Бухгалтерский учет в России и зарубежных странах: эволюция от истоков до наших дней

Размещено на http://www.allbest.ru/

Кафедра «Финансы и кредит»

Курсовая работа

по дисциплине «Бухгалтерский учет»

на тему: «Бухгалтерский учет в России и зарубежных странах: эволюция от истоков до наших дней»

2010

Содержание

• Введение
• 1. Мировая история бухгалтерского учета
• 1.1 Древний мир
• 1.2 Средневековье
• 1.3 Ренессанс и развитие двойной бухгалтерии
• 2. Бухгалтерский учет России
• 2.1 Бухгалтерский учет в Дореволюционной России
• 2.2 Бухгалтерский учет в СССР
• 3. Принципы учета на Западе
• 4. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности
• Заключение
• Список использованных источников
• Введение
• Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение, позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в лавках купцов и в конторах менял.
• По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета.
• Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой.
• Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой предмет - факты хозяйственной жизни, свой метод - моделирование, и свои цели - обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.
• История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново.
• История учета - это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.
• 1. Мировая история бухгалтерского учета
• Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. 60000 лет до н.э. люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как практическая деятельность.
• 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад - возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).
• Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы, и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.
• Во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета.
• Первый уровень, в сущности, самый верный, второй - уже отличается от первого, третий - искажает второй, так как каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истина одна, много лишь ее искажений и ошибок.
• Задача бухгалтера-практика - руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений. Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.
• 1.1 Древний мир
• Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете.
• Папирусы древнего Египта (3400-2980 гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации. Первые инвентаризационные описи также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация) - затем она была заменена текущей инвентаризацией (постоянной).
• В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Появляются деньги в виде монет, выступающие как самостоятельный объект учета и средство в расчетах.
• Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапитуляция - систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке.
• Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Существовала периодическая публичная отчетность.
• В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов-книг. «Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику.
• В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни». Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом.
• Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой.
• Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. В его основе лежат инвентаризация и прямая регистрация имущества. Со временем появится регистрация косвенная.
• Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации будут указывать лишь на репрезентативность информации.
• 1.2 Средневековье
• Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX века отчетливо выделяются 4 группы ценностей: здания, сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты; скот.
• Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись, которая называлась «Книга страшного суда» 1086 г.). Зародился регистр шахматной формы. В Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывали приход, во второй - расход.
• В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете.
• В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).
• 1.3 Ренессанс и развитие двойной бухгалтерии
• Счета возникли очень давно, и велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль. К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:
• 1. камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
• 2. простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;
• 3. двойная - она уже включает счета собственных средств.
• Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия. Понятие «двойная запись» связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).
• Решающим моментом в развитии двойной бухгалтерии был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445-1517) «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», трактат которой «Трактат о счетах и записях», содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия.
• Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.
• Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622-1690). Его главная работа - «О совершенном купце». Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам).
• Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи, и что их можно объединить в одном регистре - Журнал - Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.
• В середине XVIII в. в Англии пытались применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. Складывалась система учета производственных затрат. Ф.В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы.
• В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему счетов.
• 2. Бухгалтерский учет в России
• В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской бухгалтерии. Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.
• 2.1 Бухгалтерский учет в Дореволюционной России
• Начало оперативного учета. Павел Иванович Рейнбот (1839-1916) сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия.
• В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков.
• Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, так как сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам.
• Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил материалы, жалованье, погашение (амортизация).
• Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением.
• Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета продукции.
• Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря.
• С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.
• Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Прокофьев требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех.
• Тройная «русская» бухгалтерия. Среди новаторов самой яркой фигурой был Ф.В. Езерский (1836-1816). Все силы он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:
• 1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи;
• 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др.
• Езерский развивал тройную русскую бухгалтерию. Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по терминологии Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; 3) используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.
• Значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась ее новой формой, а в том, что она выдвигала перед учетом новые цели, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) органическое объединение аналитического и синтетического учета; 3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; 4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно; 5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм. В своей форме Езерский насчитал 19 таких сумм и форму охарактеризовал как самопроверочную.
• Бухгалтерский конгресс Шарлеруа (1912г.) в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.
• В 1895г. была издана в Москве работа И.П. Шмелева «Новая четверная бухгалтерия», а в 1897г. вышло ее второе издание. Сущность теории Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющие итог баланса). Основной регистр - книга операционно-функциональная.
• Бухгалтерский баланс - документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика - только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: «Сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств».
• Усовершенствование двойной бухгалтерии. Среди работ И.Ф. Валицкого есть брошюра, написанная им в 1976г., на которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была попытка создания макроучета. Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты статистического исчисления.
• Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на счета народного дохода и счета народного богатства.
• Если Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета.
• Еще в 1872г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого».
• Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов.
• Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом понятия контроля и учета. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.
• Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит как (материалы + топливо + жалованье - стоимость побочных продуктов + брак и угар) = (цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам) = (техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам = коммерческая цена). Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.
• Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях, которые объединились в журнале «Счетоводство» (1888-1904). Во главе журнала стоял человек с международной известностью - член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино. С 1894г. его сменил Адольф Маркович Вольф (1854-1920). Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.
• А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: ценности вещественные, деньги и ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные).
• Под предметом науки он понимал различные стадии кругооборота капитала. Баланс определяется как «равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени». Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов.
• Ближайшим союзником и помощником Вольфа был В.Д. Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату..., вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».
• Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Истинную задачу науки он видел в построении счетов. Природу двойной записи сводил к движению ценностей (отпущено - принято). Барац ввел понятие времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл, так как некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.
• Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной мысли.
• Среди авторов журнала «Счетоводство» отличились Батеньков, Беретти, Попов. Михаил Яковлевич Батеньков (1844-1896) считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины - ревизии. А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно». Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых следует отметить постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные.
• Много внимания уделял Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на:
• 1) частные (статистические, реальные):
• а) материальные (объективные);
• б) личные (субъективные, юридические);
• 2) общие (отвлеченные, экономические).
• В дискуссии о порядке закрытия счетов Н.И. Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход - расход = остаток новый».
• Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия.
• Русская бухгалтерия благодаря трудам Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л.И. Гомберг - вершина русской учетной мысли конца XIX - начала XX в.
• В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - Сиверс, Гуляев, фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Лунский, Бахчисарайцев, Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.
• Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917). В области чистой теории двойной записи Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета.
• Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в.:
• I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) - а) заготовок, б) сооружений, в) производства.
• II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала - а) основные, б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала - а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов.
• Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом. Он ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Его заслугой было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного - баланс.
• Представитель московской школы - Ф.И. Белмер. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же считал, что только хронологическая запись может быть основной и поэтому подчеркивал примат журнала над Главной книгой.
• Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, можно отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.
• 2.2 Бухгалтерский учет в СССР
• бухгалтерский учет статистический оперативный
• История бухгалтерского учета в СССР продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. В марте 1917 г. возникает и вводится Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эволюция прошла шесть этапов:
• 1917-1918 - попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;
• 1918-1921 - подходы к формированию коммунистического бухгалтерского учета, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;
• 1921-1929 - НЭП, реставрация традиционной системы бухучета;
• 1929-1953 - построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;
• 1953-1984 - совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;
• 1984-1992 - перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.
• В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти был А.М. Галаган (1879-1938). Ученик Рудановского и Бесты, Галаган стал как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важные нормативные документы в области счетоводства и, не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство.
• 5 декабря 1917 г. было издано постановление «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля». В составе комиссариата была Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов.
• ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом Государственного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря.
• СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, используя опыт европейских стран.
• Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые проблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натуралисты, реалисты.
• Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное. Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудочасах. Энергетическое и предметное направления не получили распространения.
• Бухгалтерский учет должен был быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что “экономический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатационной единицы может вестись только технический учет”. Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета - выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.
• Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Амосов и Савич создали, как сказали бы теперь, централизованную бухгалтерию, учитывающую все движение материалов в пределах Петрограда - чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли предложить романтики и натуралисты, это или использование надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или возвращение к самым первым временам истории счетоводства - к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.
• Бухгалтеры-реалисты продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен.
• Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С.Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А.П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни.
• Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению споров и дало возможность бухгалтерам сосредоточиться на решении общих вопросов теории бухгалтерского учета.
• Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, смогли проявить себя с полной силой - Сиверс, Вейцман, Кипарисов, Блатов, Николаев и особенно Рудановский и Галаган.
• Николай Александрович Блатов (1875-1942) - ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Блатов классифицировал балансы по шести основаниям:
• 1. По источникам составления: 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеральный.
• 2. По сроку составления: 1) вступительный; 2) операционный; 3) ликвидационный.
• 3. По объему: 1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.
• 4. По полноте оценки: 1) брутто; 2) нетто.
• 5. По содержанию: 1) оборотный; 2) сальдовый.
• 6. По форме: 1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шахматный.
• В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:
• 7. По временной ориентации: 1) провизорный; 2) перспективный; 3) директивный.
• И.Р. Николаев (1877-1942), ученик П.Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге “Хозяйство и цена”, развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.
• Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.
• Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер: хорошо знать особенности предприятия, в котором работает; быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста - оперативника-хозяйственника»; обладать способностью быстро ориентироваться в особенностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.
• Регистрация - наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Систематизация - правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им только как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы: Пачоли (о равновеликости дебета и кредита) и Пизани (о равновеликости сальдо динамических и статических счетов). Координация - размещение хозяйственных операций по счетам баланса, осуществляется специальным координирующим приемом двойной записи. Оценка - выявление финансового результата, возникающего только в процессе реализации, так как все ценности показываются по себестоимости.
• Александр Михайлович Галаган (1879-1938). В большую науку он вошел четырьмя курсами. 1916 г. - описание европейского, преимущественно итальянского, опыта. 1928 г. - осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция. 1930г. - попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики. 1939 г. - посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С.К. Татура и А.Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию».
• Галаган четко развивал идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства (предприятия) как предмета (объекта) счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции. Субъекты - это участники хозяйственного процесса. Объекты - различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции - действия человека на ценности, с которыми он работает.
• Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.
• Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Потом возникнет «галагановщина» - это обвинение каждого бухгалтера, который разделяет полностью или частично изложенные выше взгляды. Сам Галаган, попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственности, который рассматривался в виде определенного ядра. Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда - положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположностей. Вывод сальдо объяснялся как переход от количественных изменений к качественным, а последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление закона отрицание отрицания.
• Одной из причин неприязни к Галагану со стороны его коллег, возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в первые годы Советской власти и оттеснение тем самым остальных на второй план.
• Как бы там ни было, Рудановский и Галаган - выдающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преданы травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что получило название социалистического учета.
• Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то. «Существующие счетные теории служат интересам апологетики капиталистического хозяйства; под прикрытием марксистско-ленинской терминологии искажают природу нашей социалистической экономики; будучи насквозь схоластичными, препятствуют разрешению конкретных задач, стоящих перед учетом; дезориентируют учащихся в основных вопросах социалистической экономики и политики Советской власти; служат благодатной почвой для правооппортунистических установок в практике учета и хозяйствования; делают учет недоступным широким массам трудящихся, колхозников и рабочих; проводят идеи надклассовости и аполитичности в счетных науках». Все классики социалистического учета были в этом обвинены, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.
• В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов: Н.А. Блатова, И.Н. Богословского и Н.С. Помазкова «Счетно-бухгалтерские курсы на дому». Вскоре появилась рецензия, разоблачающая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала «Спутник счетовода» Помазкова обвиняют в том, что он «написал одну, пожалуй, вредную в счетной литературе книгу «Счетные теории»..., стремился поставить счетную мысль на ложный путь».
• Это не могло отразиться на теории и практике учета. Они начинают стремительно деградировать. Все лучшее, что веками накапливала человеческая мысль, уничтожалось. К 30-м годам в учет вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общественной социалистической собственности. Проводя различия между учетом в административно-командной системе и в условиях рыночной экономики, надо отметить, что эти различия, вытекающие из разнообразия форм собственности, огромны. Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии: 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство; 2) параллельное существование двух дисциплин счетоведения и признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую дисциплину - бухгалтерский учет; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.
• Единый социалистический учет построение единого учета и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил широкое, новый вид учета - оперативный. Его зарождение связано с работами Рудакова, Майзельса, Савошинского, Вейсброда и Цубербиллера. Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.
• Организация бухгалтерского учета - с начала 30-х годов в стране был начисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мнимый, никто не нес никакой ответственности и ничего не закрывал, можно было иметь убытки и получать премии и пр. Оригинальным способом был переход к ежедневному балансу. Такое решение открывало возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия.
• Большое значение имели графические методы учета, получившие распространение и как средство отчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы). Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни.
• Механизация учета и распространение счетоводства на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах применение счетно-вычислительной техники в учете.
• Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20 - 30-е годы: Н.А. Блатова, Р.Я. Вейцмана, А.П. Рудановского, А.М. Галагана. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.
• Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория, калькуляция имеет два смысла: исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесса (широкое понимание) и исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание).
• Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. Поэтому, считал он, необходимо определять две себестоимости: по фактическим затратам и нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.
• В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 - 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.
• Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы Н.Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.
• Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета. К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать.
• Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции.
• Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость).
• Калькуляция необходима только в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем - на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.
• Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему - собственнику. Децентрализация - это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.
• С середины 50-х годов механизация учета получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства.
• Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок - учетных регистров и т. п.
• Положение резко изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Но потребовалось множество работников на обслуживание машин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы. Возник глубокий кризис в ее использовании.
• Основополагающие принципы, лежащие в основе рациональной организации учета в условиях его механизации:
• 1. Гибкость - возможность эксплуатировать ЭВМ как в режиме персонального компьютера, так и в операторном варианте.
• 2. Коммуникация - возможность передачи информации от одного лица, занятого обработкой данных, другим лицам, занятым хозяйственным учетом.
• 3. Коллация - четкая адекватность объема прав объему обязательств.
• 4. Мнемоничность - предполагает оптимальное сочетание запоминающих и печатающих устройств.
• 5. Информационное обеспечение - по возможности никогда не должно увеличиваться в связи с созданием ЭВМ.
• 6. Огмантация - предполагает, что объем результатной информации должен превышать объем исходных данных.
• 7. Пирамида - принцип, согласно которому чем выше уровень управления, тем меньше информации о нижних уровнях.
• 8. Инвариантность - хорошо составленная программа должны решать не частную задачу, а частный случай более общей задачи, составленной проектировщиком.
• 9. Главное звено - с точки зрения технологии машинной обработки данных необходимо четко разграничить массовые и немассовые операции.
• 10. Перманентность (корректировка) возникающих ошибок предполагает, что учетный регистр на машине не исправляется, а сохраняется в первоначальном виде.
• Учетная система в СССР в соответствии с требованиями централизованной экономики была жестко регламентированной и практически полностью стандартизированной. Она существовала без существенных поправок на новые экономические условия вплоть до 1990г, хотя уже тогда было зарегистрировано в СССР более 200 тысяч кооперативов и около 1300 совместных советско-иностранных предприятий.
• Новые формы предприятий и предпринимательской деятельности не вписывались в традиционную советскую систему учета и требовали ее изменений. С начала 1992 года многие положения бухгалтерского учета значительно приблизились к стандартам, принятым за рубежом. Изменения были закреплены в новых документах, регламентирующих бухгалтерский учет в России. Таким образом, традиционную советскую систему бухгалтерского учета сменяет более гибкая система учета, которая продолжает развиваться, приближаясь к международным стандартам.