Учет ценных бумаг

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Учет ценных бумаг

Сущность и виды ценных бумаг

Ценные бумаги являются необходимым финансовым элементом экономики страны, с помощью которых решаются инвестиционные, платежные, расчетные, организационные и другие вопросы. Как финансовый инструмент ценные бумаги используются для привлечения инвестиций и вложения финансовых ресурсов, покрытия платежей, залога, кредита и его обеспечения, трансформации собственности и др.

Ценная бумага, как объект рынка выполняет ряд функций.

· Мобилизует денежные сбережения граждан и временно свободные финансовые ресурсы организаций для финансирования расходов бюджета.

· Перераспределяет денежные средства между отраслями и сферами экономики, между территориями и странами, между группами и слоями населения, между населением и государством и т. п.

· Регулирует денежное обращение.

· Является источником инвестиций для создания новых предприятий и развития уже существующих.

· Выступает в виде кредитно-расчетного инструмента.

· Выступает в качестве документа, свидетельствующего об инвестировании средств.

· Предоставляет право на капитал.

· Дает дополнительные права (кроме права на капитал) - такие, как: право на участие в управлении (если ценна бумага - акция); право на соответствующую информацию.

· Обеспечивает получения дохода на капитал и (или) возврат самого капитала и пр.

В качестве ценных бумаг признаются только такие, которые отвечают следующим требованиям: обращаемость на рынке, стандартность и серийность, регулируемость и признание государством, ликвидность, рискованность, обязательность исполнения.

Понятие ценной бумаги многогранно; его можно рассматривать как с экономической точки зрения, так и с юридической. В ст. 142 ГК РФ дается юридическое определение ценной бумаги как документа, удостоверяющего с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Как юридическая категория ценные бумаги определяют следующие права: владение ценной бумагой; удостоверение имущественных и обязательных прав; право управления; удостоверение передачи или получения собственности.

Как экономическая категория ценная бумага - это форма существования капитала, специфический товар, инструмент финансового рынка. Ценная бумага обладает рядом свойств: может обмениваться на деньги различными способами (купля-продажа, погашение, возврат эмитенту, переуступка и т. д.); может быть использована в расчетах; служить предметом залога; может храниться в течении многих лет или бессрочно; может передаваться по наследству и т. п.

Как любая экономическая категория ценная бумага имеет соответствующие характеристики: временные, пространственные, рыночные. Временные характеристики включают: срок существования ценной бумаги, ее происхождение. Пространственные характеристики включают: форму существования, национальную принадлежность, материальную принадлежность. Рыночные характеристики включают: форму владения, форму выпуска, форму собственности и вид эмитента, форму вложения средств, характер обращаемости и степень риска вложений, форму выплаты дохода и др.

Так как экономические отношения, которые выражаются ценной бумагой, очень сложны и постоянно развиваются и изменяются, это объясняет разнообразие существующих ценных бумаг и способствует появлению их новых видов.

Многообразие видов ценных бумаг предопределяет множественность критериев их классификации (табл. 1).

Таблица 1. Классификация ценных бумаг

В мировой практике ценные бумаги делят на два больших класса: основные и производные.

Основные - это ценные бумаги, в основе которых лежат имущественные права на какой-либо актив (товар, деньги, капитал, имущество, ресурсы и др.). Основные ценные бумаги можно разбить на первичные и вторичные ценные бумаги. Первичные ценные бумаги основаны на активах, в число которых не входят сами ценные бумаги (акции, облигации, векселя, закладные и др.). Вторичные ценные бумаги - это ценные бумаги, выпускаемые на основе первичных ценных бумаг, т. е. это ценные бумаги на сами ценные бумаги.

Производные ценные бумаги - это бездокументарные формы выражения имущественного права (обязательства), возникающего в связи с изменением цены базисного актива, т. е. актива, лежащего в основе данной ценной бумаги. Это бумаги на какой-либо ценовой актив: на цены товаров (зерна, мяса, нефти и т. п.); на цены кредитного рынка (процентные ставки); на цены валютного рынка (валютные курсы); на цены основных ценных бумаг (на индексы акций, облигаций) и т. п. К производным ценным бумагам относят фьючерсные контракты и свободно обращающиеся опционы. В настоящее время в научной литературе термин «производные ценные бумаги» заменяется понятием «производные финансовые инструменты».

По форме выпуска (эмиссии) ценные бумаги можно разделить на эмиссионные (акции, облигации) и неэмиссионные (вексель, чек).

Согласно ст. 2 Закона «О рынке ценных бумаг» эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

1) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению в соответствии с действующим порядком;

2) размещается выпусками;

3) имеет равные объемы и сроки реализации прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценных бумаг.

Неэмиссионная (индивидуальная) ценная бумага - ценная бумага, выпускаемая поштучно или небольшими сериями.

По порядку владения (в зависимости от того, каким образом осуществляется реализация прав, закрепленных ценными бумагами) ценные бумаги делятся на именные, ордерные и на предъявителя.

Именная ценная бумага - это ценная бумага, которая содержит информацию о своем владельце; имя владельца зафиксировано на ее бланке и (или) реестре собственников, который может вестись в обычной документарной и (или) электронной формах. Переход прав на такие ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав требует обязательной идентификации владельца и ведения реестра владельцев именных ценных бумаг.

Ордерная ценная бумага - это ценная бумага, права по которой могут принадлежать названному ей лицу, которое само осуществляет эти права или назначает своим приказом другое правомочное лицо. Права по ордерной ценной бумаге путем совершения на этой бумаге (чеке, векселе, коносаменте) передаточной надписи - индоссамента.

Ценная бумага на предъявителя - это ценная бумага, на которой не фиксируется имя ее владельца. Переход прав на нее и осуществление закрепленных ею прав не требует идентификации владельца; права, закрепленные данной бумагой, принадлежат лицу, которое предоставляет ее. По предъявительским ценным бумагам не ведется реестр их владельцев.

В зависимости от формы существования ценные бумаги бывают документарными (в форме обособленных документов) и бездокументарными (безналичными, в виде записей в счетах).

Документарная форма эмиссионных ценных бумаг - это форма, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету-депо.

Бездокументарная форма эмиссионных ценных бумаг - это форма, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету-депо. Ценная бумага, выпущена в бездокументарной форме, существует в виде записей в лицевых счетах у держателя реестра или на счетах-депо у депозитария. Запись содержит все необходимые реквизиты ценных бумаг (эмитент, сумма, держатель, процент и т. п.). При купле-продаже ценной бумаги, дарении, передаче она перемещается путем совершения записей на лицевых счетах у держателя реестра и счетах-депо у депозитария.

По сроку существования ценные бумаги делят на срочные и бессрочные.

Срочные - это ценные бумаги, имеющий установленный срок существования. Они подразделяются на краткосрочные (до 1 года), среднесрочные (1-5 лет) и долгосрочные (свыше 5 лет).

Бессрочные - ценные бумаги, существующие вечно, они ограничены только сроком существования эмитента.

В зависимости от целей выпуска ценные бумаги подразделяют на коммерческие и фондовые.

Коммерческие - это ценные бумаги, которые обслуживают процесс товарооборота и определенные имущественные сделки (векселя, чеки, закладные, складские и залоговые свидетельства, коносаменты).

Фондовые - это ценные бумаги, которые являются инструментами образования денежных фондов (акции, облигации).

В зависимости от формы вложения средств владельца ценные бумаги делят на долговые и долевые.

Долговые - это ценные бумаги, предусматривающие возврат суммы долга к определенной дате и выплату определенного процента (облигации, банковские сертификаты, векселя).

Долевые - это ценные бумаги, закрепляющие права владельца на часть имущества организации при ликвидации, дающее право на получение прибыли, информации и на участие в управлении предприятием (акции).

В зависимости от национальной принадлежности ценные бумаги бывают отечественными и иностранными.

По форме собственности и виду эмитента ценные бумаги делят на: государственные и негосударственные. Негосударственные ценные бумаги представлены корпоративными (выпускаемыми хозяйствующими субъектами) и частными финансовыми инструментами (выпускаемыми физическими лицами).

По характеру обращаемости ценные бумаги различают рыночные (свободно обращающиеся на вторичном рынке), нерыночные (имеющие только первичный рынок) ценные бумаги и ценные бумаги с ограниченной возможностью обращения (акции закрытых акционерных обществ). Рыночные ценные бумаги делятся на ценные бумаги, допущенные к биржевой котировке (зарегистрированные), и на ценные бумаги, не допущенные к биржевой котировке (незарегистрированные).

По уровню риска ценные бумаги могут быть безрисковыми и рисковыми. Рисковые ценные бумаги, в свою очередь, делятся на высокорисковые, среднерисковые и малорисковые. Чем выше доходность, тем выше риск, и чем выше гарантированность дохода (надежность) ценной бумаги, тем ниже риск.

По наличию дохода ценные бумаги подразделяют на доходные (высокодоходные, среднедоходные, низкодоходные) и бездоходные.

По форме доходов выделяют процентные (с фиксируемой или плавающей ставкой), дисконтные, индексируемые, выигрышные ценные бумаги.

Существуют следующие способы получения доходов по ценным бумагам.

1. Доход от распоряжения ценной бумагой - это доход от продажи ценной бумаги по рыночной стоимости, когда она превышает номинальную стоимость, по которой она была приобретена.

2. Доход от владения ценной бумагой может быть получен следующими способами.

· Фиксированный процент платежей.

· Ступенчатая процентная ставка. Применение ступенчатой процентной ставки заключается в том, что устанавливается несколько дат, по истечении которых владелец ценной бумаги может либо погасить ее, либо оставить до наступления следующей даты. В каждый последующий период процентная ставка возрастает.

· Плавающая ставка процентного дохода. Плавающая ставка процентного дохода изменяется регулярно (раз в квартал, в полугодие) в соответствии с динамикой учетной ставки ЦБ РФ или уровнем доходности государственных ценных бумаг, размещаемых путем аукционной продажи.

· Доход от индексации номинальной стоимости и процентной ставки ценной бумаги: номинал или процентная ставка ценной бумаги индексируется с учетом индекса инфляции (индекса потребительских цен и др.)

· Дисконт (скидка). Размещение долговых ценных бумаг (векселей, банковских сертификатов и др.) со скидкой, т. е. по цене ниже номинала.

· Доход в форме выигрыша по займу предполагает проведение выигрышных займов.

· Дивиденд - доход на акцию, который формируется за счет прибыли акционерного общества.

В зависимости от возможности досрочного погашения различают: безотзывные ценные бумаги, которые не могут быть отозваны и погашены эмитентом досрочно; отзывные ценные бумаги, которые могут быть отозваны и погашены эмитентом до наступления срока погашения. Процедура отзыва должна быть предусмотрена в проспекте эмиссии.

По возможности обмена ценные бумаги бывают конвертируемые и неконвертируемые. Конвертируемые бумаги - это ценные бумаги, которые при определенных условиях обмениваются на другие виды бумаг того же эмитента.

По типу использования ценные бумаги бывают инвестиционными (капитальные) и неинвестиционными.

Инвестиционные - ценные бумаги, являющиеся объектом вложения капитала (акции, облигации и др.).

Неинвестиционные - ценные бумаги, которые обслуживают денежные расчеты на товарных и других рынках (векселя, чеки, коносаменты).

По экономической сущности ценные бумаги подразделяют на акции, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты и др. Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, чек, вексель, депозитный и сберегательный сертификат, коносамент, акция, банковская сберегательная книжка на предъявителя, приватизационные ценные бумаги, другие документы, которые законами о ценных бумагах отнесены к числу ценных бумаг. Ряд ценных бумаг (опционы, варранты, жилищные сертификаты, инвестиционные паи и др.) введен в обращение другими законодательными и нормативными актами.

Учет собственных ценных бумаг

На практике часто возникают ситуации, когда организации по тем или иным причинам выкупают у акционеров (участников) собственные акции (доли в уставном (складочном) капитале). В частности, акционерные общества могут делать это (с соблюдением установленных законодательством процедур и ограничений) для временного уменьшения числа акций, находящихся в обращении с целью повышения цен на них, противодействия попыткам других организаций скупить часть голосующих акций общества, изменения соотношения сил на общем собрании акционеров (выкупленные акции не учитываются при голосовании по тому или иному вопросу), для уменьшения уставного капитала путем аннулирования выкупленных акций и т.д.

В случаях, установленных законом, акционерные общества должны выкупать собственные акции по требованию акционеров.

Например, в ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" перечислены случаи, когда акционеры-владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций:

а) при внесении изменений и дополнений в устав общества или утверждении устава общества в новой редакции, ограничивающих права акционеров;б) при реорганизации общества или совершении крупной сделки, если в обоих этих случаях акционеры голосовали против принятия этих решений или не принимали участия в голосовании.

Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлены также ограничения на выкуп собственных акций обществом. Приобретение размещенных акций невозможно осуществить:

· до полной оплаты всего уставного капитала общества;

· если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

· если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций - для обыкновенных акций;

· если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, владельцы которых обладают преимуществом в очередности выплаты ликвидационной стоимости перед владельцами типов привилегированных акций, подлежащих приобретению, либо станет меньше их размера в результате приобретения акций - для привилегированных акций;

· до выкупа всех акций, требования о выкупе которых предъявлены в соответствии со статьей 76 Федерального закона 26.12.1995 № 208-ФЗ.

Общества с ограниченной ответственностью (ООО) в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" также могут приобретать доли (части долей) в своем уставном капитале.

Выкуп акционерным обществом собственных акций осуществляется по их рыночной стоимости, которая, как правило, не совпадает с номиналом.

Пунктом 3.6 порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденными приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2 было предписано собственные акции, выкупленные у акционеров, учитывать на счете "Денежные документы" по номиналу. Разницу между ценой выкупа и номиналом следовало отражать по кредиту счета "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинала). Вследствие этого в первом случае возникала прибыль, с которой сразу взимался налог. Если выкупленные акции будут аннулированы, то реальный доход возникнет только после аннулирования. Если же эти акции будут перепроданы, то доходом реально будет разница цены продажи и выкупа. Вполне возможно, что от продажи этих акций возникнет и убыток (при продаже по цене ниже цены выкупа).

Исходя из этого Верховный суд РФ решением от 01.12.1998 № ГКПИ 98-525 признал недействительным вышеуказанный пункт 3.6 приказа Минфина России от 15.01.1997 № 2. Следовательно, собственные акции, выкупленные у акционеров, должны учитываться акционерными обществами на счете 81 "Собственные акции (доли)" по сумме фактических затрат. Таким же образом на этом счете должны учитываться доли участников, приобретенные хозяйственными обществами и товариществами для передачи другим участникам или третьим лицам.

Пример

По решению совета директоров ОАО выкупило 1000 собственных акций номинальной стоимостью 10 руб. по цене 8 руб. за акцию. В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:

Дебет 81 "Собственные акции (доли)"Кредит 51 "Расчетные счета"

- 8000 руб.

Ситуация 1

Акции перепроданы по цене 13 руб. за одну акцию:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"Кредит 91.1 "Прочие доходы"

- 13 000 руб.- отражена выручка от продажи акций;

Дебет 91.2 "Прочие расходы"Кредит 81 "Собственные акции (доли)"

- 8 000 руб. - списаны проданные акции;

Дебет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 5 000 руб. (13000-8000) - отражен в учете финансовый результат от продажи акций;

Дебет 51 "Расчетные счета"Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 13 000 руб. - получены деньги от покупателя в оплату за акции.

Согласно п. 14 ст. 251 НК РФ превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения организацией не учитывается при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль в случае последующей продажи акций. Следовательно, при формировании налогооблагаемой базы при реализации собственных акций в налогооблагаемую базу включается превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью. В данном примере, в налогооблагаемую базу должна быть включена сумма в размере 3 000 руб. (13 000 - 10 000). Превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения в размере 2 000 руб. (10 000 - 8 000) не учитывается для целей налогообложения. Представляется целесообразным на счете 91.1 "Прочие доходы" предусмотреть либо аналитический код, либо субсчет второго порядка для отражения сумм включаемых в налогооблагаемую базу.

Ситуация 2

ОАО на сумму выкупленных акций решило уменьшить уставный капитал общества:

Дебет 80 "Уставный капитал"Кредит 81 "Собственные акции (доли)"

- 10 000 руб. (1000 * 10) - уменьшен уставный капитал (на номинальную стоимость аннулированных акций);

Дебет 81 "Собственные акции (доли)"Кредит 91.1 "Прочие доходы"

- 2 000 руб. (10 000 - 8 000) - отражен в учете финансовый результат от аннулирования акций (разница между номиналом акций и их выкупной стоимостью);

Сумма доходов, образовавшаяся в результате превышения номинальной стоимости акций над их выкупной ценой при уменьшении уставного капитала, должна быть учтена при расчете налога на прибыль согласно п. 16 ст. 250 НК РФ: внереализационными доходами являются суммы, "на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации" за исключением случаев уменьшения уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. В силу того, что акционер отказался от получения соответствующей его акциям части взносов, согласившись на получение меньшего количества имущества, то разница между номинальной стоимостью акций и суммой фактически оплаченной акционеру является в целях налогообложения внереализационным доходом.

Одним из серьезных и в настоящее время неурегулированных вопросов является отражение в бухгалтерской отчетности выкупленных акций. Согласно п. 40 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций" фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров в балансе предприятия должны отражаться в группе статей "Краткосрочные финансовые вложения" второго раздела. Однако из смысла плана счетов собственные акции, выкупленные у акционеров, должны отражаться в третьем разделе пассива баланса "Капитал и резервы".

Возможно, что решение данного вопроса не будет носить однозначный характер. Приобретение собственных акций обществом может иметь разные цели - во-первых, уменьшение уставного капитала, во-вторых, с целью перепродажи. Представляется, что в зависимости от цели приобретения выкупленные собственные акции должны отражаться в соответствующем разделе баланса предприятия. Если акции приобретены с целью уменьшения уставного капитала - в третьем разделе "Капитал и резервы", если акции приобретены с целью последующей перепродажи - во втором разделе "Оборотные активы" по группе "Краткосрочные финансовые вложения". Такое решение представляется обоснованным в силу того, что фактические затраты на приобретение собственных акций с целью перепродажи исказят реальную картину состояния и размеров собственных источников, так как разница между фактическими затратами на выкуп и номинальной стоимостью акций сразу же уменьшит или увеличит прибыль предприятия.

Резервы под обесценивание ценных бумаг

ценная бумага учет резерв

Согласно п.2.7 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Инструкция о порядке заполнения), в случае образования в конце отчетного года организацией, имеющей вложения в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов (в связи с тем что рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости) в годовом бухгалтерском балансе по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" остатки финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости (без корреспонденции соответственно на счетах бухгалтерского учета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. Порядок формирования, движения и списания резерва в бухгалтерском учете регламентируется п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 (далее - соответственно Положение, Приказ Минфина России N 2).Таким образом, если в составе финансовых вложений организации есть вложения в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, они отражаются в годовом балансе по наименьшей из двух оценок - балансовой или рыночной. При этом во втором случае снижение валюты актива баланса должно быть уравновешено снижением валюты его пассива путем создания за счет финансовых результатов резерва под обесценение ценных бумаг в сумме разницы между прежней балансовой и новой балансовой (нынешней рыночной) стоимостью ценных бумаг. Для этого в бухгалтерском учете осуществляется проводка на указанную сумму:Дебет счета 80 "Прибыли и убытки", Кредит счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение ценных бумаг".Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, отвечающих описанным признакам котировки. Следует отметить, что резерв создается под обесценивание ценных бумаг, рассматриваемых в качестве финансовых вложений и учитываемых по принятым для этих вложений правилам, и, поскольку собственные акции, выкупленные у акционеров, к указанным вложениям не относятся и учитываются по иным правилам, резерв под их обесценение не создается.В соответствии с принятыми в 1997 г. Изменениями и дополнениями N 3 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) сумма прибыли по данным бухгалтерского учета увеличивается на сумму указанного резерва (строка 4.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета от фактической прибыли, далее - Приложение 11 к Инструкции N 37).Если на конец года у организации остались ценные бумаги, по которым в предыдущем отчетном году были созданы соответствующие резервы, и изменение рыночной стоимости бумаг в течение года не привело к достижению ими их учетной стоимости и тем самым - к полному списанию резервов, то резервы считаются неиспользованными и подлежат сначала "обнулению" - присоединению к финансовым результатам организации соответствующего года, а затем, если ценные бумаги остались котирующимися, - созданию заново в соответствии с рыночной стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря, не поднявшейся до уровня учетной.Следует иметь в виду, что стоимость ценных бумаг, по которой они числятся в бухгалтерском учете, при создании резерва (как и при его последующем полном или частичном списании) не изменяется, т.е. поскольку создание и движение резерва отражается в корреспонденции не со счетами учета финансовых вложений (Дебет счетов 58, 06 (82), Кредит счета 82 (58, 06)), а со счетом прибылей и убытков. В силу этого "балансовая" стоимость и стоимость, "показанная в балансе", - это не одно и то же (аналогичная ситуация имеет место по отношению к активам, по которым начисляется износ). Очевидно, в подобных случаях к стоимости актива по данным бухгалтерского учета не следовало бы применять термин "балансовая", характеризуя ее только как "учетную" (во вступившем в действие с 1 января 1999 г. Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, рыночная стоимость ценных бумаг сравнивается уже не с балансовой, а со стоимостью, "принятой к бухгалтерскому учету" (п.45). Пример.

В конце 1997 г. организация создала резерв под обесценение приобретенных в 1997 г. 10 акций предприятия "А" в размере 10 000 руб. (учетная стоимость пакета по состоянию на 31.12.1997 100 000 руб., рыночная - 90 000 руб.) и 15 акций предприятия "Б" в размере 15 000 руб. (учетная стоимость 30 000 руб., рыночная - 15 000 руб.). Была сделана проводка:Д-т 80, К-т 82 - 25 000 руб. (1)В январе 1998 г. было продано 7 акций предприятия "Б", в связи с чем сумма резерва была уменьшена (использована) на 7000 руб. (15 000 : 15 х 7):Д-т 82, К-т 80 - 7000 руб. (2)В сентябре 1998 г. рыночная стоимость пакета из оставшихся 8 акций повысилась на 4000 руб., и на эту сумму была уменьшена сумма резерва по ним:Д-т 82, К-т 80 - 4000 руб. (3)До конца года рыночная стоимость акций предприятия "Б" больше не менялась, оставаясь меньше их учетной стоимости на 4000 руб. Рыночная стоимость акций предприятия "А" до декабря 1998 г. также не менялась, а в декабре повысилась, в результате чего стоимость пакета стала равняться 100 000 руб., сравнявшись с учетной. В результате по состоянию на 31 декабря 1998 г. в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:Д-т 82, К-т 80 - 4000 руб., присоединяется к финансовым результатам сумма неиспользованного резерва по акциям предприятия "Б" (4)Д-т 82, К-т 80 - 10 000 руб., списывается резерв по акциям предприятия "Б" (по двум основаниям: в связи с повышением их рыночной стоимости до уровня учетной и в связи с неиспользованием его до декабря) (5)Д-т 80, К-т 82 - 4000 руб., создан резерв под сохранившееся по состоянию на 31 декабря 1998 г. обесценение акций предприятия "А" по сравнению с их учетной стоимостью (6)Начиная с отчета за 1998 г. прибыль по данным бухгалтерского учета должна уменьшаться в целях налогообложения на сумму списанного резерва ("восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года (квартала)" (п.5.5 Приложения 11 к Инструкции N 37 в ред. Изменений и дополнений N 4 Инструкции N 37)). В нашем примере - на 4000 руб. по итогам III квартала (проводка 3) и на 14 000 руб. по итогам года (проводки 4, 5).Рыночная цена рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном ФКЦБ России (доведен ее Распоряжением от 05.10.1998 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены"). В случае если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. Информация о рыночной цене публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг (п.2.4 Инструкции N 37 в ред. Изменений и дополнений N 4). Ни в Федеральном законе от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни в Изменениях и дополнениях N 4 Инструкции N 37 не указано, что делать, когда находящиеся на балансе организации ценные бумаги у разных организаторов торговли имеют разную цену. По-видимому, следует руководствоваться правилом, установленным для профессиональных участников рынка ценных бумаг: "если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений" (п.5.1 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40 (далее - Постановление ФКЦБ России N 40).Специфика образования резерва под обесценение ценных бумаг (приобретенных как для собственных нужд, так и для перепродажи) профессиональными участниками фондового рынка состоит также в том, что, с одной стороны, указанные резервы создаются ими ежеквартально (п.5.1 Постановления ФКЦБ России N 40), а с другой - не создаются по ценным бумагам, подлежащим переоценке в порядке, установленном п.2.2 этого Постановления.

Учет поступления и выбытия ценных бумаг

Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее -- Закон № 129-ФЗ) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не обязаны вести бухгалтерский учет, им достаточно налогового учета доходов и расходов. Однако по желанию индивидуальные предприниматели могут вести бухгалтерский учет всех хозяйственных операций в том же порядке, что и организации.

В статье 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ дано следующее определение. Капитальными вложениями называются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Перейдем к бухгалтерскому учету. В пункте 6 статьи 8 Закона № 129-ФЗ говорится о том, что бухгалтерский учет капитальных вложений должен вестись отдельно от текущих затрат на производство продукции. Согласно стандартному плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, бухгалтерский учет капитальных вложений ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету счета 08 отражаются все затраты, связанные с приобретением (строительством, изготовлением) объектом, которые впоследствии будут учитываться в составе основных средств или нематериальных активов. Когда же объекты вводятся в эксплуатацию или принимаются к бухгалтерскому учету, их первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08.

Бухгалтерские проводки следующие:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60-- отражены капитальные вложения на приобретение оборудования;ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60-- отражены прочие расходы, связанные с приобретением, доставкой, установкой и отладкой оборудования;ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-- оборудование введено в эксплуатацию.

Разберем некоторые другие вопросы.

Бухгалтерский учет ценных бумаг и прочих финансовых вложений ведется на счете 58 «Финансовые вложения». Бухгалтерский учет поступления ценных бумаг и прочих финансовых вложений выглядит следующим образом:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76-- отражено приобретение ценных бумаг (по цене приобретения);ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51-- оплачена стоимость ценных бумаг. Покажем бухгалтерский учет реализации и прочего выбытия ценных бумаг и прочих финансовых вложений:ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1-- отражена реализация ценных бумаг (по цене реализации);ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-- поступила оплата от покупателя;ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58-- списана покупная стоимость ценных бумаг.

Бухгалтерский учет безналичных денежных средств ведется с использованием счетов 51 «Расчетный счет» и 52 «Валютный счет», бухгалтерский учет наличных денежных средств отражается на счете 50 «Касса».

Бухгалтерский учет валютных операций ведется на счете 52 «Валютный счет» и осуществляется в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденном приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Список литературы

1. В.А. Боровкова, В.А. Боровкова: «рынок ценных бумаг», Питер, 2008.

2. http://www.buh.ru/document-220

3. http://www.top-audit.ru/content/view/178/45/

4. http://www.bbest.ru/ekosnjvi/prudnorm/forrez/

Размещено на Allbest