по управлению муниципальным имуществом Нефтеюганского района. Сокращенное наименование предприятия-ПМУП «РЭУ».

Местонахождение предприятия: Российская Федерация, Тюменская область, Ханты-Мансийский автономный округ, Нефтеюганский район, п.г.т.Пойковский, Промзона 47 «А».

Почтовый адрес: 628331, Российская Федерация, Тюменская область, Ханты-Мансийский автономный округ, Нефтеюганский район, п.г.т.Пойковский, Промзона 47 «А».

В 1996 году при Администрации Нефтеюганского района был организован Департамент жилищно-коммунального хозяйства и распоряжением главы Администрации Нефтеюганского района, было организовано Пойковское Муниципальное Унитарное предприятие «Ремонтно-Эксплуатационное Управление».

Основными видами деятельности ПМУП «РЭУ» являются:

- управление недвижимым имуществом;

- производство общестроительных работ;

- производство штукатурных работ;

- производство столярных и плотничных работ;

- лесозаготовки;

- производство пиломатериалов, кроме профилированных, толщиной более 6 мм; производство непропитанных железнодорожных и трамвайных шпал из древесины;

- консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления;

- производство изделий из бетона для использования в строительстве;

- организация перевозок грузов;

- техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств;

- устройство покрытий полов и облицовка стен;

- устройство покрытий зданий и сооружений;

- производство малярных и стекольных работ;

- производство спецодежды;

- производство готовых текстильных изделий, кроме одежды;

- производство санитарно-технических работ;

- деятельность прочих мест для временного проживания, не включенных в другие группировки;

- содержание и обслуживание дорог.

ПМУП «РЭУ» вправе осуществлять иные виды деятельности с согласия собственника имущества, не противоречащие действующему законодательству, зарегистрированные в установленном порядке.

Деятельность ПМУП «РЭУ», требующая специального разрешения, осуществляется при получении соответствующей лицензии. В работе рассмотрены следующие вопросы:

- в первой главе «Общая экономическая характеристика» рассматриваются цели, задачи, виды деятельности ПМУП «РЭУ»; организационная структура ПМУП «РЭУ»; организация бухгалтерского учета ПМУП «РЭУ»; особенности функционирования унитарных предприятий. основные технико-экономические показатели ПМУП «РЭУ»;

- во второй главе «Особенности бухгалтерского и налогового учета унитарных предприятий (ЖКХ)» рассматриваются особенности бухгалтерского и налогового учета унитарных предприятий. Выявляются особенности учета капитала унитарного предприятия; учета нераспределенной прибыли; учета и налогообложения целевого финансирования; особенности исчисления налога на имущество и налога на прибыль. Так же в главе рассматривается вопрос реализации населению жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам, так как объектом исследования является деятельность ЖКХ;

- в третьей главе «Аудит проверки правильности формирования и использования финансовых результатов ПМУП «РЭУ» описывается методика проверки правильности формирования и использования финансовых результатов унитарного предприятия на примере ПМУП «РЭУ». Целью проверки финансовых результатов является установление соответствия применяемой унитарными предприятиями методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим в Российской Федерации. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Разрабатывается план и программа аудита финансовых результатов, также выявляются типичные нарушения и даны рекомендации по их устранению.

1. Особенности существования унитарных предприятий жилищно-коммунальной сферы

1.1 Нормативное регулирование деятельности унитарных предприятий

Особенности функционирования унитарных предприятий

Государственные (ГУП) и муниципальные (МУП) унитарные предприятия являются коммерческими организациями. Они осуществляют хозяйственную деятельность, направленную на извлечение прибыли, и это их объединяет с коммерческими организациями других организационно-правовых форм.

Особенности функционирования унитарных предприятий представлены в приложении Г таблицы Г.2.

Однако имеют место и принципиальные отличия унитарного предприятия от других организаций. Унитарное предприятие создается и действует на основе государственной или муниципальной формы собственности. Учредителем унитарного предприятия является государство (субъект Федерации или муниципальное образование), которое, передавая унитарному предприятию собственность в хозяйственное ведение или оперативное управление, не утрачивает прав на эту собственность. Таким образом, унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. Унитарные предприятия в ходе хозяйственной деятельности владеют и пользуются собственностью (государственной, муниципальной), которая им не принадлежит. В состав предприятия наряду с объектами недвижимости (здания, сооружения) входят иное имущество, права, требования, долги, исключительные права.

Правовое положение государственного и муниципального унитарных предприятий, права и обязанности собственников их имущества, порядок их создания, реорганизации и ликвидации определены в Федеральном законе от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных предприятиях».

В настоящее время действуют унитарные предприятия, которые имеют различный объем имущественных прав (схема видов унитарных предприятий представлена в приложении Д):

- унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения: федеральное государственное предприятие, государственное предприятие субъекта Российской Федерации, муниципальное предприятие;

- унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления: федеральное казенное предприятие, казенное предприятие субъекта Российской Федерации, муниципальное казенное предприятие.

В отличие от акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, унитарное предприятие выступает как объект прав на имущественный комплекс, используемый в предпринимательских целях. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками унитарного предприятия. Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно вправе распоряжаться самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

Государство контролирует деятельность унитарных предприятий, и в первую очередь контролю подлежат операции с недвижимостью. В частности, согласно п.2 ст.295 Гражданского кодекса РФ распоряжение недвижимым имуществом унитарного предприятия, закрепленным за ним на праве хозяйственного ведения, осуществляется исключительно с согласия собственника. При этом ГК РФ устанавливает запрет на передачу имущества в доверительное управление [ст.1013]. Введен запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями.

Еще одно отличие заключается в том, что после вступления в действие Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» [7] ГУП не вправе создавать в качестве юридического лица другое унитарное предприятие путем передачи ему части своего имущества (дочернее предприятие) без согласия собственника имущества.

Унитарное предприятие, как и предприятие другой организационно-правовой формы, имеет самостоятельный баланс, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, может быть истцом и ответчиком в суде.

Постановлением Правительства РФ от 20 мая 2003 года № 295 на Минимущество России возложены полномочия представителя собственника имущества должника-федерального государственного унитарного предприятия при проведении процедур банкротства, за исключением случаев, когда решением Правительства РФ указанные полномочия возложены на иной федеральный орган исполнительной власти или юридическое лицо либо физическое лицо.

Основной экономической формой реализации государственной собственности, используемой унитарными предприятиями, является перечисление части чистой прибыли в доход федерального бюджета.

В соответствии со ст.8 Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» учредителем унитарного предприятия может выступать Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование. При этом решение об учреждении федерального государственного предприятия принимается соответствующими органами власти: Правительством РФ, федеральными органами исполнительной власти, уполномоченным органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления.

Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию. Обычно от их имени права собственника имущества унитарного предприятия осуществляют органы государственной власти Российской Федерации или органы государственной власти субъекта Российской Федерации в рамках их компетенции.

Именно собственник имущества принимает решение о создании унитарного предприятия. Принимая такое решение, собственник имеет право совершать следующие действия:

1) определять цели, предмет, виды деятельности унитарного предприятия, а также давать согласие на участие унитарного предприятия в ассоциациях и других объединениях коммерческих организаций;

2) утверждать устав унитарного предприятия, вносить в него изменения;

3) формировать уставный фонд государственного или муниципального унитарного предприятия;

4) назначать на должность руководителя унитарного предприятия, заключать с ним, изменять и прекращать трудовой договор;

5) определять порядок составления, утверждения и установления показателей планов (программ) финансово-хозяйственной деятельности унитарного предприятия;

6) принимать решение о реорганизации или ликвидации унитарного предприятия в порядке, установленном законодательством; назначать ликвидационную комиссию и утверждать ликвидационные балансы унитарного предприятия;

7) согласовывать прием на работу главного бухгалтера унитарного предприятия; утверждать бухгалтерскую отчетность и отчеты унитарного предприятия;

8) утверждать показатели экономической эффективности деятельности унитарного предприятия и контролировать их выполнение;

9) давать согласие на распоряжение недвижимым имуществом, а в определенных законами случаях согласие на совершение крупных сделок; давать согласие на создание филиалов и открытие представительств унитарного предприятия;

10) давать согласие в случаях, предусмотренных законодательством, на совершение крупных сделок либо сделок, в совершении которых имеется заинтересованность;

11) принимать решения о проведение аудиторских проверок, утверждать аудитора и определять размер оплаты его услуг.

Собственник имущества имеет и другие права и несет другие обязанности, определенные законодательством РФ.

Учредительным документом унитарного предприятия является его устав, который утверждают уполномоченные государственные органы РФ, государственные органы субъектов РФ или органы местного самоуправления соответственно.

Устав унитарного предприятия должен содержать:

- полное и сокращенное фирменные наименования унитарного предприятия;

- указание на место нахождения унитарного предприятия;

- цели, предмет, виды деятельности унитарного предприятия;

- сведения об органе или органах, осуществляющих полномочия собственника имущества унитарного предприятия;

- наименование органа унитарного предприятия (руководитель, директор, генеральный директор);

- порядок назначения на должность руководителя унитарного предприятия, а также порядок заключения с ним, изменения и прекращения трудового договора в соответствии с трудовым законодательством и иными содержащими нормы трудового права нормативными правовыми актами;

- перечень фондов, создаваемых унитарным предприятием, размеры, порядок формирования и использования этих фондов;

- иные предусмотренные вышеназванным Федеральным законодательством сведения.

Кроме того, устав должен содержать сведения о размере уставного фонда, о порядке и источниках его формирования, о направлениях использования прибыли и др.

Изменения в устав унитарного предприятия вносятся по решению тех органов государственной власти, которые уполномочены утверждать устав унитарного предприятия.

Следует обратить внимание на то, что изменения, внесенные в устав унитарного предприятия, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных Федеральным законом «О государственных и унитарных предприятиях»,- с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц.

Унитарное предприятие, так же как и любое другое, подлежит государственной регистрации в органе, ее осуществляющем. Оно считается созданным как юридическое лицо со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Унитарное предприятие создается без ограничения срока действия, если иное не установлено его уставом. При этом государственное или муниципальное унитарное предприятие до момента завершения формирования собственником его имущества уставного фонда не вправе совершать сделки, не связанные с учреждением государственного и муниципального предприятия.

Государство ограничивает возможность для унитарных предприятий участвовать в деятельности других организаций. А именно: они не вправе выступать учредителями (участниками) кредитных организаций. Унитарные предприятия могут быть участниками (членами) коммерческих организаций, а также некоммерческих организаций, в которых в соответствии с федеральным законом допускается участие юридических лиц, однако решение об участии ГУП (МУП) в коммерческой или некоммерческой организации может быть принято только с согласия собственника его имущества.

Для того чтобы унитарное предприятие имело возможность осуществлять хозяйственную деятельность, собственник имущества при создании выделяет ему определенное имущество. Порядок передачи имущества предприятию и оформления пакета документов, необходимого для передачи, определяется Положением о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передачи их в аренду и безвозмездное пользование, утвержденным распоряжением Минимущества России от 23 марта 1998 года № 252-р.

В соответствии с п.1.2 Положения № 252-р недвижимое имущество подлежит регистрации в порядке, установленном Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и приказом Минюста России № 194, Минимущества России № 16, Росземкадастра № 168 И Госстроя России № 1 от 3 июня 2000 года. Следовательно, в пакете документов должна содержаться информация о номере реестра либо свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

1.5 Если имущество передается унитарному предприятию в аренду на бесконкурсной основе или конкурсной основе либо в безвозмездное пользование, то действует порядок, предусмотренный Положением № 252-р. Основные технико-экономические показатели ПМУП «РЭУ»

Основные показатели деятельности ПМУП «РЭУ» представлены в таблице В.1 приложения В. Анализируя 2002, 2003, 2004 года, можно сделать следующие выводы.

В 2003 году по сравнению с 2002 годом произошло увеличение стоимости основных средств на 2899 тыс.руб. В 2004 году стоимость основных фондов увеличилась на 764 тыс.руб по сравнению с 2003 годом.

Списочная численность работников ПМУП «РЭУ» возросла со 150 чел. по состоянию на 01.01.02 до 193 чел. по состоянию на 01.01.2003 г. Данное увеличение произошло за счет увеличения рабочих мест. Списочная численность работников в 2004 г. по сравнению с 2003 г. увеличилась на 7 работников.

Среднемесячная заработная плата на 1 работника в 2003 году составила 7356 руб., а в 2002 году была 6836 руб. В 2004 году среднемесячная заработная плата на 1 работника увеличилась на 644 руб. Рост среднемесячной заработной платы вызван в основном увеличением среднечасовой зарплаты, которая в свою очередь зависит от уровня квалификации работников и интенсивности их труда, пересмотра норм выработки и расценок, изменения разрядов работ и тарифных ставок, разных доплат и премий.

Затраты на 1 рубль товарной продукции в 2002 году составили 74,07 копеек, по сравнению с прошлым годом увеличились на 2,56 копеек, а в 2003 году их увеличение составило 19,23 копеек.

Рентабельность продаж в 2002 году составила 8,5%, а в 2003 году 9%. В 2004 году произошло снижение данного показателя и рентабельность составила 8%. Можно сделать вывод, что предприятие за отчетные периоды проработало рентабельно.

2. Особенности бухгалтерского и налогового учета унитарных предприятий (ЖКХ)

2.1 Учет капитала унитарных предприятий

Уставный фонд унитарного предприятия - это минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов такого предприятия.

Размер уставного фонда государственного или муниципального предприятия определяется в рублях. При этом у государственного предприятия уставный фонд должен составлять не менее чем 5 тыс. минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации предприятия, а размер уставного фонда муниципального предприятия - не менее чем 1 тыс. МРОТ, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации.

Уставный фонд унитарного предприятия может формироваться за счет денег, ценных бумаг, другого имущества, имущественных прав и иных прав, имеющих денежную оценку.

Уставный фонд государственного или муниципального унитарного предприятия должен быть полностью сформирован собственником его имущества в течение трех месяцев с момента государственной регистрации такого предприятия.

Для учета уставного фонда унитарного предприятия применяют счет 80 «Уставный капитал». Это пассивный счет, сальдо которого показывает сумму уставного фонда, сформированного в размере, определенном в уставе. По кредиту отражают увеличение уставного фонда, по дебету - уменьшение.

Для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, унитарные предприятия принимают счет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

Д 75-1 «Расчеты по выделенному имуществу»

К 80 «Уставный капитал» - на сумму уставного фонда, зафиксированного в уставе .

Погашение собственником задолженности по вкладу в уставный фонд:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» (51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 10 «Материалы», 58 «Финансовые вложения»)

К 75-1 «Расчеты по выделенному имуществу» - при внесении основных средств, нематериальных активов (денежных средств, сырья и материалов, ценных бумаг) в уставный фонд.

Увеличение уставного фонда унитарного предприятия может осуществляться за счет дополнительно передаваемого собственником имущества, а также за счет доходов, полученных в результате деятельности предприятия.

Собственник имущества унитарного предприятия вправе, а в некоторых случаях обязан уменьшить уставный фонд:

- не может быть уменьшен, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше определенного в соответствии с законом минимального размера уставного фонда;

- если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия окажется меньше размера его уставного фонда.

Д 80 «Уставный капитал»

К 75-1 «Расчеты по выделенному имуществу» - уменьшение уставного фонда.

Добавочный капитал является одним из внутренних источников финансовых средств унитарного предприятия и образуется в основном за счет прироста стоимости внеоборотных активов.

Добавочный капитал учитывается на счете 83 «Добавочный капитал». На предприятии ПМУП «РЭУ» к счету 83 открываются субсчета:

83.1 «Прирост стоимости имущества при переоценке»;

83.2 «Эмиссионный доход»;

83.3 «Другие источники».

Счет 83 пассивный, фондовый; кредитовое сальдо счета показывает сумму образованного добавочного капитала.

На счете 83 «Добавочный капитал» отражаются операции, которые оформляют следующей корреспонденцией счетов:

Д 01 «Основные средства»

К 83 «Добавочный капитал» - образование и пополнение добавочного капитала за счет дооценки основных средств;

Д 02 «Амортизация основных средств»

К 83 «Добавочный капитал» - увеличение добавочного капитала при переоценке основных средств, если в предыдущие годы была произведена дооценка основных средств;

Д 83 «Добавочный капитал»

К 02 «Амортизация основных средств» - уменьшение добавочного капитала при переоценке суммы накопленной амортизации.

Существует особенность порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете имущества (основных средств), передаваемого в хозяйственное ведение унитарному предприятию. Хозяйственные операции по учету безвозмездно полученных основных средств представлены в приложении Е таблицы Е.3.

При получении объектов основных средств в хозяйственное ведение (оперативное управление) от муниципальных образований предприятия (МУПы) часто отражают такие операции в бухгалтерском учете с отнесением стоимости данного имущества на добавочный капитал (Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» К 83 «Добавочный капитал»).

Такая позиция, скорее всего, связана с тем, что при принятии к учету объектов основных средств, полученных от муниципальных образований, бухгалтера МУПов руководствуются в практической работе «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденными приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н (с последующими изменениями), которые были написаны еще по старому плану счетов, в настоящее время не применяются.

Так, пункт 28 указанных выше Методических рекомендаций гласил: «Организация, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного или муниципального органа, отражает их стоимость при принятии объектов к бухгалтерскому учету по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом. Одновременно на стоимость указанных объектов производится запись по дебету счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом и кредиту счета учета добавочного капитала».

По мнению специалистов, такая позиция неправомерна по следующим обстоятельствам.

Указанные в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса позиции (уставный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль), обеспечивают формирование собственного капитала организации.

Имущество (основные средства), передаваемое организации в хозяйственное ведение (либо оперативное управление), собственностью предприятия не является, и по этой причине не является ее капиталом.

Неверное отражение хозяйственных операций в учете искажает бухгалтерский баланс предприятия (необоснованно завышая собственный капитал организации), вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности и может иметь нежелательные налоговые последствия для самого предприятия.

Сведения о собственном капитале экономических субъектов широко применяются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской информации организаций. Обеспечение достоверности этого показателя достигается посредством ведения обоснованных записей в учете всех его составляющих, в том числе и добавочного капитала. Особенно большое значение это имеет для исследования финансовой деятельности организации. Ошибочное отнесение стоимости имущества на добавочный капитал формирует неверное мнение о финансовой деятельности предприятия, поскольку в соответствии с приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [21] финансовой деятельностью организации считается деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) [10] счет 83 предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.

При этом добавочный капитал может формироваться за счет:

- прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

- суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость (применяется только для акционерных обществ).

Основные средства, переданные муниципальному предприятию в хозяйственное ведение или оперативное управление, по сути, являются безвозмездно полученным имуществом. Как видно из приведенного выше перечня, действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) отражение на счете 83 стоимости такого имущества не предусмотрено.

П.2 ст.248 части второй НК РФ дано следующее определение безвозмездно полученному имуществу:

«Для целей настоящей главы (Глава 25 «Налог на прибыль организаций») имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)».

Поскольку наделение муниципального унитарного предприятия имуществом на праве хозяйственного ведения или управления не связано с возникновением у него вышеуказанной обязанности, то полученное таким образом имущество является безвозмездно полученным.

Более того, в соответствии со ст.7 Федерального закона [7] «унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом» (в том числе и полученным на праве хозяйственного ведения или управления)».

«Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование не несут ответственность по обязательствам государственного или муниципального предприятия, за исключением случаев, если несостоятельность (банкротство) такого предприятия вызвана собственником его имущества. В указанных случаях на собственника при недостаточности имущества государственного или муниципального предприятия может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам».

Таким образом, в случае банкротства унитарного предприятия все полученное от собственника имущество на праве хозяйственного ведения или управления пойдет на погашение долгов предприятия и при этом у него не возникнет обязанности по возвращению этого имущества собственнику (муниципальному образованию). Данное обстоятельство служит еще одним косвенным доказательством того, что имущество, полученное унитарным предприятием в хозяйственное ведение или оперативное управление, является безвозмездно полученным имуществом. Во всяком случае, так это трактует налоговое законодательство. Одновременно это отражает реальную картину финансово-хозяйственной деятельности предприятия, поскольку получая имущество от муниципального образования в хозяйственное ведение или оперативное управление, МУП не несет затрат, связанных с приобретением данного имущества.

Необходимо отметить, что безвозмездное получение основных средств МУПом не несет обязанности включения стоимости такого имущества в состав внереализационых доходов организации в целях налогообложения в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ. В данной ситуации действуют положения п.п.26 п.1 ст.251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, полученных унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Исходя из сказанного, стоимость полученных МУПами материальных ценностей (основных средств) не может быть признана добавочным капиталом.

В части бухгалтерского учета подобного рода операций существует также точка зрения Минфина РФ о порядке отражения в учете имущества (основных средств), которым наделяются унитарные предприятия, изложенная в письме Минфина РФ «О передаче имущества в хозяйственное ведение (оперативное управление)» [23].

В соответствии с указанным выше письмом при наделении унитарного предприятия имуществом, например основными средствами, в бухгалтерском учете предприятия делаются записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» в корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал» - в соответствии с учредительными документами на стоимость подлежащих передаче в хозяйственное ведение (оперативное управление) основных средств; по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» - на стоимость полученных основных средств.

Если передача имущества в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то такая операция оформляется следующими записями:

Д 75 (отдельный субсчет, например, «Прочие расчеты с учредителем»)

К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на стоимость основных средств, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда (то есть, на стоимость безвозмездно полученных основных средств);

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» К 75 «Прочие расчеты с учредителем» - на стоимость полученных основных средств;

Д 01 «Основные средства»

К 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств.

При изъятии собственником имущества делается проводка по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счетов по учету имущества (при этом, если это имущество подлежало амортизации, то выбытие отражается по остаточной стоимости изымаемого имущества).

Указанной записи предшествует запись по дебету счета 80 (при этом осуществляется уменьшение в установленном законодательством порядке уставного фонда) в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» в оценке по стоимости, по которой унитарное предприятие наделялось этим имуществом (при выбытии амортизируемого имущества разница, образовавшаяся на счете 75, списывается на счет 91 (субсчет 91-1) в качестве операционного дохода).

Изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке как выбытие основных средств:

Д 01 «Выбытие основных средств»

К 01 «Основные средства» - на первоначальную стоимость изымаемого объекта;

Д 02 «Амортизация основных средств»

К 01 «Выбытие основных средств» - на сумму амортизационных отчислений по выбывшему объекту;

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

К 01 «Выбытие основных средств» - списывается остаточная стоимость выбывшего основного средства.

В предлагаемом Минфином РФ порядке отражения операций получения имущества унитарным предприятием вызывает сомнение правомерность отнесения стоимости безвозмездно полученных основных средств на счет 84. В этой ситуации также как и в случае с добавочным капиталом неоправданно завышается прибыль организации, а, следовательно, ее собственный капитал, о чем уже было сказано выше.

Специалисты предлагают следующий вариант отражения подобных операций в бухгалтерском учете, основанный на положениях Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) [31].

В этом случае безвозмездно полученные основные средства должны учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98.2 «Безвозмездные поступления» с последующим отнесением на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы» по мере начисления амортизации.

При этом в бухгалтерском учете данные операции отразятся следующими проводками: Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» К 98.2 «Безвозмездные поступления» - оприходованы основные средства, безвозмездно полученные от муниципального образования;

Д 01 «Основные средства»

К 08 «Вложения во внеоборотные активы»- введены в эксплуатацию безвозмездно полученные основные средства;

Д 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» и др. в зависимости от места эксплуатации объекта)

К 02 «Амортизации основных средств» - начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;

Д 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2

К 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих (внереализационых) доходов.

Таким образом, ежемесячно начисляя амортизацию и списывая ее на расходы, МУПы практически получают доходы, которые, попадая на счет 91, формируют в бухгалтерском учете финансовые результаты соответствующего периода. В целях же налогообложения, как было рассмотрено выше, такого рода доходы не учитываются. По мнению специалистов такой подход является более корректным, нежели отражение стоимости безвозмездно полученных основных средств на счетах 83 или 84, и в большей степени отвечает реальному положению вещей, как с точки зрения налогового законодательства, так и с точки зрения бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 256 НК РФ «амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном» главой 25 НК РФ.

При линейном способе начисления амортизации суммы амортизации определяются как произведение нормы амортизации на первоначальную стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если объект основных средств получен налогоплательщиком (в нашем случае - МУПом) безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, то есть, по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, но не ниже остаточной стоимости.

Данный вывод подтверждается требованиями ст.257 НК РФ, которая обязывает налогоплательщика применить положения п.8 ст.250 НК РФ для определения первоначальной стоимости основных средств, полученных муниципальным унитарным предприятием безвозмездно от муниципального образования, в целях начисления амортизации:

«Первоначальная стоимость основного средства определяется, как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ».

«При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 части первой НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки» [п.8 ст.250 НК РФ].

Законом «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» определено, что «стоимость имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, при его учреждении определяется в соответствии с законом об оценочной деятельности».

ПБУ 6/01 [13] и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н также определено, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

При этом, как уже отмечалось выше, безвозмездное получение имущества (основных средств) от муниципальных властей не включается в налоговую базу по налогу на прибыль [п.п.26 п.1 ст.251 части второй НК РФ].

При отражении в налоговом учете полученного от муниципальных образований недвижимого имущества следует учитывать следующее обстоятельство.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав [п.8 ст. 258 части второй НК РФ].

Согласно ст.131 ГК РФ, регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления.

В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (с последующими изменениями) «государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 Гражданского кодекса Российской Федерации, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда».

Таким образом, МУПы не имеют права вводить в эксплуатацию (и соответственно начислять по ним для целей налогообложения амортизацию) полученные объекты недвижимости до момента передачи документов на регистрацию прав хозяйственного ведения (оперативного управления).

Резервный фонд создается в соответствии с законодательством и учредительными документами унитарного предприятия исключительно для покрытия убытков. Резервный фонд образуется за счет отчислений от прибыли в размерах, установленных уставом унитарного предприятия.

Учет наличия и движения средств резервного фонда организуется на счете 82 «Резервный капитал». Счет пассивный, фондовый, имеет кредитовое сальдо, показывающее сумму неиспользованного фонда на начало месяца, оборот по дебету-использование его на строго установленные цели, оборот по кредиту-образование резерва.

На предприятии к счету 82 открываются субсчета:

82.1 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством»

82.2 «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами».

Д 82 «Резервный капитал»

К 84 «Нераспределенная прибыль» - использование фонда на покрытие убытков отчетного года на основании решения руководителя унитарного предприятия;

Д 84 «Нераспределенная прибыль»

К 82 «Резервный капитал» - образование фонда за счет отчислений от нераспределенной прибыли на основании устава унитарного предприятия.

2.2 Особенности учета нераспределенной прибыли

Оставшаяся после уплаты налога сумма прибыли, т.е. нераспределенная прибыль, может быть израсходована в соответствии с решением собственника имущества.

Учредитель унитарного предприятия своим решением или записью в уставе должен определить, как оно может использовать прибыль текущего года. При этом собственник имущества унитарного предприятия имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия.

Унитарные предприятия обязаны ежегодно перечислять в соответствующий бюджет часть прибыли после уплаты налогов и иных обязательных платежей в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются Правительством РФ, уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления.

Суммы распределенной прибыли по результатам работы предприятия за отчетный год отражаются в отчетности в соответствии с п.10 ПБУ 8/98 «События после отчетной даты». При отражении в учете суммы прибыли, подлежащей перечислению собственнику, на дату принятия решения, т.е. в году, следующем за отчетным, унитарное предприятие должно показать также суммы, причитающиеся собственнику, в бухгалтерской отчетности за отчетный период. В данном случаи сумма начисленной собственнику прибыли будет свидетельствовать о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, т.е. будет являться «событием после отчетной даты».

В соответствии с действующим законодательством нераспределенная прибыль отчетного года учитывается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этот счет активно-пассивный, сальдо кредитовое показывает сумму накопленной унитарным предприятием прибыли, сальдо дебетовое - сумму непокрытого убытка.

К счету 84 на унитарном предприятии ПМУП «РЭУ» открываются субсчета:

84.1 «Прибыль, подлежащая распределению»;

84.2 «Убыток, подлежащий покрытию»;

84.3 «Нераспределенная прибыль в обращении»;

84.4 «Нераспределенная прибыль использованная».

При распределении часть нераспределенной прибыли направляется в резервный фонд, перечисляется соответствующему государственному (муниципальному) органу. Оставшаяся часть остается нераспределенной.

По состоянию на 31 декабря отчетного года в бухгалтерском учете делают записи:

Д 99 «Прибыли или убытки»

К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - отражена сумма прибыли, полученной по итогам года, на основании справки-расчета бухгалтерии;

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К 99 «Прибыли или убытки» - отражена сумма убытка, полученной по итогам года, на основании справки-расчета бухгалтерии;

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К 82 «Резервный капитал» - образование резервного капитала на основании устава унитарного предприятия;

Д 82 «Резервный капитал»

К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - погашение непокрытого убытка отчетного года за счет средств резервного капитала на основании решения руководителя.

2.3 Бухгалтерский учет целевого финансирования

Унитарные предприятия могут пользоваться поддержкой государства в виде государственной помощи (субсидии и т.п.).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденный приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н, понятие «государственной помощи» определяется как признание увеличения экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов денежных средств, иного имущества).

К объектам, по которым в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, относятся выделяемые из бюджета средства, направляемые на финансирование капитальных вложений, связанных с покупкой, строительством или приобретением внеоборотных активов (основных средств).

Немаловажным является документальное подтверждение того, что государство имеет намерение выделить средства на оказание помощи. Для этого государство должно иметь бюджетную роспись и предоставить предприятию уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимиты бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и другие документы, связанные с передачей средств.

Такие средства рассматриваются как увеличение экономической выгоды конкретного предприятия при поступлении активов (денежных средств, иного имущества). Следует иметь в виду, что в качестве экономической выгоды не рассматривается создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность, способную оказать влияние на общие хозяйственные условия, в которых предприятие ведет свою деятельность.

Кроме того, указанное Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с:

- государственным регулированием цен и тарифов;

- применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставлением налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);

- участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестициях юридическим лицам).

В числе получателей государственной помощи заметную роль играют унитарные предприятия. Они могут получать субвенции и субсидии в денежной и неденежной форме и бюджетные кредиты.

Определение данных понятий дано в Бюджетном кодексе РФ [3].

Субвенции - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе для осуществления определенных целевых расходов.

Субсидии - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах.

Бюджетные кредиты учитываются в порядке, установленном для субвенций и субсидий, «если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия» [п. 17 разд. 3 ПБУ 13/2000].

К прочим формам государственной помощи на основании п.17 ПБУ 13/2000 можно отнести формы государственной помощи, экономическая выгода от предоставления которых «не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки)».

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства разделены на:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, например указание их местонахождения или сроков приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов. Унитарное предприятие принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии условий, описанных выше. Подтверждением получения средств могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные документы.

В случае предоставления унитарному предприятию государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же аналогичных активов.

Бюджетные средства могут быть признаны в бухгалтерском учете:

- либо в виде возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Тогда по мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.;