Влияние налогового учета на бухгалтерский учет нематериальных активов

31

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.

Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России.

Если иметь в виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнаны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий. Достаточно сказать, что именно по этой причине среди функционирующих в настоящее время более тридцати Международных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, специально посвященный нематериальным активам.

Полное определение данного вида средств появилось лишь в 1994 году с утверждением нового положения о бухгалтерском учете и отчетности.

Под нематериальным активам понимается не имеющий материальной структуры идентифицируемый результат интеллектуальной деятельности, принадлежащий организации на законных основаниях и используемый ее в процессе создания производимого продукта (товаров, работ, услуг).

Ни одна организация не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Их наличие обеспечивает настоящее и будущее, становление и ее развитие.

Сегодня состояние промышленной, строительной и прочих индустрий требует их совершенствования, а конкуренция между субъектами внутри страны и внешними производителями налагают новые обязанности на организацию в области обновления ассортимента и повышения качества изготовляемой продукции, выполняемых работ и услуг. Одним из инструментов, обеспечивающих выполнение указанных задач, выступают нематериальные активы, потому что в их состав большой удельный вес занимают: интеллектуальная собственность, исключительные права на патенты, изобретения и др.

Характеристика и состав нематериальных активов, порядок их учета определены в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 г. № 91н. В п. 3 которого перечислены условии принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов.

Эффективное использование НМА обеспечивает организациям получение дополнительных доходов, повышение рентабельности, поэтому проблема использования НМА, в том числе организации учета поступления, движения, выбытия, передача во временное использование, является весьма актуальной и требует пристального внимания и изучения.

Не только ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» определяет порядок учета НМА. Правила ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» подлежат применению в тех случаях, когда имеют место различия в порядке бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций. Сопоставление норм бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов позволяет установить ряд существенных отличий:

- состав нематериальных активов;

- поступление НМА и их оценка;

- амортизация НМА;

- выбытие НМА.

Для целей налогового учета понятие НМА раскрыто в п. 3 ст. 257 НКРФ.

Цель данной курсовой работы является сравнение бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов и выявление влияния налогового учета на бухгалтерский учет НМА. Для реализации цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть теоретические аспекты учета НМА;

- ознакомиться с особенностями организации учета НМА на предприятии;

- выявить современные особенности учета нематериальных активов.

Объектом исследования являются активы предприятия, которые включают материальные и нематериальные ценности.

Предметом исследования является организация учета НМА на предприятии - бухгалтерского, налогового и их взаимосвязь и влияние.

Методологической основой исследования послужили учебники и учебные пособия, периодические издания (журналы с приложениями), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета нематериальных активов в РФ, а также в международной практике.

Данная курсовая работа состоит из введения, 3-х глав, заключения и списка используемых источников.

1. Теоретические аспекты учета нематериальных активов

1.1 НМА как объект бухгалтерского учета и их классификация

Ни одна организация не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Их наличие обеспечивает настоящее и будущее, становление и ее развитие.

Характеристика и состав нематериальных активов, порядок их учета определены в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденном приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н.

Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Настоящее Положение не применяется в отношении:

- не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них [1, с.347].

Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течении длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) [1,с. 347].

Единицей бухгалтерского учета нематериальных объектов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнение работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.

Нематериальные объекты, используемые в хозяйственной деятельности организаций, можно классифицировать по экономическому содержанию.

Первая группа - это права и знания (их стоимостной эквивалент), представляющие собой ценность самим фактом своего существования (права пользования, объекты интеллектуальной собственности, не используемые самой компанией, но приносящие лицензионный доход от использования третьими лицами).

Вторая группа - это права и знания, участвующие в процессе создания конечного продукта компании, причем без них создание этого продукта невозможно.

Третья группа нематериальных объектов - это оплаченные расходы, которые необходимы для осуществления деятельности в будущие периоды (права на осуществление определенного вида деятельности, сертификация продукции, право на размещение рекламы в определенном месте и т.п.).

На основании вышеизложенного можно заключить, что существующие подходы к классификации и интерпретации нематериальных активов не в полной мере отражают их экономическую сущность. Категория нематериальных активов должна объединять в себе нематериальные экономические ресурсы компаний (различные формы знания), которые играют ключевую роль в создании продуктов. Именно такие активы, порождающие доход от обычной деятельности, должны быть выделены в отчетности. По аналогии с материальными внеоборотными активами группа активов, не имеющих материально-вещественной структуры, но используемых иным способом, может быть обособлена в категории доходных вложений в нематериальные ценности. Тогда в составе собственно нематериальных активов будут отражаться активные неосязаемые фонды, являющиеся источником прибыли организации. Третья группа нематериальных объектов, представляющих собой расходы, может учитываться в составе расходов будущих периодов.

В рамках предлагаемой концепции под нематериальным активам понимается не имеющий материальной структуры идентифицируемый результат интеллектуальной деятельности, принадлежащий организации на законных основаниях и используемый ее в процессе создания производимого продукта (товаров, работ, услуг).

Данная интерпретация категории нематериальных активов имеет ряд преимуществ:

- реализует на практике принцип приоритета экономического содержания над юридической формой;

- обеспечивает единообразную методологию отражения материальных и нематериальных ресурсов компании;

- повышает релевантность бухгалтерской отчетности.

Правила ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» подлежат применению в тех случаях, когда имеют место различия в порядке бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций. Сопоставление норм бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов позволяет установить ряд существенных отличий:

- состав нематериальных активов;

- поступление НМА и их оценка;

- амортизация и выбытие НМА.

1.2 Классификация НМА для целей бухгалтерского и налогового учета

В соответствии с ГК РФ (ст. 128) к объектам гражданских прав относится не только вещи, имеющие натурально-вещественную форму, но и имущественные права, и результаты интеллектуальной деятельности, для обозначения которых в бухгалтерском учете используют понятие «Нематериальные активы».

Нематериальные активы - это объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течении периода, превышающего 12 месяцев, имеют денежную оценку и приносят доходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями [2,с. 234].

Состав НМА разнообразен и зависит от деятельности предприятия и уровня развития научно-технического прогресса в стране. В зависимости от своего назначения и функций, выполняемых в хозяйственной деятельности, НМА делятся на:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НМА учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием организации, признанные в соответствии с учредительными документами, вкладами участников (учредителей) в уставный капитал) [3,с. 159].

«Деловая репутация фирмы», «цена фирмы», «гудвилл» - это различные названия очень похожего явления, результат которого во многих учетных системах Запада оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве актива.

Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имущественно-хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов.

Разница между покупной ценой организации стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств составляет деловую репутацию организации. Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это- неотчуждаемые преимущества. Ими нельзя распорядиться отдельно от распоряжения предприятием. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды НМА.

Объектом бухгалтерского учета и балансового отражения деловая репутация становится только при совершении сделки купли-продажи предприятия, потому что в процессе хозяйственной деятельности события, порождающие рост стоимости предприятия не могут быть выделены и отражены в учете обособленно.

Деловая репутация может быть положительной и отрицательной.

Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечении будущей потенциальной доходности приобретенного предприятия, и учитывают в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей и т.п., и учитывают как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течении 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход[1,с. 353].

Для целей налогового учета понятие НМА раскрыто в п. 3 ст. 257 НК РФ.

Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции или для управленческих нужд в течение длительного времени.

В налоговом учете к нематериальным активам относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Заметим, что к нематериальным активам в налоговом учете не относятся деловая репутация и организационные расходы организации. При этом нематериальным активом считается владением ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Этих объектов нет в списке нематериальных активов в бухгалтерском учете [9, с. 14].

Немаловажное значение имеет то обстоятельство, что в налоговом учете в состав амортизируемого имущества, и следовательно, НМА включаются лишь объекты стоимостью более 20 000 руб. за единицу (п. 1 ст. 256 НК РФ), тогда как в бухгалтерском учете подобное ограничение

отсутствует. В результате при принятии к учету объектов НМА стоимостью не более 20 000 руб., для которых договором на приобретение не предусмотрен срок действия прав, в бухгалтерском учете следует признавать отложенные налоговые обязательства, которые подлежат списанию по мере начислении амортизации по данным объектам. Если в договоре установлен срок действия приобретаемых прав на указанные объекты, различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут быть устранены [9, с. 20].

Права на нематериальные активы могут возникнуть на основании:

- патентов (свидетельств);

- учредительных документов;

- договоров купли продажи.

На основании патентов (свидетельств) права возникают у организации:

- создавших нематериальный актив;

- в соответствии с договором о переуступке патента (свидетельства).

Создание нематериальных активов (изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, товарных знаков, знаков обслуживания) возможно:

- силами самих организаций (работниками организаций);

- путем привлечения сторонних организаций.

Нематериальные активы - самостоятельная часть хозяйственной деятельности организации, а именно внеоборотных активов. Для их учета в Плане счетов предусмотрены два счета: 04 « Нематериальные активы» - активный, 05 «Амортизация нематериальных активов» - пассивный.

Оценка нематериальных активов - денежное выражение стоимости НМА, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости (стоимость НМА при их принятии к бухгалтерскому учету, а в балансе - по остаточной стоимости (первоначальная стоимость НМА за минусом начисленной амортизации) [4, с. 168].

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

- объекты, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (по договорной цене);

- объекты, приобретенные за плату у юридических и физических лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение и приведения их в состояние, пригодное для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых затрат;

- объекты, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного дарения - по рыночной стоимости на дату оприходования;

- объекты, полученные в обмен на какое либо имущество - по стоимости обмениваемого имущества, которая была определена организацией, исходя из стоимости аналогичного имущества;

- объекты, полученные в обмен на акции или иные ценные бумаги, выпущенные в порядке эмиссии данной организацией, оценивается двумя способами:

- объекты, произведенные в самой организации - по стоимости их изготовления [5, с. 175].

1.3 Получение (предоставление) прав на использование НМА

Получение (предоставление) прав на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара) отражаются в бухгалтерском учете организации на основании заключенных между правообладателем и пользователем:

- лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

- авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства);

- договоров коммерческой концепции;

- других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательным порядком.

При этом платежи за полученное (предоставленное) право на использование объектов интеллектуальной собственности могут быть периодическими (роялти) и разовыми (паушалными) либо смешанными (комбинация названных видов платежей).

Периодические платежи, уплачиваемые в соответствии с условиями и сроками, установленными в соответствующих договорах, включаются в доходы - правообладателя и в расходы - у пользователя в соответствующих отчетных периодах. Данный порядок одинаков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 16-19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 1 ст. 271, подп. 26,37 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Разовый платеж, уплаченный в соответствии с условиями договора, в бухгалтерском учете подлежит признанию доходом будущих периодов - у правообладателя (поскольку соблюдаются требования п. 12 ПБУ 9/99, но доход относится к нескольким последующим отчетным периодам) и расходом будущих периодов - у пользователя (в силу соблюдения норм п. 16 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в учете, но при условии их обоснованного распределения между отчетными периодами на основании п.19 ПБУ 10/99).

Порядок распределения разового платежа между отчетными периодами организация вправе установить самостоятельно, закрепив его в учетной политике. При этом распределение может производиться равномерно либо с использованием иного обоснованного критерия (например, пропорционально доле фактических расходов (доходов) отчетного периода в их общей плановой величине и т. п.).

В налоговом учете доходы правообладателя в виде разового платежа, относящегося к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности (п. 1 ст. 271 НК РФ). Расходы пользователя в виде разового платежа в налоговом учете признаются в том отчетности (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если в договоре между правообладателем и пользователем четко определен срок использования полученных прав, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если же срок использования полученных прав в договоре четко не определен, расходы подлежат списанию в налоговом учете единовременно (письмо Минфина России от 29.08.03 № 04-02-05/5/13).

Таким образом, в части разового платежа в бухгалтерском и налоговом учете возможны расхождения.

Если срок, на который получено (предоставлено) право на использование объектов интеллектуальной собственности, в договоре четко не установлен, в налоговом учете соответствующие расходы (доходы) списываются единовременно, а в бухгалтерском учете они могут быть распределены между несколькими отчетными периодами. В результате возможно образование временных разниц, влекущих за собой формирование отложенного налогового актива (в части доходов) или отложенного налогового обязательства (в части расходов) с их последующим погашением по мере списания расходов (доходов) будущих периодов на расходы (доходы) текущего периода в бухгалтерском учете.

Если срок, на который получено (предоставлено) право на использование объектов интеллектуальной собственности, в договоре установлен, в налоговом учете соответствующие расходы (доходы) списываются исходя из принципа равномерности, тогда как в бухгалтерском учете возможно списание на расходы (доходы) текущего периода и исходя из иных критериев [6, с. 23].

Нематериальные активы, предоставленные организацией - правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются. В бухгалтерском учете у организации-правообладателя они отражаются обособленно (в аналитическом учете).

Организация - правообладатель, предоставившая в пользование нематериальный актив, начисляет по ним амортизацию.

Доходы от предоставления за плату права пользования объектами интеллектуальной собственности учитывается организацией - правообладателем в составе выручки (на счете 90), если предоставление таких прав за плату является предметом ее деятельности, или в составе операционных доходов (на счете 91), если предоставление таких прав за плату не является предметом ее деятельности.

В соответствии со ст. 14.10 Кодекса РФ об административном правонарушениях с 1 июля 2002г. незаконное использование товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара или сходных с ними обозначений для однородных товаров влечет наложение административного штрафа с конфискацией предметов. Размер административного штрафа установлен следующий:

- на граждан - от 15 до 20 минимальных размеров оплаты труда;

- на должностных лиц - от 30 до 40 минимальных размеров оплаты труда;

- на юридических - от 300 до 400 минимальных размеров оплаты труда [3, с. 168].

Таким образом, в данном разделе раскрыта сущность нематериальных активов, рассмотрена классификация НМА и определены способы их оценки, а также выявлены особенности получения (предоставления) прав на использование НМА.

2. Организация бухгалтерского учета НМА на предприятии

2.1 Документальное оформление и учет движение НМА

Учет нематериальных активов ведется по их видам и отдельным объектам.

Для учета движения нематериальных активов типовые формы первичных документов отсутствуют. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета организации могут самостоятельно разработать формы первичных документов, исходя из требований ФЗ №129 «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

К ним относят следующие документы:

- акт приемки НМА;

- акт списания НМА;

- карточку учета НАМ (ф. НМА-1) [5, с. 176].

Основанием для составления акта приемки являются документы, подтверждающие права на НМА (патенты, свидетельства, охранные документы).

Акты могут составляться в произвольной форме. При составлении актов следует обратить внимание на правильность оформления права на владение нематериальными активами:

- приобретенные права должны подтверждаться лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отчете;

- должны быть оформлены договорами с юридическими и физическими лицами.

Документами, подтверждающими права организации-правообладателя и отражающими сущность сделок, являются:

- охранные документы - выдаются правообладателю по его просьбе уполномоченным органом и подтверждающий исключительные права на объект интеллектуальной собственности;

- договор об уступке прав;

- лицензионные договоры;

- договоры на ноу-хау;

- договоры о создании объекта интеллектуальной собственности;

- прилагаемые к договорам оригиналы или копии выданных общественными организациями документов о регистрации авторских прав.

Нематериальные активы зачисляются в состав НМА на основании акта приемки по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации зависит от вида операций по поступлению соответствующего НМА:

- их приобретение;

- создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;

- приобретение на условиях обмена;

- поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал организации;

- безвозмездное поступление;

- поступление для осуществления совместной деятельности [5, с. 178].

При приобретении НМА и в бухгалтерском и в налоговом учете в первоначальную стоимость включаются расходы на приобретение, а также на приведение в состояние, в котором НМА пригодны для использования.

Расходы, связанные с поступлением нематериальных активов по любой причине, относят в начале в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных и материальных счетов

Д-т 08 К-т 76, 10,70,69.

После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Д-т 04 К-т 08.

При вкладе НМА в уставный капитал их первоначальная стоимость определяется по согласованной оценке учредителей (Д-т 08, К-т 75).

В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» величина денежной оценки, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34). Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» определено, что номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом в размере более 200 установленных законом минимальных размеров оплаты труда, требует оценки такого вклада независимым оценщиком (п.2 ст. 15).

Фактическими расходами на приобретение НМА могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные приобретением НМА;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;

- иные расходы, связанные с приобретением НМА [7, с. 352].

В таблице 2.1 рассмотрим порядок отражения в учете различных факторов поступления НМА.

Таблица 2.1 - Порядок отражения в учете различных факторов поступления НМА

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
	дебет	кредит
1. Вклад инвестора НМА в уставный капитал в стоимости, определяемой по договоренности сторон	08-5	75-1
2. Приобретение объектов НМА за плату исходя из фактических затрат	08-5	60, 76
НДС по приобретенным нематериальным активам	19	60, 76
3. Затраты организации по доведению объекта НМА до требований эксплуатации	08-5	70,69
4. Создание объектов НМА организацией самостоятельно. Определение фактических затрат, связанных с их созданием, на субсчете «Приобретение нематериальных активов»	08-5	10,70,69 и др.
5. Передача вновь приобретенных и созданных объектов в эксплуатацию по первоначальной стоимости	04	08-5
6.безвозмездное поступление объектов НМА по рыночной стоимости с последующим отражением в составе прибыли	08-5 04	98-2 08-5
7. Поступление объектов НМА в виде взносов в совместную деятельность по согласованной стоимости	04	80
8. Положительная деловая репутация при покупке предприятия (когда покупная стоимость предприятия превышает его балансовую стоимость	04	51,52, 76

2.2 Учет амортизации нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета

нематериальный актив бухгалтерский учет

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов призвана компенсировать затраты, произведенные организацией при их приобретении, даже если это был вклад в уставный (складочный) капитал или они получены безвозмездно, но были включены в налогооблагаемую базу по прибыли.

Начисление амортизации нематериальных активов производится одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- путем списания стоимости пропорционально объему продукции.

Линейным способом амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Необходимо различать состав НМА в зависимости от способов начисления амортизации:

- НМА, срок использования которых указан в сопроводительном документе (права пользования патентом, и др.);

- НМА, по которым организация самостоятельно устанавливает срок их полезного использования, исходя из условий производства, технологий, морального износа.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений принимаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации) [8, с. 181].

Некоторые правила начисления амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете жестче, чем в налоговом. Поэтому, если организация желает минимизировать различия в учете, придется приближать налоговый учет к бухгалтерскому. Так, например, для нематериальных активов, по которым не возможно определить срок полезного использования, нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на 10, а в бухгалтерском - на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 17 ПБУ 14/2000). Поэтому ситуации, когда нельзя определить, сколько прослужит объект НМА, желательно избежать. Тем более что правила определения срока полезного использования в налоговом и в бухгалтерском учете практически одинаковы.

Если все-таки определить срок полезного использования невозможно, то следует определить норму п.10 ст. 259 НК РФ, позволяющую применять нормы амортизации, меньшие рассчитанных по правилам этой же статьи НК РФ. Налоговая норма амортизации, уменьшенная вдвое, совпадет с бухгалтерской. Возможность применения пониженной нормы амортизации обязательна должна быть закреплена в учетной политике [6, с. 17].

В соответствии с ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляют до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизация по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизация объектов нематериальных активов производится до полного погашения их первоначальной стоимости либо списания с бухгалтерского баланса.

В течении отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Годовую сумму начисления амортизационных отчислений определяют:

- при способе уменьшаемого остатка - по остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и коэффициента.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:

- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течении двадцати лет (но не более срока действия организации).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения той стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Учет амортизации нематериальных активов ведут на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», он предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

Синтетический учет по счету 05 «Амортизация НМА» ведут в журнале-ордере № 10.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации учитывается по кредиту счета 05 «Амортизация НМА» и на счетах учета производственных затрат:

- Д-т счетов 20, 23 - если объекты НМА имели прямое использование при изготовлении данного продукта, работ, услуг;

- Д-т счетов 25, 26, 44 - если НМА носят общий характер, т.е общепроизводственных, общехозяйственных расходов или издержек обращения [7, с. 354].

Таким образом, данные налогового и бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов совпадут, если в обоих учетах совпадают их оценка и срок полезного использования и применяется линейный способ амортизации.

Погашение стоимости отдельных видов НМА может не производится. Это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную «неуменьшающуюся прибыль», например, товарные знаки, ноу-хау.

2.3 Учет выбытия НМА и проведение инвентаризации

Различия в бухгалтерском и налоговом учете целесообразнее рассматривать отдельно по каждому виду операций по выбытию НМА:

- продажа (уступка прав);

- безвозмездная передача;

- передача в счет вклада в уставный капитал других организаций;

- прекращение срока действия патента, свидетельства;

- списание в следствие потери доходных свойств;

- при передач НМА в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество) [5, с. 188].

Основанием для списания выбывших нематериальных активов являются акты передачи НМА, акты на их списание, протоколы собрания акционеров или участников простого товарищества (совместной деятельности).

В бухгалтерском учете доходы и расходы от выбытия нематериальных активов относятся на финансовые результаты и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 23 ПБУ 14/2000) [9, с. 18].

В бухгалтерском учете убытки от реализации НМА признаются единовременно, в момент уступки исключительных прав (п. 23 ПБУ 14/2000). В налоговом учете согласно п. 3 ст. 258 НК РФ убытки включаются в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента уступки [6, с. 24].

Если имеет место истечения срока полезного использования до прекращения исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, следует учитывать оговорку, предусмотренную ПБУ 14/2000. согласно п. 21 этого документа если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости данные объекты продолжают учитываться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовый результат. В налоговом учете аналогичная норма отсутствует.

В том случае, когда имеет место досрочное прекращение исключительных прав, т.е. до истечения срока полезного использования, возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. В бухгалтерском учете остаточная стоимость таких НМА учитывается в составе расходов в полном объеме, тогда как в налоговом учете данные расходы не могут быть призваны экономически обоснованными, а потому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. В связи с этим в бухгалтерском учете надлежит отразить постоянное налоговое обязательство в части остаточной стоимости НМА по данным налогового учета.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы

По дебету счета 91 отражают:

- остаточную стоимость НМА

Д-т 91/2 К-т 04;

- расходы, связанные с выбытием НМА

Д-т 91/2 К-т 70, 71, 69;

- сумму НДС на реализованные НМА

Д-т 91/2 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС

Д-т 50, 51, 52 К-т 91/1.

На счете 91 «Прочие расходы и доходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой

Д-т 99 К-т 91/9.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой

Д-т 91/9 К-т 99.

При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса отражаются проводками:

- на сумму начисленной амортизации - Д-т 05 К-т 04;

- на сумму остаточной стоимости - Д-т 91/2 К-т 04 [5, с. 189].

В таблице 2.2 рассмотрены типовые проводки по выбытию НМА.

Таблица 2.2 - Типовые проводки по выбытию НМА

Содержание операций	Дебет	Кредит
Реализация нематериальных активов
Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС)	62	91/1
Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя	91/2	68
Поступление платежа от покупателя	51	62
Отражена сумма расходов, связанных с реализацией НМА	91/2	76,50
Списана сумма начисленной амортизации	05	04
Списана остаточная стоимость НМА	91/2	04
Отражен финансовый результат: прибыль, убыток	91/9 99	99 91/9
Безвозмездная передача НМА
Списана сумма начисленной амортизации	05	04
Списана остаточная стоимость	91/2	04
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате передающей стороной	91/2	68
Отражена сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей (без НДС)	91/2	76,60 и др.
Списывается НДС, уплаченный поставщикам по расходам	91/2	19
Отражен убыток от безвозмездной передаче	99	91/9
Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации
Списана остаточная стоимость НМА	91/2	04
Списана сумма начисленной амортизации	05	04
Отражена передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости	58	91/1
Отражена разница между остаточной стоимостью НМА и уценкой вклада	99 91/9	91/9 99

Порядок проведения инвентаризации нематериальных активов определен Минфином РФ в приказе от 13.06.95 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ проведение инвентаризаций нематериальных активов (как и инвентаризации всего имуществ и финансовых обязательств организации) обязательно:

- при передачи имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей.

Таким образом, во втором разделе были определены особенности учета нематериальных активов при их поступлении и выбытии, а также рассмотрели амортизацию и инвентаризацию НМА.

3. Современные особенности учета НМА

3.1 Учет НМА в соответствии с международными стандартами

В международных стандартах финансовой отчетности учет нематериальных активов регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы». МСФО 38 применяется ко всем нематериальным активам, кроме тех, которые специально рассматриваются в других МСФО. Примерами являются торговые марки, компьютерное программное обеспечение, лицензии, франшизы и нематериальные активы в процессе разработки. Составим сравнительные таблицы учета НМА: критерии выделения и оценка НМА; амортизация нематериальных активов - таблица 3.1 и 3.2 соответственно [11,с. 47].

Таблица 3.1 - Сравнительная таблица учета нематериальных активов: критерии выделения и оценка НМА

ПБУ 14/2000	МСФО 38
Критерии выделения НМА
1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; 2) возможность идентификации от другого имущества; 3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг либо для управленческих нужд организации; 4) использование в течении длительного времени (более 12 месяцев); 5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; 6) способность приносить доход в будущем; 7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существо-вание самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.	1) отсутствие физической формы; 2) идентифицируемость; 3) использование в производстве или при предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях; 4) неденежный характер; 5) вероятность будущих экономических выгод; 6) надежная стоимостная оценка актива. В качестве активов не следует признавать внутренне созданную деловую репутацию, торговые марки, права на публикацию, наименование печатных изданий, списки клиентов и аналогичные по сути статьи.
ПБУ 14/2000	МСФО 38
Оценка НМА
НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением НДС. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением актива.	Первоначально НМА должен быть оценен по себестоимости, вне зависимости от того, был ли он приобретен извне или создан внутри компании. Последующие затраты на НМА признаются в качестве расходов, если они восстанавливают стандартные Технические характеристики актива. Их капитализация происходит тогда, когда существует вероятность, что в компанию поступят экономические выгоды, превышающие первоначальные нормы для актива. По любому внутреннему проекту, цель которого состоит в создании НМА, необходимо четко различать фазу исследования и фазу разработки. Затраты на исследования признаются в качестве расходов. Затраты на разработку признаются в качестве НМА, когда могут быть представлены все следующие аспекты: - техническая возможность завершения НМА до стадии его готовности для использования или продажи; - намерение завершить НМА, его использования или продажи; - способность использовать или продать НМА; - то, каким образом НМА будет создавать возможные экономические выгоды; - наличие соответствующих технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, его использования или продажи; - возможность надежно оценить затраты.

Таблица 3.2 Сравнительная таблица амортизации НМА

ПБУ 14/2000	МСФО 38
Амортизация НМА
Стоимость НМА погашается посредством амортизации. Амортизация НМА производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.	Амортизация НМА происходит на систематической основе на протяжении наилучше оцененного срока его полезной службы. Существует опровержимое предложение, что срок полезной службы НМА не превысит 20 лет с момента использования данного актива. Применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Если предположение о 20 -летнем сроке опровергается, НМА следует ежегодно проверять на предмет обесценения, а причины опровержения указать.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам НМА на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения НМА. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, информация: - о способах оценки НМА; - о принятых организацией сроках полезного использования НМА; - о способах начисления амортизации; - о способах отражения в БУ амортизации.	Учетная политика: - основы оценки; - методы амортизации; - сроки полезной службы или ставки амортизации. Отчет о прибылях и убытках: - амортизационные отчисления по каждому классу НМА; - общая сумма затрат на исследования и разработку, признанная в качестве расхода; Баланс: - валовая балансовая стоимость за вычетом накопленной амортизации; - если период амортизации НМА более 20 лет, свидетельство, опровергающее допущение о сроке полезной службы, не превышающем 20 лет и т.д.

3.2 Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета

Правила ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» подлежат применению в тех случаях, когда имеют место различия в порядке бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций. Сопоставление норм бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов позволяет установить ряд существенных отличий:

- состав нематериальных активов;

- поступление НМА и их оценка;

- амортизация и выбытие НМА.

Составим сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета НМА - таблица 3.3.

Таблица 3.3 - Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета НМА

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Классификация
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных; - имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. Также в состав нематериальных активов входит организационные расходы и деловая репутация фирмы, но не входит владение ноу-хау, секретной формулой в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.	- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных; - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; - владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. В состав НМА входят только объекты стоимостью более 10000 руб. за единицу. К НМА не относятся деловая репутация фирмы и организационные расходы.
Оценка НМА - формирование первоначальной стоимости: приобретение за плату
Сумма фактических расходов на приобрете- ние, за исключением НДС и др. возмещае- мых налогов и дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию(п.6ПБУ14/2000)	Сумма расходов на приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ)
создание собственными силами организации
Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и др. возмещаемых налогов (п.7 ПБУ 14/2000)	Сумма фактических расходов на создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, патентные пошлины), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ)
безвозмездное поступление
В размере рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 14/2000)	В размере рыночной стоимости с учетом положений ст. 40 НКРФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п.8 ст.250 НК РФ)
амортизация и выбытие НМА
Способы начисления:

Подобные документы

• Учет нематериальных активов

  Классификация, оценка нематериальных активов. Документальное оформление движения, учет поступления и создания, порядок начисления и учета амортизации, учет выбытия, налогообложение, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о нематериальных активов.
  
  контрольная работа [32,6 K], добавлен 28.12.2008
  

• Учет нематериальных активов

  Понятие, классификация и оценка нематериальных активов. Документальное оформление их движения. Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов. Особенности учета деловой репутации. Учет амортизации нематериальных активов.
  
  реферат [27,1 K], добавлен 01.06.2010
  

• Учет нематериальных активов

  Понятие и классификация нематериальных активов. Документальное оформление движения нематериальных активов. Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов. Учет амортизации нематериальных активов. Учет деловой репутации.
  
  курсовая работа [40,7 K], добавлен 27.10.2008
  

• Учет движения нематериальных активов

  Нематериальные активы как объект бухгалтерского финансового учета, их состав и методы оценки. Отражение операций поступления, создания и выбытия нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета. Особенности налогообложения нематериальных активов.
  
  курсовая работа [80,9 K], добавлен 09.12.2010
  

• Содержание и порядок учета нематериальных активов

  Учет поступления нематериальных активов и начисление их амортизации: понятие, состав и оценка, учет выбытия, документальное оформление и аналитический учет. Информационно-аналитическое обеспечение анализа показателей доходности нематериальных активов.
  
  курсовая работа [84,3 K], добавлен 05.08.2011
  

• Нематериальные акты в бухгалтерском учете

  Характеристика нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета. Сущность и классификации нематериальных активов, нормативно-правовое регулирование их учета, переоценка, обесценивание. Учет поступления, выбытия и амортизации нематериальных активов.
  
  курсовая работа [76,5 K], добавлен 17.02.2016
  

• Учет нематериальных активов

  Понятие нематериальных активов и их классификация. Бухгалтерский учет применения нематериальных активов предприятия. Документальное оформление движения нематериальных активов. Направление выбытия нематериальных активов, учет их продажи и инвентаризации.
  
  курсовая работа [385,5 K], добавлен 25.03.2015
  

• Бухгалтерский учёт нематериальных активов

  Состав и оценка нематериальных активов. Правовая основа бухгалтерского учета НМА. Поступление и учет движения нематериальных активов. Документальный, синтетический и аналитический учет НМА. Мероприятия по совершенствованию нематериальных активов.
  
  курсовая работа [54,6 K], добавлен 12.11.2008
  

• Учет нематериальных активов и их амортизация на примере ООО "Дюна"

  Основы учета нематериальных активов, их амортизация. Виды, классификация, оценка нематериальных активов. Пути совершенствования учета нематериальных активов, их амортизации на примере ООО "Дюна". Порядок учета поступления и выбытия нематериальных активов.
  
  курсовая работа [158,3 K], добавлен 25.04.2011
  

• Учет выбытия и амортизации нематериальных активов

  Теоретические основы и правовое обоснование учета нематериальных активов. Основные задачи учетной политики для целей бухгалтерского учета, ее структурные элементы. Правила учета поступлений нематериальных активов, этапы их документального оформления.
  
  дипломная работа [87,2 K], добавлен 24.09.2015
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам