Документация в бухгалтерском учете

Размещено на http://www.allbest.ru/

42

1. Нормативное регулирование объема и содержания бухгалтерской отчетности

Представление годовой бухгалтерской отчетности производится в соответствии с требованиями следующих нормативных документов:

ь Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

ь ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н), а также остальных Положений по бухгалтерскому учету;

ь приказа Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в редакции (далее - приказ № 67н). с годовой отчетности 2011 66н,

ь а также совместного приказа Госкомстата РФ № 475 и Минфина РФ № 102н от 14.11.03 «О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики».

В соответствии с вышеуказанными документами годовая бухгалтерская отчетность организации должна включать:

- бухгалтерский баланс (форма № 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

- отчет об изменениях капитала (форма № 3);

- отчет о движении денежных средств (форма № 4);

- приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

- пояснительная записка;

- аудиторское заключение.

Особые правила комплектации годовой бухгалтерской отчетности установлены для организаций, признаваемых субъектами малого предпринимательства:

1) Если малое предприятие не подлежит обязательному аудиту, оно имеет право представлять бухгалтерскую отчетность в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в этих формах. Остальные формы такие предприятия могут не представлять вообще.

2) Если же малое предприятие обязано проводить аудиторскую проверку, оно имеет право не представлять в составе бухгалтерской отчетности формы № 3, 4 и 5 только при отсутствии соответствующих данных.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, согласно п. 3 ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете» освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Значит, и составлять бухгалтерскую отчетность им не нужно. А вот налоговую и статистическую отчетность они представляют на общих основаниях - это предусмотрено в ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.

Правда, в случае, если организация-«упрощенец» осуществляет также виды деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, т.е. является плательщиком ЕНВД, по мнению Минфина России, она обязана вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Это мнение, в частности, было выражено в письмах Минфина РФ от 20.10.06 № 03-11-04/3/465, от 10.10.06 № 03-11-04/2/203 и других письмах финансового ведомства. Главным аргументом специалистов Минфина является то, что, по их мнению, закон «О бухгалтерском учете» не освобождает организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Однако, на наш взгляд, данная позиция далеко не бесспорна. Ведь на «упрощенку» в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ переводятся не отдельные виды деятельности, а вся организация (юридическое лицо) в целом. А потому нормы п. 3 ст. 4 Закона «О бухгалтерском учете» должны распространяться на все организации, добровольно перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, независимо от того, подпадают ли отдельные виды их деятельности под ЕНВД. Вместе с тем во избежание конфликтов с налоговыми органами можно все-таки порекомендовать бухгалтерам таких организаций продолжать вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. Тем более, что данные бухгалтерского учета и показатели отчетности необходимы для анализа финансового положения, эффективности деятельности организации, контроля и планирования дальнейшей работы фирмы и прочих управленческих нужд.

Особое внимание следует обратить на то, что приказом № 67н утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности, на основании которых организации должны разрабатывать свои формы отчетности - с учетом специфики и масштабов их деятельности. Упомянутый выше совместный приказ Госкомстата и Минфина утвердил обязательные для всех организаций коды некоторых строк бухгалтерской отчетности, а для остальных строк отчетности, в том числе и для строк, вводимых дополнительно по решению руководства фирмы, коды могут быть установлены самостоятельно.

Таким образом, в настоящее время каждая организация обязана на основе образцов разработать и утвердить как часть своей учетной политики свои собственные формы отчетности, учитывающие особенности деятельности данной организации и позволяющие обеспечить соблюдение требований к бухгалтерской отчетности, изложенных в ПБУ 4/99: полноту, существенность, нейтральность и прочие.

В принципе, согласно п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организация имеет право принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приведенным как образцы в приложении к данному приказу, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в положениях по бухгалтерскому учету. Однако в этом случае также необходимо прописать в учетной политике, что в качестве форм бухгалтерской отчетности организация утвердила формы, предлагаемые в приказе № 67н. Тем более что в том же пункте Указаний предусмотрено, что в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

Итак, организации имеют определенную свободу в отношении того, как модифицировать имеющиеся образцы форм. Например, можно в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) представлять показатели, приведенные в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» образца формы, в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них"). Или, скажем, показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или, наоборот, включаться в пояснительную записку. Если, допустим, у организации нет и не будет нематериальных активов, она может исключить из формы № 1 (бухгалтерского баланса) строку 110 «Нематериальные активы».

Удаляя или добавляя строки, нужно следить за тем, чтобы коды строк, установленные Госкомстатом и Минфином, не изменялись. Например, если принято решение удалить из баланса строку 110 «Нематериальные активы», баланс будет начинаться со строки «Основные средства», код которой будет 120.

Заполняя отчетные формы, следует также помнить, что согласно п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. При этом в случае, если организация имеет существенные обороты продаж, значительную величину активов и обязательств, она может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков. Иными словами, составить годовой отчет с точностью до рубля нельзя. Показатели должны быть обязательно округлены хотя бы до тысяч рублей.

При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует также иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках. Это относится прежде всего к таким показателям, как:

- непокрытый убыток (стр. 470 формы № 1),

- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (стр. 020 формы № 2),

- коммерческие и управленческие расходы (стр. 030 и 040 формы № 2),

- убыток от продаж (стр. 050 формы № 2),

- проценты к уплате (стр. 070 формы № 2),

- прочие расходы (стр. 100 формы № 2),

- убыток до налогообложения и чистый убыток (стр. 140 и 190 формы № 2),

- уменьшение капитала (строки 131-133 формы № 3),

- выбытие денежных средств (в форме № 4),

- выбытие основных средств (в форме № 5) и т.д.

Согласно п. 1 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность должна составляться на основе данных синтетического и аналитического учета. Удобнее всего заполнять отчетные формы по данным оборотно-сальдовой ведомости за 2006 год, в которой отражаются остатки по всем синтетическим счетам на 1 января 2006 года, обороты за 2006 год, и остатки на 31 декабря 2006 года. При журнально-ордерной форме учета остатки по счетам можно брать непосредственно из Главной книги.

2. Отчет о прибылях и убытках

На наш взгляд, целесообразнее начать разговор о заполнении форм отчетности с порядка составления отчета о прибылях и убытках, хотя эта форма считается формой № 2. Дело в том, что для ее заполнения необходимы данные аналитического учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» за 2006 год, которые для заполнения годового бухгалтерского баланса должны быть закрыты в процессе реформации.

Структура отчета о прибылях и убытках объясняется логикой формирования конечного финансового результата деятельности организации - чистой прибыли или чистого убытка - с учетом требований ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

При составлении годовой отчетности за 2006 год нужно учесть один важный нюанс. Дело в том, что в первоначальной редакции данных нормативных актов все доходы и расходы делились на две категории:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности

2) прочие доходы и расходы.

В свою очередь, прочие доходы и расходы делились на три разновидности:

- операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы;

- и чрезвычайные доходы и расходы.

С учетом данных требований бухгалтер должен был организовать аналитический учет разных видов прочих доходов и расходов, причем операционные и внереализационные доходы и расходы учитывались на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а чрезвычайные - на счете 99 «Прибыли и убытки».

Однако в сентябре 2006 года Министерство финансов России - своими письмами от 18 сентября 2006 года № 115н и 116н - внесло изменения в целый ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету. Суть изменений сводится к отказу от деления прочих доходов и расходов на вышеуказанные три разновидности. И вступают эти изменения в силу начиная с годовой отчетности за 2006 год, в связи с чем был скорректирован и образец формы № 2 в приказе № 67н: строка 090 теперь называется «Прочие доходы» (а не «Прочие операционные доходы», как раньше), строка 100 - «Прочие расходы» (а не «Прочие операционные расходы»), а строки 120 «Внереализационные доходы» и 130 «Внереализационные расходы» вообще исключены из формы № 2.

Следует отметить, что подобные действия Минфина России вызывают некоторые проблемы. Во-первых, как мы уже отметили, в приказе № 67н приведены образцы форм отчетности, на основании которых организации должны утвердить свои формы. Эти формы должны являться неотъемлемой частью учетной политики и применяться преемственно от года к году. А теперь получается, что для того, чтобы исполнить требования приказов Минфина России № 115н и 116н, необходимо внести изменения как минимум в форму № 2. А ведь ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» запрещает вносить изменения «задним числом». Иными словами, если строго придерживаться установленных правил, нужно было в конце 2006 года утвердить изменения учетной политики (новые формы отчетности), которые должны вступить в силу с 2007 года. То есть новые формы фактически должны были бы начать действовать только с отчетности за первый квартал 2007 года. Однако Минфин России четко указал, что новыми формами следует руководствоваться уже при составлении годового отчета за 2006 год. Поэтому нужно пересмотреть утвержденные организацией формы, скорректировать их с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 18.09.06 № 115н, и воспользоваться уже новыми формами при составлении отчета о прибылях и убытках за 2006 год.

Вторая проблема возникает уже в сфере непосредственно бухгалтерского учета. Согласно новых правил при составлении годовой отчетности не нужно делить доходы и расходы на операционные и внереализационные, а также не следует выделять чрезвычайные доходы и расходы. Однако весь 2006 год бухгалтер производил разделение прочих расходов в соответствии со старой редакцией ПБУ 9/99 и 10/99. Многие бухгалтеры предусматривали в рабочем плане счетов соответствующие субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», т.е. вместо субсчета 1 «Прочие доходы» применяли два отдельных субсчета для операционных и внереализационных доходов, а вместо субсчета 2 «Прочие расходы» вводили раздельные субсчета для операционных и внереализационных расходов». А чрезвычайные доходы и расходы в соответствии с требованиями Инструкции по применению плана счетов вообще учитывались не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а на счете 99 «Прибыли и убытки». Изменения, внесенные в сентябре в Инструкцию по применению плана счетов, требуют, чтобы чрезвычайные расходы теперь учитывались тоже на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Однако, как мы уже рассмотрели выше, вносимые организацией изменения в рабочий план счетов и учетную политику будут действовать только с 1 января 2007 года. До 18 сентября 2006 года организации вообще не имели права учитывать чрезвычайные доходы и расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы», да и за период с 18 сентября по 31 декабря 2006 года, строго говоря, им следовало придерживаться той учетной политики, которая была предусмотрена изначально на 2006 год. Поэтому при составлении годовой отчетности за 2006 год можно порекомендовать следующий порядок действий:

- бухгалтерские записи по счетам 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» оставить без изменений, так как они были осуществлены в полном соответствии с нормами бухгалтерского учета;

- при формировании показателей отчета о прибылях и убытках для заполнения строк 090 и 100 в столбце «за отчетный период» (за 2006 год) произвести сложение остатков по соответствующим субсчетам счетов 91 и 99 по состоянию на 31 декабря 2006 года (до реформации баланса), т.е. суммирование операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов соответственно (за исключением доходов и расходов, раскрываемых отдельно по строкам 060-080 отчета о прибылях и убытках);

- при формировании показателей отчета о прибылях и убытках по строкам 090 и 100 в столбце «за аналогичный период предыдущего года» (т.е. за 2005 год) произвести сложение данных, приведенных в прошлогоднем отчете о прибылях и убытках в столбце «за отчетный год»: для заполнения строки 090 «Прочие доходы» новой формы № 2 сложить показатели строк 090 «Прочие операционные доходы», 120 «Внереализационные доходы», а также вводившейся дополнительно при наличии соответствующих данных строки «Чрезвычайные доходы» старой формы № 2, а для заполнения строки 100 «Прочие расходы» новой формы - сложить показатели строк 100 «Прочие операционные расходы», 130 «Внереализационные расходы» и вводившейся дополнительно строки «Чрезвычайные расходы» старой формы.

Как и ранее, при заполнении формы № 2 следует помнить, что все расходы, убытки и иные суммы, подлежащие вычитанию при исчислении конечного финансового результата, должны показываться в круглых скобках.

Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» заполняется на основании остатков по субсчетам счета 90 «Продажи» по состоянию на 31 декабря 2006 года (до реформации баланса).

По строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей» отражают кредитовое сальдо субсчета 90-1 за вычетом дебетовых сальдо субсчетов счета 90, на которых производится сбор сумм НДС и акцизов.

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражают дебетовое сальдо субсчета 90-2.

При заполнении строк 010 и 020 следует учесть, что ПБУ 9/99 и 10/99 требуют раскрывать подробную информацию о суммах выручки и себестоимости продаж в разрезе различных видов деятельности (разных групп реализуемой продукции, товаров и т.д.), доля которых в общей сумме выручки составляет более 5%. То есть теоретически может потребоваться раскрытие информации максимум по 20 видам деятельности (продукции, товаров, работ, услуг). В случае, если видов деятельности много, руководство фирмы может посчитать целесообразным привести такую расшифровку отдельной таблицей в виде приложения к форме № 2 или в тексте пояснительной записки. Если же для расшифровки нужно всего несколько дополнительных строк, их следует ввести непосредственно в форму № 2, т.е. добавить строки 011, 012, 013 и т.д. для расшифровки выручки и строки 021, 022, 023 и т.д. для расшифровки соответствующей данной выручке себестоимости продаж.

По строке 029 указывается разница между показателями строк 010 и 020, причем превышение выручки над себестоимостью (валовая прибыль) показывается обычной записью, а превышение себестоимости над выручкой, т.е. валовой убыток, показывают в круглых скобках.

По строке 030 «Коммерческие расходы» показывают дебетовое сальдо того субсчета счета 90, на который организация производит списание расходов на продажу с одноименного счета 44. В состав коммерческих расходов включаются расходы на содержание отдела маркетинга (продаж), заработная плата торгового персонала с отчислениями, расходы на доставку продукции покупателям (если она осуществляется за счет фирмы, т.е. отдельно покупателем не оплачивается), расходы на рекламу и прочие расходы, связанные с продвижением товаров, продукции, работ и услуг и их продажей.

По строке 040 «Управленческие расходы» отражают дебетовое сальдо того субсчета счета 90, на который организация производит списание общехозяйственных расходов с одноименного счета 26. Обратите внимание - заполнять данную строку должны только те организации, учетной политикой которых предусмотрено закрытие счета 26 на счет 90. Если же по учетной политике счет 26 закрывают на счет 20, управленческие расходы включаются в себестоимость продукции, т.е. фактически участвуют в формировании показателей, отраженных по строкам 020 формы № 2 в части реализованной продукции, работ, услуг и по строкам 213-215 формы № 1 в части незавершенного производства и нереализованных продукции, работ или услуг. Фирмы, занимающиеся только торговлей, строку 040 не заполняют вообще, поскольку в силу специфики учета операций торговых организаций все управленческие расходы они учитывают на счете 44 «Расходы на продажу» и рассматривают как составную часть коммерческих расходов.

По строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» отражают результат обычной хозяйственной деятельности фирмы - прибыль или убыток от продажи продукции, товаров, выполнения работ или оказания услуг. В случае, если получен убыток, его отражают в круглых скобках.

Раздел «Прочие доходы и расходы» заполняется на основании остатков по субсчетам и аналитическим счетам счета 91 «Прочие доходы и расходы» по состоянию на 31 декабря 2006 года (до реформации баланса).

По строке 060 «Проценты к получению» отражают кредитовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-1 (или иного субсчета, использовавшегося для учета операционных доходов) в части процентов, подлежащих получению от других организаций и лиц по предоставленным им займам, а также по приобретенным организацией облигациям и прочим долговым ценным бумагам.

По строке 070 «Проценты к уплате» отражают дебетовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-2 (или иного субсчета, предназначавшегося для учета операционных расходов) в части процентов, подлежащих уплате другим организациям и лицам по полученным от них займам и кредитам, по выпущенным данной организацией облигациям и прочим долговым ценным бумагам.

По строке 080 «Доходы от участия в других организациях» отражают кредитовое сальдо соответствующего аналитического счета субсчета 91-1 (или иного субсчета, предназначенного для учета операционных доходов) в части начисленных в пользу данной организации дивидендов по приобретенным ей акциям и доходов по иным вложениям в уставные капиталы других организаций.

По строке 090 «Прочие доходы» отражают кредитовое сальдо счета 91 в части остальных видов доходов организации (за исключением отраженных по строкам 060 и 080). В случае, если для учета операционных и внереализационных доходов в соответствии с рабочим планом счетов фирмы использовались разные субсчета, следует сложить их кредитовые сальдо (конечно, исключая суммы доходов от участия в других организациях и полученных процентов, отраженные по строкам 060 и 080). Если организация получала в течение 2006 и 2005 годов чрезвычайные доходы, отражавшиеся в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», их суммы также следует прибавить к операционным и внереализационным доходам для формирования показателя по строке 090.

Аналогичным образом по строке 100 «Прочие расходы» отражают дебетовое сальдо счета 91, за исключением суммы уплаченных процентов, отраженной по строке 070. Если в рабочем плане счетов были предусмотрены различные субсчета для учета операционных и внереализационных расходов, их следует сложить для формирования показателя, отражаемого по строке 100 (исключая проценты, включенные в строку 070). Если организация имела чрезвычайные расходы, их также следует прибавить к общей сумме прочих расходов, отражаемых по строке 100.

По строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывают финансовый результат организации в соответствии с данными бухгалтерского учета до уплаты налога на прибыль (так называемую «бухгалтерскую» или «балансовую» прибыль).

Организации, не применяющее ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», сразу после строки 140 вводят строку 150 «Текущий налог на прибыль», по которой показывается фактическая сумма налога на прибыль за 2006 год, исчисленная по данным налогового учета и отраженная в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

А вот организации, применяющие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», формируют чистую прибыль организации и заключительную часть отчета о прибылях и убытках в особенном порядке, разъясненном в письме Минфина РФ от 15.09.03 № 16-00-14/280. Дело в том, что в результате применения ПБУ 18/02 чистая прибыль организации, формируемая на счете 99, исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли), должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Поэтому в Отчете о прибылях и убытках сумму чистой прибыли нужно определять как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы" (стр. 141), "Отложенные налоговые обязательства" (стр. 142) и "Текущий налог на прибыль" (стр. 150), раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. А сумма "Постоянных налоговых обязательств (активов)" уже учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02, поэтому при расчете чистой прибыли в форме № 2 ее не учитывают, а отражают справочно по отдельной строке.

Таким образом, в настоящее время исходя из образцов форм бухгалтерской отчетности отражение показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, производится в отчете о прибылях и убытках по следующим строкам:

- по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» отчета о прибылях и убытках отражается сумма бухгалтерской (балансовой) прибыли, сформированная исходя из правил бухгалтерского учета на соответствующем субсчете счета 99 «Прибыли и убытки»;

- по строке 141 «Отложенные налоговые активы» отчета о прибылях и убытках отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 09 за отчетный период, причем:

o если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к строке 140,

o а если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и, следовательно, вычитается из строки 140;

- по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отчета о прибылях и убытках отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотом счета 77 за отчетный период:

o если кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и вычитается из результата результату сложения (или вычитания) строк 140 и 141;

o а если дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к результату сложения или вычитания строк 140 и 141;

- по строке 150 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках в круглых скобках отражается сумма налога на прибыль, начисленная и отраженная в налоговой декларации;

- по строке 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается чистая прибыль или чистый убыток, полученные по итогам года и подлежащие списанию при реформации баланса со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»);

- по строке 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» справочно отражается сумма постоянных налоговых обязательств или активов, сформированная на соответствующем субсчете счета 99 «Прибыли и убытки» за отчетный период.

Организации, осуществляющие виды деятельности, переводимые на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ЕНВД), перед исчислением чистой прибыли по строке 190 должны показать также сумму начисленного за год единого налога.

Для этого перед строкой 190 - сразу после строки 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения», если все виды деятельности организации попадают под ЕНВД (т.е. она вообще не уплачивает налог на прибыль), или после строки 150 «Текущий налог на прибыль», если организация уплачивает и налог на прибыль (по видам деятельности, не переводимым на ЕНВД), и единый налог - нужно ввести дополнительную строку «Единый налог на вмененный доход по отдельным видам деятельности».

Кроме того, бухгалтерам организаций, совмещающих общий режим налогообложения и «вмененку», следует в разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» показывать выручку и себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в разрезе видов деятельности, переведенной на ЕНВД, и прочих видов деятельности, находящихся на общем режиме налогообложения.

Также они должны помнить, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» применяется только в отношении тех видов деятельности, по которым организация является плательщиком налога на прибыль. Это подчеркивается и в письме Минфина РФ от 14.07.03 № 16-00-14/220. А потому обороты и остатки по счетам 09 и 77, а также по соответствующим субсчетам счета 99 - и следовательно показатели строк 145 и 515 бухгалтерского баланса, а также строк 141-150 и 200 отчета о прибылях и убытках - должны формироваться только в части расхождений данных бухгалтерского и налогового учета, связанных с осуществлением деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

Для проверки правильности формирования отчета о прибылях и убытках можно воспользоваться следующим алгоритмом формирования ключевых показателей по строкам данного отчета:

1) валовая прибыль формируется путем уменьшения выручки на величину себестоимости продаж, т.е.:

Строка 029 = стр. 010 - стр. 020

2) прибыль от продаж формируется путем уменьшения валовой прибыли на величину коммерческих и управленческих расходов, т.е.:

Строка 050 = стр. 029 - стр. 030 - стр. 040

3) прибыль до налогообложения формируется путем увеличения прибыли от продаж на величину иных доходов, кроме выручки, и ее уменьшения на величину расходов, отличных от расходов по обычным видам деятельности, т.е.

Строка 140 = стр. 050 + стр. 060 - стр. 070 + стр. 080 + стр. 090 - стр. 100

4) и, наконец, чистая прибыль определяется так:

Строка 190 = стр. 140 +/- стр. 141 +/- стр. 142 - стр. 150 - доп. строки (ЕНВД)

Акционерные общества также раскрывают в Отчете о прибылях и убытках - справочно - базовую и разводненную прибыль на акцию, руководствуясь при этом Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина РФ от 21.03.2000 № 29н.

Кроме того, образцы форм предусматривают раскрытие в отдельной таблице формы № 2 отдельных видов доходов и расходов организации. Однако такое раскрытие может производиться не в таблице, являющейся частью формы № 2 (как в образцах), а непосредственно в тексте пояснительной записки.

Реформация баланса

Перед заполнением бухгалтерского баланса необходимо произвести его реформацию.

Смысл реформации баланса заключается в закрытии субсчетов счета 90 «Продажи» и счета 91 «Прочие доходы и расходы» (посредством списания сальдо каждого из субсчетов, кроме субсчета 9, на субсчет 9) и списании финансового результата, сформированного в течение 2004 года, со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ведь счета 90, 91 и 99 предназначены для формирования результатов отчетного года, а в ночь с 31 декабря 2006 года на 1 января 2007 года «отчетный 2006 год» становится «прошлым годом», а «отчетным годом» становится 2007 год. Поэтому счета 90, 91 и 99 (в т.ч. все их субсчета) по состоянию на 1 января 2007 года не должны иметь начального сальдо. А финансовый результат 2006 года должен быть прибавлен к финансовым результатам предшествующих лет, отражаемым на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Бухгалтерские записи, производимые при реформации баланса, датируются 31 декабря 2006 года (хотя фактически, конечно, их делают уже в январе-марте 2007 года) и по сути являются последними проводками 2006 года.

3. Бухгалтерский баланс

бухгалтерская отчетность баланс

Бухгалтерский баланс представляет собой «моментальную фотографию» предприятия по состоянию на отчетную дату. Так, в годовом бухгалтерском балансе отражаются сведения о наличии имущества и источников его формирования по состоянию на начало года (т.е. на 1 января) и на конец года (т.е. на 31 декабря).

При составлении баланса необходимо учитывать, что согласно п. 34 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Например, п. 19 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» разрешает организациям представлять в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства - иными словами, сопоставить сальдо счетов 09 и 77 и отразить сумму превышения либо в активе баланса по строке 145 (если сальдо счета 09 превышает сальдо счета 77), либо в пассиве баланса по строке 515 (если сальдо счета 77 превышает остаток счета 09).

В случае, если на счетах учета денежных средств и расчетов (т.е. на счетах с 50 по 76) отражены суммы в иностранных валютах, соответствующие данные вносятся в бухгалтерскую отчетность в рублевом эквиваленте исходя из курса ЦБ РФ на отчетную дату (на конец 2006 года - по курсу ЦБ РФ на 31 декабря 2006 года, на начало 2006 года - переносятся из колонки «на конец отчетного периода» бухгалтерского баланса за 2005 год, т.е. по курсу на 31 декабря 2005 года). Это требование вытекает из п. 1 ст. 8 и п. 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ и подробно прописано в ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н).

Согласно п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Иными словами, в нетто-балансе:

- основные средства и нематериальные активы, подлежащие амортизации, отражаются по их остаточной стоимости (т.е. за вычетом накопленной на отчетную дату амортизации);

- объекты, по которым предусмотрено формирование резервов - дебиторская задолженность, по которой может быть сформирован резерв по сомнительным долгам (счет 63), материальные запасы, по которым согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» может быть сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) и финансовые вложения, по которым согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» может быть сформирован резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59) - отражаются в балансе по их «чистой» стоимости за вычетом резервов, предназначение которых собственно и заключается в том, чтобы в балансе была сформирована реалистичная оценка соответствующих объектов.

В активе бухгалтерского баланса приводятся данные об имуществе организации по состоянию на начало и на конец отчетного года. Актив баланса включает в себя два раздела: I «Внеоборотные активы» и II «Оборотные активы».

В разделе I «Внеоборотные активы» отражается имущество, срок использования которого превышает 12 месяцев: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство (и прочие незавершенные вложения во внеоборотные активы), долгосрочные финансовые вложения, а также отложенные налоговые активы, формирующиеся в случае, если организация применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

По строке 110 «Нематериальные активы» отражается дебетовое сальдо счета 04 «Нематериальные активы» за вычетом кредитового остатка по счету 05 «Амортизация нематериальных активов». Показатели по данным счетам формируются с учетом требований ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Важно учитывать, что нематериальный актив может быть признан только в том случае, если исполнены все требования ПБУ 14/2000. В частности, организация должна иметь именно исключительные права на объект - в противном случае его приобретение рассматривается как осуществление расходов будущих периодов, которые должны отражаться во втором разделе баланса.

По строке 120 «Основные средства» отражается дебетовое сальдо счета 01 «Основные средства» за вычетом кредитового сальдо счета 02 «Амортизация основных средств» (в части, относящейся к объектам основных средств, если у организации также имеются и доходные вложения в материальные ценности, амортизация которых также отражается на счете 02).

При формировании остаточной стоимости основных средств по состоянию на 31 декабря 2006 года следует обратить особое внимание на требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Дело в том, что с 1 января 2006 года данное ПБУ действовало в новой редакции (приказ Минфина РФ от 12.12.05 № 147н). А потому бухгалтеру следует проверить, учел ли он все изменения.

Главное изменение затронуло порядок отнесения объектов с невысокой стоимостью к основным средствам. В соответствии со старой редакцией - по основным средствам, приобретенным до 1 января 2006 года - значение имел только срок службы. То есть если объект предполагалось использовать более 12 месяцев, его включали в состав основных средств. При этом в случае, если стоимость объекта составляла не более 10000 рублей, бухгалтер имел право списать его стоимость с кредита счета 01 «Основные средства» единовременно на расходы организации (например, в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы») в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Теперь же - в отношении объектов, приобретенных после 1 января 2006 года - действует совсем другой порядок. В учетной политике на 2006 год (т.е. приказом руководителя об изменении учетной политики, датированным между 12 и 31 декабря 2005 года) должен быть установлен лимит стоимости основных средств, который не может превышать 20000 рублей за единицу. Если такой лимит не установлен - или, например, если бухгалтер не внес соответствующих изменений в учетную политику - все объекты, срок использования которых превышает 12 месяцев, нужно считать основными средствами и амортизировать в течение срока их использования, то есть списать стоимость объекта единовременно по старым правилам нельзя, нужно ежемесячно начислять амортизацию, даже если будут получаться «смешные» суммы. Если же лимит установлен - а он может быть и 20000 руб., и 10000 руб. (как в налоговом учете), и 5000 руб., в общем, в любом размере от 1 руб. до 20000 руб. - то объекты, приобретенные в 2006 году, стоимость которых оказалась меньше лимита, вообще нельзя считать основными средствами, они должны быть оприходованы как материальные запасы на счете 10 «Материалы» и учитываться в дальнейшем как разновидность материалов.

В случае, если организация приобретала импортные основные средства, следует также учесть изменение, внесенное в п. 16 ПБУ 6/01. Теперь в данном пункте четко написано, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Иными словами, стоимость импортного основного средства должна быть рассчитана по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на данное основное средство от иностранного поставщика к российской организации-импортеру, т.е. на тот день, когда объект был впервые отражен по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Таким образом, фактически утратил силу пункт 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 31.10.03 № 91н, требовавший, чтобы организация дополнительно производила пересчет стоимости импортного основного средства в части, выраженной в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ на дату принятия основных средств к учету, т.е. на день переноса стоимости с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства», со списанием возникающей разницы на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Эта норма и раньше была спорной, поскольку она противоречила требованиям ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», но начиная с 1 января 2006 года разногласия были устранены.

По строке 130 «Незавершенное строительство» отражается сумма дебетовых сальдо счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также дебетового сальдо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части сумм, уплаченных подрядчикам за еще незавершенные (и соответственно не принятые организацией) работы по созданию внеоборотных активов. Кроме того, к полученной сумме прибавляется дебетовое сальдо или вычитается кредитовое сальдо счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в части, относящейся к создаваемым объектам внеоборотных активов.

По строке 135 «Доходные вложения в материальные ценности» отражается дебетовое сальдо счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» за вычетом кредитового сальдо счета 02 «Амортизация основных средств» (в части, относящейся к объектам доходных вложений в материальные ценности). С 1 января 2006 года доходные вложения в материальные ценности считаются разновидностью основных средств, а потому на них в полном объеме распространяются требования ПБУ 6/01.

По строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» отражается дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения», но только в части финансовых вложений, срок которых превышает 12 месяцев. Например, это могут быть суммы выданных займов или приобретенных облигаций со сроком погашения свыше 12 месяцев, или стоимость акций, не имеющих срока погашения, но приобретенных организацией с целью контроля или получения дивидендов, т.е. в отношении которых у организации нет намерения продать их в течение ближайшего года. Дебетовое сальдо счета 58 уменьшается на сумму кредитового сальдо счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (в части суммы резервов, относящейся к долгосрочным финансовым вложениям, по которым не определяется текущая стоимость). Если же в составе финансовых вложений имеются ценные бумаги, которые котируются на бирже, т.е. по которым определяется текущая стоимость, в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 организация обязана ежемесячно или ежеквартально производить переоценку таких ценных бумаг до рыночной стоимости, т.е. корректировать сумму, отражаемую на счете 58 «Финансовые вложения», списывая возникающие разницы на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, долгосрочные ценные бумаги должны быть отражены по строке 140 в оценке, соответствующей их котировке на последний рабочий день биржи в 2006 году. Организация вправе выбрать любую биржу, где котируются приобретенные ею ценные бумаги, для определения их рыночной стоимости. Кроме того, при желании цена может определяться как среднее из котировок нескольких бирж. Все это должно быть прописано в учетной политике фирмы.

По строке 145 «Отложенные налоговые активы» показывают дебетовое сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы», отражающее сумму «переплаты» налога на прибыль в отчетном году и предшествующих периодах (возникшую в связи с различием в сроках признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, из-за которого в отчетном или предшествующих периодах бухгалтерская прибыль оказалась меньше налогооблагаемой прибыли), которая будет уменьшать налог на прибыль в будущем.

По строке 150 «Прочие внеоборотные активы» отражаются иные объекты внеоборотных активов. А итоговая сумма строк 110 - 150 отражается по строке 190 «Итого по разделу I», отражающей общую сумму внеоборотных активов организации.

В разделе II «Оборотные активы» отражается имущество, срок использования которого составляет менее 12 месяцев: материально-производственные запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.

По строке 210 «Запасы» показывается общая стоимость запасов организации, отраженных по строкам 211-217, поэтому сначала заполняют строки 211-217, а затем подсчитывают их сумму и полученный результат переносят в строку 210.

При отражении в балансе материальных запасов следует учесть, что на балансе могут находиться только те объекты, право собственности на которые принадлежит отчитывающейся организации. Например, типография вправе отражать в составе строки 210 только ту бумагу, которую она приобрела самостоятельно. Если же на складах имеется также бумага, переданная по договорам с издательствами для полиграфического исполнения тиражей на бумаге заказчика, т.е. являющаяся собственностью заказчиков, ее учитывают как давальческое сырье на забалансовом счете 003 и в расчет показателей по строкам 211 и 210 не принимают. С другой стороны, в подобной ситуации издательство должно отражать по строкам 210 и 211 стоимость бумаги, переданной полиграфическим предприятиям, поскольку хотя данная бумага и не находится физически на складах издательства, она принадлежит издательству на праве собственности, а потому должна продолжать учитываться на счете 10 «Материалы» (для этого следует использовать субсчет 7).

По строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» отражают дебетовое сальдо счета 10 «Материалы», к которому прибавляется дебетовое сальдо или вычитается кредитовое сальдо счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (если учет материалов организован с применением счетов 15 и 16), а также вычитается кредитовое сальдо счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в части, относящейся к запасам сырья и материалов (если по состоянию на 31 декабря 2006 года наблюдалось снижение рыночной стоимости материалов до уровня ниже стоимости их приобретения, отраженной по дебету счета 10 «Материалы). При формировании стоимости материалов следует руководствоваться требованиями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

По строке 212 «Животные на выращивании и откорме» отражается дебетовое сальдо счета 11 «Животные на выращивании и откорме». Если же организация не занимается сельскохозяйственной деятельностью, не имеет на своем балансе животных, а потому не имеет и счета 11 в своем рабочем плане счетов, данную строку следует исключить из формы баланса, применяемой организацией.

По строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» отражается сумма дебетовых сальдо счетов 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 44 «Расходы на продажу» (которое может возникать в торговых организациях).

По строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» отражаются дебетовые сальдо счетов 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары» за вычетом кредитового сальдо счета 42 «Торговая наценка» (если организация помимо прочего занимается розничной торговлей и производит оценку товаров по продажным ценам) и кредитового сальдо счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в части, относящейся к товарам.

По строке 215 «Товары отгруженные» отражается дебетовое сальдо счета 45 «Товары отгруженные», отражающее стоимость продукции и товаров, фактически переданных другим организациям, но еще не перешедшим в их собственность (т.е. право собственности на которые пока сохраняется за фирмой, составляющей годовую отчетность). Например, в случае, если по условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю не в момент ее отгрузки, а только после полной оплаты поставленной партии. Или когда организация передает свою продукцию и товары посреднику - комиссионеру, так как в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ собственником ценностей в этом случае остается организация-комитент, т.е. право собственности переходит напрямую от комитента к конечному покупателю, в то время как сам товар или продукция физически может некоторое время находиться на складах или в торговых точках посредника-комиссионера.

По строке 216 «Расходы будущих периодов» отражается дебетовое сальдо счета 97 «Расходы будущих периодов». При отнесении сумм на счет 97 «Расходы будущих периодов» следует отличать их от сумм авансов и предоплат. Например, если организация внесла арендную плату за первый квартал 2007 года в декабре 2006 года, но по условиям договора аренды в случае его расторжения арендодатель обязуется произвести перерасчет и вернуть соответствующую часть полученных от арендатора средств, сумму арендной платы корректнее рассматривать не как расход будущих периодов, а именно как предоплату, отражать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и показывать в балансе в составе краткосрочной дебиторской задолженности (т.е. по строке 240). Расходами будущих периодов следует признавать только «безвозвратные» расходы, которые требуют равномерного признания в течение длительного времени. Например, расходы на получение лицензии - ведь срок действия лицензии составляет пять лет, а потому и затраты, связанные с ее получением, нужно списывать равномерно в течение пяти лет. Причем деньги, уплаченные за получение лицензии, никто никогда не вернет, и перепродать ее невозможно.

По строке 217 «Прочие запасы и затраты» отражаются иные виды запасов и затрат организации. На практике данная строка обычно не заполняется, поскольку все запасы и затраты вполне укладываются в содержание строк 211-216.

По строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается дебетовое сальдо одноименного счета 19, показывающее сумму НДС, предъявленную поставщиками и подрядчиками, которая будет предъявлена к вычету и уменьшит сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в будущем периоде. Начиная с 1 января 2006 года ситуаций, требующих переноса «входящего» НДС на будущие периоды, стало гораздо меньше, ведь теперь сумму НДС можно предъявлять к вычету независимо от факта оплаты полученных ценностей, работ или услуг. Поэтому в принципе у организации вполне может отсутствовать сальдо по счету 19 - тогда и строку 220 заполнять не придется.

По строкам 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» - в зависимости от срока погашения данной дебиторской задолженности в соответствии с договорами и прочими документами - отражаются суммы дебетовых сальдо счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (выданные авансы), 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (предъявленные счета за отгруженные ценности, выполненные работы, оказанные услуги), 68 «Расчеты по налогам и сборам» (суммы переплаты налогов, превышения налоговых вычетов над начисленными суммами и прочие суммы дебиторской задолженности государства перед организацией), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (сумма превышения выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам над суммой начислений в Фонд социального страхования, а также суммы переплаты по ЕСН и иным платежам в соответствующие фонды), 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (невозвращенные подотчетные суммы), 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (задолженность работников по выданным им займам, возмещению материального ущерба и т.д.), 75 «Расчеты с учредителями» (задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал), 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» (в части дебиторской задолженности). При этом по строкам 231 и 241 «в том числе покупатели и заказчики» отражаются соответствующие суммы дебетовых сальдо счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (если на счете 76 присутствуют расчеты за реализованные ценности, работы и услуги) за вычетом кредитового сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Строки 230 и 231 имеет смысл заполнять только в том случае, если у организации имеются договора, предусматривающие предоставление покупателям рассрочки на срок более одного года. Если же все дебиторы должны рассчитываться в пределах нескольких месяцев, у организации фактически возникает только краткосрочная задолженность, отражаемая по строкам 240 и 241, т.е. строки 230 и 231 такая организация может вообще исключить из своего баланса.

По строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» отражается дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения». Эта строка заполняется в части краткосрочных финансовых вложений - например, в ней отражаются суммы выданных займов или приобретенных облигаций со сроком погашения менее 12 месяцев, а также стоимость акций, не имеющих срока погашения, и облигаций, имеющих срок погашения более 12 месяцев, но приобретенных организацией с целью последующей перепродажи в течение ближайшего года. И вновь финансовые вложения отражаются за вычетом кредитового сальдо счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (в части, относящейся к краткосрочным финансовым вложениям).