Размещено на http://www.allbest.ru/

• Содержание
• Введение 2
• 1. Экономическая сущность и назначение аудиторского заключения 4
• 1.1 Понятие и сущность аудиторского заключения 4
• 1.2 Виды аудиторского заключения и основные требования к его составлению 11
• 1.3 Необходимость корректировки отчетности и модификация аудиторского заключения 21
• 2. Практические аспекты составления аудиторского заключения 28
• 2.1 Оценка влияния неопределенности на содержание аудиторского заключения 28
• 2.2 Заключение аудитора как основание для иска 31
• Заключение 36
• Список литературы 38

Введение

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерскую отчетность организации составляют бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отдельные приложения к указанным документам, пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если в соответствии с федеральными законами она подлежит обязательному аудиту.

Аудиторское заключение представляется в составе годовой бухгалтерской отчетности организации в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Актуальность изучения настоящей темы состоит в том, что каждый аудитор обязан знать виды, методику составления и предоставления аудиторского заключения.

Систематизация изложенных в стандартах и методиках аудиторской деятельности правил и рекомендаций в отношении содержания заключений и отчетов, порядка их формирования, оформления и представления способствует обоснованию профессионального суждения аудитора, повышению качества аудиторских услуг, снижению риска необнаружения и совокупного аудиторского риска.

Цель курсовой работы - изучить аудиторское заключение, его назначение и итоговую часть.

Для достижения цели сформулируем задачи:

1. изучить экономическую сущность и назначение аудиторского заключения;

2. проанализировать виды аудиторского заключения и основные требования к его составлению;

3. рассмотреть необходимость корректировки отчетности и модификацию аудиторского заключения;

4. охарактеризовать практические аспекты составления аудиторского заключения;

5. рассмотреть заключение аудитора как основание для иска.

Объектом написания данной работы является аудиторское заключение, предметом - назначение, содержание аудиторского заключения.

аудиторское заключение отчетность иск

1. Экономическая сущность и назначение аудиторского заключения

1.1 Понятие и сущность аудиторского заключения

Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности Ремизов Н.А., Сквирская Е.А. Стандарты аудита сегодня и завтра // Финансовые и бухгалтерские консультации. - М., 2010, N 1. -с. 15. Пользователи бухгалтерской отчетности, полагаясь на мнение аудитора, выраженное в аудиторском заключении, предоставляют кредит доверия аудитору или аудиторской фирме. Этот кредит доверия завоевывается и оправдывается аудиторами прежде всего качеством работы.

Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).

Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы.

Процедура оценки результатов аудита включает:

- обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;

- оценку существенности выявленных отклонений;

- оценку достаточности аудиторских доказательств;

- оценку факторов, связанных с принципом действующего предприятия;

- оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

- оценку событий после даты составления отчетности;

- составление письменной информации аудитора руководству по результатам проверки;

- составление аудиторского заключения.

Большая часть информации, которая оценивается при проведении аудита, является фактической, содержащейся в учетных регистрах, первичных документах, отчетности проверяемого экономического субъекта. Только в некоторых случаях аудиторы оценивают финансовую информацию, основанную на оценках и расчетах.

Существующая аудиторская практика подтверждает, что при оценке результатов проверки и расчетов специалистов экономического субъекта аудиторам необходимо придерживаться в определенной степени профессиональной осторожности.

Аудитору следует объективно оценить обстоятельства, указывающие на наличие существенных несоответствий при таких случаях, как Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Аудиторское заключение для принятия управленческих решений. // Аудит, 2010, № 32. :

- факты выявления ошибок, которые были известны персоналу экономического субъекта, но не были раскрыты аудиторам;

- хозяйственные операции, по которым первичные документы или данные, необходимые для проверки, были предоставлены аудитору несвоевременно;

- несоответствия в расчетных данных специалистов;

- значительные неучтенные расхождения между данными инвентаризации и соответствующими счетами, которые не были должным образом проанализированы и исправлены;

- отсутствие подтверждений значительных расхождений и неполучение ожидаемых ответов на запросы аудитора;

- хозяйственные операции, выбранные для проверки, по которым не были предоставлены необходимые первичные документы или соответствующие разрешающие указания.

При оценке достаточности собранных доказательств следует учитывать стадию (планирование, проведение аудита), на которой были выявлены эти обстоятельства. Аудиторы должны также принять во внимание первоначальную оценку риска существенных ошибок и планы детальной проверки. Если подобные обстоятельства выявлены и учтены на стадии планирования, то аудитору необходимо дать оценку достаточности собранных доказательств и целесообразности проведения запланированных и дополнительных аудиторских процедур.

Результаты проведения основных этапов аудиторской проверки должны быть зафиксированы в рабочих документах с оценкой достижения целей аудиторских процедур. Так, при оценке результатов аудита по разделу программы "Проверка дебиторской и кредиторской задолженности" целесообразно проанализировать и оценить результаты таких процедур, как:

проверка первичных документов по последующим денежным поступлениям и выплатам с сальдо соответствующих счетов. Аудиторы обычно проверяют выплаты, сделанные за период после дня подготовки бухгалтерского баланса до последнего дня аудита. Результаты этой проверки позволяют оценить достоверность данных учета с точки зрения полноты и реальности отражения в балансе текущих обязательств. Доказательства полноты и реальности текущих обязательств, полученные в итоге проведения этой процедуры, могут оцениваться как достаточные в отношении сумм задолженности, оплаченной после даты составления бухгалтерской отчетности. Затем аудитор оценивает существенность сумм задолженности, подтвержденных и неподтвержденных оплатой, и влияние этой оценки на формирование мнения о достоверности текущих обязательств;

сверка счетов с отчетами материально ответственных лиц, подготовленными после даты составления бухгалтерской отчетности, с сальдо по учетным данным. Все счета по поставленным товарам, оказанным услугам и выполненным работам, полученные перед днем составления бухгалтерской отчетности, должны быть отражены в учете и отчетности. Поэтому целесообразно провести сверку дат в счетах и отчетах материально ответственных лиц, подготовленных после даты составления бухгалтерского баланса, с целью проверки полноты и правильности отражения имущества и обязательств ("полнота");

сверка имеющихся остатков с данными счетов - фактур, отчетами материально ответственных лиц и платежными документами. Если величина дебиторской и кредиторской задолженности является значительной для финансового состояния экономического субъекта, аудиторы должны проверить правильность и точность учета и определить, не имеется ли завышения обязательств по данным учета. В этом случае необходимо сверить первичные документы с информацией, содержащейся в регистрах аналитического учета (в журналах, сальдовой или оборотной ведомости), выбирая сначала наибольшие остатки, так как по ним более вероятно завышение. По полученным данным следует оценить существенность выявленных завышений обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности) в учетных записях (например, отражение в учетных регистрах дважды одного и того же счета и т.п.);

подтверждение расчетов с поставщиками и другими контрагентами. Получение подтверждений не является обязательным при проведении аудита. Однако в ряде случаев эта процедура может оказаться наиболее полезной. Например, полученные от поставщиков ответы могут использоваться для подтверждения следующего:

- дебиторская задолженность по поставщикам является их обоснованной претензией;

- данные бухгалтерского учета содержат всю существующую задолженность поставщикам;

- приобретенные материальные ресурсы, оказанные услуги и выполненные работы отражены в соответствующем отчетном периоде.

При этом нужно отметить факторы, свидетельствующие о необходимости получения подтверждений от контрагентов при проведении аудита обязательств: слабая структура внутреннего контроля закупок; финансовые проблемы; факты, свидетельствующие об ошибках при выведении остатков по товарно - материальным ценностям или проверке задолженности; большой объем закупок, сделанных от нескольких поставщиков; отчет о закупках не подготовлен на дату составления бухгалтерского баланса Суглобов А.Е. Стандарты в регулировании аудиторской деятельности. - М.: Экономистъ, 2010..

Обобщая результаты выполнения процедуры подтверждений, необходимо, прежде всего, оценить их надежность. При этом оценивается величина и значимость задолженности, подтвержденной в письменной и устной форме. Доказательства, полученные в письменной форме, принято считать более надежными. Надежность письменных подтверждений ставится в зависимость от правильности их оформления. Исходя из анализа надежности подтверждений оценивается существенность сумм подтвержденной и неподтвержденной задолженности, а также достаточность полученных доказательств для формирования мнения аудитора о достоверности обязательств;

проверка тождества данных аналитического учета дебиторской и кредиторской задолженности. В связи с выверкой первичных документов или получением подтверждений дебиторской и кредиторской задолженности аудиторы должны провести проверку регистров аналитического учета расчетов, а также сопоставить их с данными Главной книги. При анализе счетов расчетов могут быть выявлены:

- дебетовые остатки по счетам поставщиков;

- суммы задолженности должностным лицам, директорам, дочерним и зависимым организациям и другим взаимосвязанным сторонам;

- необычно большие исправления по расчетам с поставщиками;

- неоплаченные счета - фактуры с истекшими или истекающими сроками исковой давности.

Все отмеченные суммы должны быть проанализированы и учтены при подготовке итоговых рабочих документов. Результаты этой процедуры целесообразно сопоставить с другими полученными доказательствами. Например, на суммы выявленных дебетовых остатков по расчетам с поставщиками и неоплаченных счетов с истекающими сроками исковой давности могут быть получены подтверждения о соответствии данных. В этом случае аудитор имеет достаточные доказательства о достоверности данных аналитического учета.

Если же по результатам подтверждений устанавливается отсутствие такой задолженности у контрагента, то аудитор может оценивать данные аналитического учета как недостоверные.

Сопоставление регистров аналитического учета с Главной книгой является мерой контроля, периодически проводимой клиентом. Как правило, аудиторы анализируют сделанную сверку, выявленные необычные суммы, проводят повторный пересчет итоговых сумм;

анализ последующих операций. Аудит не может быть завершен до окончания анализа документов следующего года включительно по дату подписания аудиторского заключения. Таким образом, последующие хозяйственные операции и события анализируются с точки зрения выявления неопределенных обстоятельств, способных оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность или требующих более тщательного анализа, чтобы не допустить искажения бухгалтерской отчетности. Характер и объем этих работ зависят от других процедур аудита, показателей деятельности экономического субъекта и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудиторы должны проанализировать денежные поступления и выплаты (сделанные на конец периода, за который проводится аудит), неоплаченные счета - фактуры поставщиков (в процессе осуществления платежей на момент проведения этого анализа). Эти платежи и счета - фактуры (обычно те, которые превышают минимальные суммы) относятся к получению товаров, оказанию услуг, а также к дебиторской и кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета и позволяют одновременно проверить эффективность работы экономического субъекта по ведению учета задолженности на дату представления аудиторского заключения. Анализ последующих денежных выплат и поступлений может быть проведен вместе с проверкой первичных документов по дебиторской и кредиторской задолженности.

Подводя итоги этих процедур, следует оценить вероятность существенного влияния неопределенных обстоятельств, прежде всего, таких, как банкротство крупных дебиторов (вероятность непогашения существенной дебиторской задолженности), наличие судебных исков, которые могут привести к существенным убыткам для клиента. Иными словами, аудитору необходимо дать оценку неопределенных обстоятельств, их влияния на финансовые результаты, платежеспособность и возможности продолжения деятельности, отразив это в аудиторском заключении и в письменной информации.

Итак, в процессе оценки результатов аудита в целом необходимо:

- оценить характер и достаточность собранных аудиторских доказательств по всем разделам программы аудиторской проверки;

- определить существенность выявленных отклонений и их влияние на достоверность показателей отчетности;

- дать окончательную оценку соответствия учета требованиям действующих нормативных актов;

- выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Очень важно на этом этапе провести собеседование с руководством экономического субъекта о выявленных существенных отклонениях, возможности внесения корректировок и окончательном аудиторском мнении о достоверности проверяемой отчетности.

1.2 Виды аудиторского заключения и основные требования к его составлению

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее - ФБО) - официальный документ, предназначенный для пользователей этой отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности ФБО аудируемого лица Ремизов Н.А., Сквирская Е.А. Стандарты аудита сегодня и завтра // Финансовые и бухгалтерские консультации. - М., 2010, N 1. -с. 15. Требования к структуре и содержанию аудиторского заключения рассматриваемого вида установлены п. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", федеральным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", рассматриваются в других стандартах.

Согласно п. 8 ФПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" при проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении это выражается в форме позитивной уверенности. Уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении предпосылок составления ФБО, ее соответствии во всех существенных аспектах предъявляемым требованиям (п. п. 7, 12 ФПСАД N 24).

Мнение аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности, как известно, может быть безоговорочно положительным либо модифицированным. Аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание пользователей ФБО, а также путем выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении (п. п. 24 - 47 ФПСАД N 6).

Безоговорочно положительное мнение выражается в случае, если аудитор признает, что ФБО дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица (п. п. 24, 25 ФПСАД N 6).

Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к определенным ситуациям в зависимости от условий, указанных на рис. 1.

Рис. 1 Условия и стандарты, обусловливающие включение в аудиторское заключение привлекающей внимание части

Включение в аудиторское заключение привлекающей внимание части обусловливается главным образом результатами рассмотрения аудитором Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Аудиторское заключение для принятия управленческих решений. // Аудит, 2010, № 32. :

- правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении ФБО и способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою деятельность;

- событий после отчетной даты;

- сопоставимости информации;

- событий, последствия которых характеризуются неопределенностью, отличной от соблюдения принципа непрерывности деятельности.

Если допущение непрерывности деятельности аудируемой организации можно считать соблюдаемым, но при этом имеют место сомнения в способности хозяйствующего субъекта продолжать свою деятельность и исполнять обязательства, то аудитор устанавливает наличие в ФБО раскрытия факта и причин существенной неопределенности, а также планов руководства аудируемого лица в связи с этими обстоятельствами. Если в ФБО адекватно раскрыта указанная информация, то аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив абзац, привлекающий внимание к наличию существенной неопределенности, связанной с оценкой соблюдения принципа допущения непрерывности деятельности.

Аналогичный вариант аудиторского заключения формулируется в ситуации, если, по мнению руководства аудируемого лица, при подготовке ФБО должен соблюдаться и соблюдается не принцип допущения непрерывности деятельности, а иной порядок, предусмотренный законодательством для такой ситуации (п. 28 ФПСАД N 6, п. п. 24 - 26, 29 ФПСАД N 11 "Применимость непрерывности деятельности аудируемого лица").

События после отчетной даты - события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения и обнаруженные после подписания заключения. Если после предоставления пользователям ФБО и аудиторского заключения до утверждения их акционерами аудитору становится известно о событии, существовавшем на дату подписания заключения, следствием которого являлось бы модифицирование мнения, то ему предстоит рассмотреть вопрос о необходимости корректировки ФБО, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия. Если руководство проверяемой организации пересматривает ФБО, то аудитором проверяются внесенные изменения и действия руководства по информированию о сложившейся ситуации всех, кто ранее получил отчетные документы, выдается новое аудиторское заключение с привлекающей внимание частью к рассматриваемой ситуации (п. п. 14 - 16 ФПСАД N 10 "События после отчетной даты").

К сопоставимым данным в ФБО относятся показатели, подлежащие раскрытию в отчетности за предшествующий период. Сопоставимая ФБО не является составной частью ФБО за текущий период, но используется при проверке достоверности последней. Нарушение сопоставимости информации в ФБО может вызываться несоблюдением принципов и требований формирования отчетности, изменениями учетной политики организации без раскрытия данного факта и надлежащих корректировок отчетных показателей, искажениями информации ФБО, иными причинами.

При рассмотрении сопоставимости данных в ФБО основаниями для включения в аудиторское заключение привлекающей внимание части согласно ФПСАД N 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности" являются:

- существенное влияние на ситуацию текущего периода модифицирования аудиторского заключения в отношении соответствующих показателей в предыдущем периоде, причины которой устранены и раскрыты в ФБО (п. 10);

- пересмотр и опубликование заново с новым аудиторским заключением ФБО за предыдущий период, соответствующие показатели в которой согласуются с пересмотренной отчетностью (п. 11а);

- корректировка, объяснение ее причин и представление заново в ФБО текущего периода соответствующих показателей предыдущего периода (п. 12);

- проведение аудита ФБО за предыдущий период другим аудитором и решение аудитора, для которого аудиторское задание является первичным, привлечь внимание пользователей ФБО к данному факту (п. п. 13, 21);

- отсутствие аудита ФБО за предыдущий период и вследствие этого - проверки соответствующих показателей и сопоставимой отчетности (п. п. 14, 23);

- составление в ходе аудита за текущий период заключения по ФБО предыдущего периода, мнение аудитора в котором отличается от ранее выраженного (п. 20);

- проведение аудита ФБО за предыдущий период другим аудитором; обнаружение аудитором, для которого аудиторское задание является первичным, существенных искажений, влияющих на ФБО предыдущего периода; согласие руководства аудируемого лица внести корректировки и согласие другого аудитора повторно рассмотреть отчетность и выдать новое аудиторское заключение за предыдущий период (п. 22).

При подготовке аудиторского заключения аудитор, согласно ФПСАД N 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность", должен рассмотреть прочую информацию, включенную в годовой отчет, отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица. Существенные несоответствия указанной информации и проверенной ФБО могут поставить под сомнение достоверность последней. Если при выявлении существенных несоответствий необходимо внести поправки в прочую информацию, но аудируемое лицо отказывается это делать, то аудитор включает в аудиторское заключение текст, привлекающий внимание к данной ситуации и описывающий выявленные существенные несоответствия (п. п. 10, 12).

Аудитор должен рассмотреть необходимость модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности) событий, которые могут оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (п. 29 ФПСАД N 6).

Если имеются ограничение объема работы аудитора и (или) разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в ФБО и эти обстоятельства по профессиональному суждению аудитора оказывают или способны оказать существенное влияние на достоверность ФБО, то аудитор не имеет оснований выразить безоговорочно положительное мнение либо ограничиться включением привлекающей внимание части. Ограничение объема работы аудитора обусловливает выражение мнения с оговоркой или отказ от выражения мнения, следствием разногласий между аудитором и руководством аудируемого лица является мнение с оговоркой или отрицательное мнение (п. 34 ФПСАД N 6).

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда в силу существенных ограничений объема аудита аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности ФБО. Отрицательное мнение выражается, если влияние разногласия с руководством настолько существенно для ФБО, что, по суждению аудитора, внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера ФБО (п. п. 35 - 37 ФПСАД N 6).

На рис. 2 отражены основные условия, обусловливающие мнение аудитора с оговоркой или отказ от выражения мнения в аудиторском заключении по причине ограничений объема работы аудитора, даны ссылки на соответствующие ФПСАД.



Рис. 2 Условия и стандарты, обусловливающие выражение мнения с оговоркой или отказ от выражения мнения

В процессе планирования и выполнения аудиторских процедур аудитор может прийти к выводу о невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства достоверности учетной и отчетной информации. Недостаточность аудиторских доказательств обусловливается в том числе недоступностью или ограничением информации, что также является основанием для включения в аудиторское заключение оговорки либо отказа от выражения мнения в силу ограничения объема аудита. Подобные обстоятельства указаны в ФПСАД N 6.

Отказ руководства аудируемого лица аудитору обратиться к организации, оказывающей этому аудируемому лицу юридические услуги, следует рассматривать как ограничение объема аудита. Аналогичное мнение выносит аудитор, если юридическая организация отказывается ответить на запрос надлежащим образом и аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства посредством выполнения альтернативных процедур (п. 21 ФПСАД N 17 "Получение аудиторских доказательств в специальных случаях").

Если руководство аудируемого лица препятствует обращению аудитора к внешним источникам для получения подтверждающей информации, то аудитор должен оценить обоснованность и мотивацию действий руководства. Если аудитор не принимает аргументов руководства аудируемого лица, то это подразумевает ограничение объема аудита и соответствующее модифицирование аудиторского заключения (п. п. 26, 27 ФПСАД N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников").

Ограничением объема аудита признается также отказ руководства аудируемого лица предоставить необходимые, по мнению аудитора, заявления и разъяснения. В подобных случаях аудитор должен критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства аудируемой организации, проанализировать влияние отказа в предоставлении заявлений и разъяснений на аудиторское заключение (п. 15 ФПСАД N 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица").

Основные условия несопоставимости информации рассматриваются в ФПСАД N 26 и ФПСАД N 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность". Поскольку в ФПСАД N 26 не разделены условия модифицирования аудиторского заключения посредством оговорок, отказа от выражения мнения и отрицательного мнения, рассмотрим данный Стандарт при анализе ситуаций, следствием которых является выражение мнения с оговоркой или отрицательного мнения. Что касается результатов сравнения сведений, зафиксированных в ФБО и прочих документах, ее содержащих, то при отказе руководства аудируемого лица внести в прочую информацию необходимые, по мнению аудитора, поправки аудитор может не включать в аудиторское заключение привлекающую внимание часть, а предпринять такие меры, как отказ от выражения мнения или несогласие продолжать аудит в зависимости от особенностей ситуации, характера и существенности несоответствия (п. 12 ФПСАД N 27).

На рис. 3 указаны условия и стандарты, обусловливающие выражение мнения с оговоркой либо отрицательного мнения.

Рис. 3 Условия и стандарты, обусловливающие выражение мнения с оговоркой или отрицательного

Если в ФБО неадекватно раскрыта информация в отношении соблюдения принципа допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, то аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Если на основе выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с учетом планов руководства проверяемой организации аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то независимо от раскрытия информации об этом аудитор делает вывод, что использованное при подготовке ФСО допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение (ФПСАД N 6, п. п. 27, 28).

В отношении событий в период после даты подписания аудиторского заключения и до даты представления отчетности и заключения пользователям п. 11 ФПСАД N 10 предусмотрено, что, если руководство аудируемого лица не вносит признаваемых аудитором обязательных изменений в ФБО, следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Условия несопоставимости информации в отношении рассматриваемых видов аудиторского заключения определяются не только сопоставимыми данными в ФБО и результатами проверки соответствия отчетности прочим документам, ее содержащим, но и оценкой влияния на ФБО несоблюдения нормативных актов, но и ситуациями при первой проверке аудируемого лица.

Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена, то независимо от влияния этой ситуации на отчетность текущего периода аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей за предыдущий период (п. 9 ФПСАД N 26).

При аудите ФБО за текущий период аудитор может получить информацию о существенных искажениях, влияющих на ФБО за предыдущий период, по которой было выдано немодифицированное аудиторское заключение. Если ФБО за предыдущий период не пересматривалась и не была заново опубликована, соответствующие показатели за предыдущий период не были скорректированы, не было сделано надлежащее раскрытие информации, то аудитор должен составить модифицированное аудиторское заключение по ФБО за текущий период. Причиной данного решения являются соответствующие показатели за предыдущий период, включенные в ФБО текущего периода. В этом случае аудитор учитывает требования ФПСАД N 10 "События после отчетной даты" Суглобов А.Е. Стандарты в регулировании аудиторской деятельности. - М.: Экономистъ, 2010..

Если в процессе первой проверки аудируемого лица обнаруживается, что соответствующие показатели существенно искажены и руководство проверяемой организации отказывается пересмотреть эти показатели, то аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение. Аналогично решение аудитора при первой проверке, если показатели за предыдущий период, которые не были проверены, существенно искажены и руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели (п. п. 15, 24 ФПСАД N 26).

1.3 Необходимость корректировки отчетности и модификация аудиторского заключения

В процессе изучения прочей информации аудитор может сделать вывод о необходимости корректировки отчетности. Если аудируемое лицо отказывается вносить изменения в ФБО, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное (п. 11 ФПСАД N 27). Таков же вывод аудитора при условии, что факт несоблюдения нормативных правовых актов, оказывающий существенное влияние на ФБО, не был надлежащим образом отражен в ней (п. 35 ФПСАД N 14 "Учет требований нормативных актов Российской Федерации в ходе аудита").

Если при первой проверке аудируемого лица аудитором установлено, что остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат существенные искажения, последствия которых должным образом не раскрыты в ФБО, то аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное (п. 12 ФПСАД N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица").

Ситуации, иллюстрирующие модифицирование аудиторского заключения вследствие разногласия между аудитором и руководством аудируемого лица относительно учетной политики или адекватности представления ФБО, представлены в п. 47 ФПСАД N 6 и в п. 13 ФПСАД N 19 Ремизов Н.А., Сквирская Е.А. Стандарты аудита сегодня и завтра // Финансовые и бухгалтерские консультации. - М., 2010, N 1. -с. 15.

Основанием для модифицирования аудиторского заключения может быть оценка аудитором результатов работы эксперта, представляемых в виде письменного отчета. Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, то при объяснении причины данного вывода в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее, идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания (п. п. 12, 16, 17 ФПСАД N 32).

В п. 5 ст. 6 Закона N 307-ФЗ дано понятие заведомо ложного аудиторского заключения, которое составлено без проведения аудита или по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

На основании ФПСАД N 12 (п. п. 17 - 19, Приложение) и ФПСАД N 22 (п. п. 2 - 21) руководству аудируемого лица и представителям его собственника в дополнение к аудиторскому заключению может предоставляться отдельный отчет (письмо, письменная и устная информация, оформленная в рабочих документах аудитора), отражающий общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность по поводу ограничений объема аудита, возможное влияние на ФБО значимых рисков и факторов, которые должны быть раскрыты в отчетности, предполагаемые модификации аудиторского заключения, другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника и руководства.

Стандартами и методиками аудиторской деятельности устанавливаются требования и рекомендации к заключениям и отчетам по результатам не только аудита, но и сопутствующих аудиту услуг, таких как обзорная проверка, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации, проверка прогнозной финансовой информации, услуги по налоговым вопросам, специальные аудиторские задания, которые по содержанию целесообразно отнести к сопутствующим услугам. В Приложении к ФПСАД N 24 представлена Сравнительная характеристика аудита и ряда сопутствующих аудиту услуг в зависимости от обеспечиваемого аудитором уровня уверенности и вида предоставляемого отчета (заключения).

Большая часть требований, изложенных в ФПСАД N 6, может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является ФБО (п. 1). ФПСАД N 12 "Согласование условий проведения аудита" также может быть применен к сопутствующим аудиту услугам, в случае предоставления которых может оказаться уместным составление по этим услугам отдельных писем (п. 3). Если существует обязательство по составлению отчета (заключения) о прочей информации, содержащей проаудированную ФБО, то обязанности аудитора определяются характером задания, применимым в данном случае законодательством и стандартами аудиторской деятельности (п. 7 ФПСАД N 27). В п. п. 12 - 15, 18 ФПСАД N 12 рассматриваются возможности изменения аудиторского задания до его завершения на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в результатах аудиторских услуг, чем разумная уверенность. Это может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами. Аудитору следует иметь в виду, что просьба изменить задание по проведению аудита на задание по обзорной проверке может быть обусловлена попыткой избежать получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения.

Целью обзорной проверки ФБО является предоставление аудитору возможности определить, не привлекло ли его внимание что-либо, что заставило бы его предположить, что ФБО не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. Обзорной проверке может подлежать не только финансовая, но и иная информация, составленная в соответствии с надлежащими критериями. При проведении обзорной проверки аудитор выполняет меньший по сравнению с аудитом объем процедур и обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что подлежащая обзорной проверке информация не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности путем заявления исполнителя о том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы ему основания полагать, что ФБО хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год. Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, но обнаружение возможных существенных искажений ФБО менее вероятно по сравнению с аудитом, и уровень уверенности, выраженный в заключении по обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.

В ФПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" отражаются требования к составлению и содержанию заключения по результатам обзорной проверки ФБО, изложены примеры заключений с выражением безоговорочно положительного мнения и не являющегося таковым, даны заключения с выражением мнения с оговоркой из-за разногласия между аудитором и хозяйствующим субъектом относительно ненадлежащего способа бухгалтерского учета, а также отрицательного мнения из-за разногласия вследствие ненадлежащего способа бухгалтерского учета (п. п. 9, 15, 17 ФПСАД N 24, п. п. 6, 8, 21 - 25 ФПСАД N 33).

Согласованные процедуры в отношении финансовой информации охватывают аудиторские действия, которые согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика). По результатам оказания данного вида услуг предоставляется отчет о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет без обеспечения уверенности, он не выражает мнения о достоверности ФБО и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам и фактам, указанным в отчете, и делают собственные выводы, основанные на отчете. Отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение указанных процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать их результаты.

Согласно ФПСАД N 31 "Компиляция финансовой информации" компиляция финансовой информации - это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация; трансформация финансовой информации - преобразование форм ФБО, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы отчетности. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление ФБО, но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации.

ФПСАД N 31 может применяться при компиляции не только финансовой, но и нефинансовой информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения о достоверности финансовой информации, в отчете аудитором не выражается никакой уверенности. Вместе с тем пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Проверка прогнозной финансовой информации" установлены требования к форме, содержанию и порядку подготовки отчета аудиторской организации о результатах проверки прогнозной финансовой информации, приведена примерная форма отчета. Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости и правильности использования допущений при подготовке информации. Аудиторская организация может включить в отчет мнение о возможности использования прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом целях, а также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" определены порядок и особенности оформления аудиторской организацией заключений по названному виду аудиторских услуг. Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности.

Сформулированы общие требования к структуре заключения по специальным аудиторским заданиям, приведены примеры заключения по их видам, названным выше.

Определение порядка проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам относится к задачам Методики "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., Протокол N 1).

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете налогов и сборов, их уплаты Ремизов Н.А., Сквирская Е.А. Стандарты аудита сегодня и завтра // Финансовые и бухгалтерские консультации. - М., 2010, N 1. -с. 15

. Методика не регулирует порядок действий аудиторской организации по рассмотрению отдельных счетов и статей бухгалтерской отчетности, отражающих информацию о расчетах экономического субъекта по налогам и сборам в рамках проводимой аудиторской проверки с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Результаты оказания услуг по налоговым вопросам представляются в форме заключения, отчета, иных документально оформленных материалов (например, консультаций, предложений, расчетов, схем) в зависимости от условия договора (разд. 5).

Порядок оказания сопутствующих аудиту услуг по налоговым вопросам применительно к налогу на прибыль конкретизируется в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г., Протокол N 25). В указанных Рекомендациях приведены примеры модифицированного аудиторского заключения по замечаниям, относящимся к налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом.

2. Практические аспекты составления аудиторского заключения

2.1 Оценка влияния неопределенности на содержание аудиторского заключения

Министерство финансов РФ Письмом от 29.01.2009 N 07-02-18/01 довело до сведения аудиторского сообщества Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций. Несомненно, соблюдение Рекомендаций на практике будет служить повышению качества аудита бухгалтерской отчетности.

В Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности отмечается необходимость обратить особое внимание аудиторам на то, что события на финансовом, а также текущая экономическая ситуация оказали или могут оказать влияние на деятельность и бухгалтерскую отчетность организаций - аудируемых лиц.

Проведение аудита в условиях экономического кризиса не может проходить так же, как и в те годы, когда экономическая ситуация была стабильной. Однако это не является оправданием для снижения качества аудиторских услуг.

Сейчас могут значительно возрасти аудиторские риски, а также возникнуть новые, что приводит к необходимости их учитывать при Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Аудиторское заключение для принятия управленческих решений. // Аудит, 2010, № 32. :

- планировании аудита;

- рассмотрении аудитором ошибок и недобросовестных действий, особенно со стороны руководства аудируемых организаций;

- оценке состояния внутреннего контроля, который, как правило, ослабляется в связи с тем, что персонал, осуществляющий контроль, гораздо больше озабочен своими проблемами;

- определении состава и содержания аудиторских процедур;

- взаимодействии с представителями собственников аудируемых организаций.

В связи с текущей экономической ситуацией возможно усугубление действия факторов, которые предопределяют риск искажения бухгалтерской отчетности организаций в силу недобросовестных действий руководства аудируемого лица (пример 1.

Пример 1 Понимая, что в случае, если прибыль АО будет снижаться, акционеры будут избавляться от его акций, а банки прекратят кредитование деятельности общества, руководство потребовало от главного бухгалтера любыми способами показать в бухгалтерской (финансовой) отчетности прибыль в размерах, которые были предусмотрены бюджетом его деятельности. Главный бухгалтер не смогла устоять под напором руководства и посредством отдельных операций показала в бухгалтерской (финансовой) отчетности прибыль, превышающую реальную (фактическую) на 30%. Операции, искажающие финансовый результат и бухгалтерскую (финансовую) отчетность, были тщательно оформлены соответствующими документами. При этом руководство аудируемого лица делало заявления аудиторам о том, что нарастающий кризис не повлиял на деятельность организации.

Аудит должен обеспечить разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками, и приложить усилия для их выявления, исследуя определенные факторы, которые могут иметь место в деятельности аудируемого лица.

Факторами, влияющими на риск искажения бухгалтерской отчетности организаций в силу недобросовестных действий руководства аудируемого лица, согласно ФПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" служат (пример 2) Суглобов А.Е. Стандарты в регулировании аудиторской деятельности. - М.: Экономистъ, 2010.:

- спад в отрасли, к которой относится аудируемая организация, сопровождающийся растущим количеством случаев банкротства организаций;

- угроза банкротства аудируемого лица;

- существенный спад покупательского спроса на продукцию (работы, услуги) аудируемого лица;

- неоправданно высокий интерес руководства аудируемого лица к поддержанию или увеличению цены акций аудируемого лица или к увеличению темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета (данный фактор был рассмотрен нами в примере);

- высокая зависимость от долговых обязательств и неспособность выполнить требования по их погашению;

- плохое или ухудшающееся финансовое положение аудируемого лица.

Пример 2. Большинство отечественных предприятий, если исходить из информации, опубликованной в СМИ, во второй половине 2008 г. перенесло две волны увольнений - в сентябре - октябре 2008 г. и ноябре - декабре 2008 г. с целью сокращения затрат и в связи с падением спроса на продукцию (работы, услуги). Последствия этих сокращений персонала аудиторы, проводящие аудиторскую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций за 2008 г., в состоянии достоверно оценить. Однако в феврале - марте 2009 г. ряд предприятий вновь приняли решение о сокращении штата сотрудников. В зависимости от того, ясны ли финансовые последствия этого решения руководства аудируемого лица к моменту окончания аудиторской проверки, его следует квалифицировать либо как событие, произошедшее после отчетной даты (с раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности, несмотря на то что условия для этого события сложились в 2008 г.), или как условный факт хозяйственной деятельности.

Если кризисная ситуация затронула аудируемое лицо слишком глубоко, ему следует руководствоваться ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

Если же в бухгалтерской отчетности неадекватно раскрыта требуемая информация (а неопределенность имеет место), то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). При этом в аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

2.2 Заключение аудитора как основание для иска

Решение Арбитражного суда г. Москвы по спору между налоговыми органами и ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" получило широкую огласку. Многие публикации делают акцент на политической окраске событий, однако данное дело интересно и само по себе, поскольку является одной из немногих попыток привлечь аудитора к ответственности в связи с выполнением его профессиональных обязанностей, а также поднимает вопрос о роли аудитора, его обязанностях и об ответственности за их неисполнение.

Несмотря на то что аудиторское заключение может использоваться и в публичных целях, "пользователем отчетности" является все же сам хозяйствующий субъект, а не государственные органы. Закон в п. 3 ст. 1 прямо говорит, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.

Соответственно, можно согласиться с мнением генерального директора ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" Майка Кубины: "...задача аудитора состоит не в осуществлении функций контроля, а в том, чтобы провести проверку и выразить мнение о достоверности отражения в отчетности аудируемого лица его финансового положения и результатов его финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями законодательства в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" (здесь и далее цитируется по материалам сайта www.interfintrade.ru).