2

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ АУДИТОРСКОГО РИСКА И ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ КЛИЕНТА

2. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ С ПОМОЩЬЮ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР

3. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ С ПОМОЩЬЮ ВЫБОРОЧНОЙ ПРОВЕРКИ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности СВК клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

1. Определение аудиторского риска и оценка системы

внутреннего контроля клиента

Стандарты и рекомендации по получению представления об аудиторском риске, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля приведены в МСА 400 "Оценка рисков и система внутреннего контроля", МСА 401 "Аудит в условиях информационных систем" и МСА 402 "Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций", а также в отдельных положениях о международной аудиторской практике, которые будут рассмотрены ниже.

Аудиторский риск - вероятность того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержаться существенные искажения. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита

Аудиторский риск включает три составляющих:

- Неотъемлемый риск - подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля;

- Риск системы контроля - риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- Риск необнаружения - риск того, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным.

Неотъемлемый риск оценивается на основе профессионального суждения аудитора о следующих факторах:

1. На уровне финансовой отчетности:

Честность руководства, его опыт и знания (некомпетентная или недобросовестная администрация клиента может свести к нулю эффективность контрольных действий, что обусловливает высокий риск появления искажений в отчетности).

Наличие обстоятельств, оказывающих давление на руководство (например, отчетность может быть сознательно искажена под нажимом собственника, обладающего контрольным пакетом акций аудируемого лица);

Характер бизнеса клиента и отраслевые особенности (так, вероятность недостоверности отчетности при прочих равных условиях будет выше в организациях, чья деятельность регулируется несовершенными, часто изменяемыми нормативными актами. Такие изменения чаще всего происходят в законодательстве, касающемся новых отраслей и сфер экономики).

2. На уровне сальдо счетов и класса операций:

Наличие счетов, требующих корректировку или связанных с большим объемом расчетов (так, сальдо счета резервов по сомнительным долгам должно быть скорректировано после объявления банкротства дебитора. При наличии большого количества подобных дебиторов и соответственно резервов повышается риск искажения отчетности);

Специфика операций (например, велика вероятность ошибок при учете финансового результата от операционной аренды, если продажная цена выше или ниже справедливой стоимости сданного в аренду актива);

Субъективность оценки сальдо счетов (например, одно и тоже оборудование может иметь разные по величине оценки: балансовую стоимость, чистую продажную цену или стоимость использования. При этом возникают проблемы с определением убытков от обесценивания активов);

Подверженность активов потерям (так, риск появления искажений в результате мошенничества выше для наиболее ликвидных видов имущества);

Завершение необычных и сложных операций в конце года (очевидно, что при отсутствии подобных операций риск возникновения ошибок уменьшается).

2. Получение аудиторских доказательств с помощью

аналитических процедур

Аналитические процедуры - это анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений. Аспекты аудита, связанные с аналитическими процедурами, рассматриваются в МСА 520 «Аналитические процедуры».

Цель MCA 520 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении аналитических процедур, проводимых в ходе аудита.

Аналитические процедуры должны применяться, прежде всего, на стадии планирования и обзорной стадии проверки. Проведение таких процедур помогает в обобщении и оценке финансовой информации на начальных и завершающих стадиях аудита.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:

· с сопоставимой информацией за предыдущий период;

· с ожидаемыми результатами деятельности;

· с аналогичной отраслевой информацией.

Аналитические процедуры рассматривают взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые должны соответствовать прогнозным значениям между финансовой и нефинансовой информацией.

Аналитические процедуры могут осуществляться всеми методами, которые присущи экономическому анализу.

Аналитические процедуры могут применяться к различной по своему составу и объему финансовой отчетности - сводной, отчетности компонентов, отдельным элементам. При выборе аналитических методов аудитор должен использовать профессиональное суждение.

Аналитические процедуры могут применяться:

· при планировании аудита, определении его специфики, сроков и определении объемов аудиторских процедур;

· при проведении процедур проверки по существу (вместо тестов);

· в качестве завершающей обзорной проверки при конечной стадии аудита.

При проведении аудитором процедур проверки по существу нужно учитывать следующие факторы:

· цели аналитических процедур и степень их надежности;

· характер субъекта;

· наличие финансовой и нефинансовой информации;

· достоверность имеющейся информации;

· уместность имеющейся информации;

· источник имеющейся информации;

· сопоставимость информации.

Степень надежности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит от:

· существенности рассматриваемых статей;

· точности, с которой проводятся аналитические процедуры;

· оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудитор в случае необходимости должен изучить необычные статьи.

3. Получение аудиторских доказательств с помощью

выборочной проверки

В тех случаях, когда в ходе аудита используются выборочные процедуры, аудитор должен получать аудиторские доказательства с помощью выборки.

Аудиторская выборка означает применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть выбранными.

Аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования при разработке процедур аудита с помощью МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Цель МСА 530 - установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

В аудиторской выборке можно применять либо статистический, либо нестатистический подход.

При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.

Генеральная совокупность - это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность.

Генеральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.

Стратификация - это процесс деления генеральной совокупности на страты (элементы выборки со сходными характеристиками).

Риск, связанный с использованием выборочного метода, приводит к тому, что выводы, сделанные на основании отобранной совокупности, могут отличаться от выводов, которые делаются на основании генеральной совокупности.

В этой связи различают следующие два типа риска;

1. риск того, что аудитор при тестировании средств контроля придет к выводу о том, что риск средств контроля ниже, чем реальный; при проведении аудиторских процедур по существу при наличии реальной ошибки ее можно не обнаружить. Этот тип риска может привести к тому, что аудитор придет к ненадлежащим выводам из-за занижения риска.

2. риск того, что в случае использования выборочного метода аудитор придет к мнению о том, что риск средств контроля выше, чем на самом деле, а в случае проведения проверок по существу можно решить, что ошибка есть, в то время как на самом деле ее нет.

Риск, не связанный с использованием выборочного метода, приводит к ошибочным выводам по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки.

Элемент выборки - индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность.

Статистическая выборка - любая выборка, основанная на следующих подходах:

· случайный набор отобранной совокупности;

· применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.

Все, что не относится к а и б, считается нестатистической выборкой.

Аудиторские доказательства, к которым предъявляются требования на основании МСА 530, получаются путем сочетания тестов контроля и процедур проверки по существу.

Аудиторская выборка, которая делается для тестов средств контроля является надлежащей, если применение средств контроля оставляет доказательства предпринятых действий (например, наличие подписей на документах).

Процедуры проверки по существу бывают двух типов: аналитические процедуры и детальные тесты. Они применяются для выявления значительных искажений финансовой отчетности.

При получении доказательств необходимо учитывать аудиторский риск и разрабатывать процедуры по снижению риска до приемлемого минимума.

При выборке используются те же процедуры получения аудиторских доказательств, что и в МСА 500 (п. 19-25).

При отборе статей для тестирования в целях получения аудиторских доказательств аудитор может отобрать все статьи; специфические статьи; сформировать аудиторскую выборку.

Исследование генеральной совокупности, как правило, используется не для проверки средств контроля, а для проверки по существу. Например, когда генеральную совокупность составляют счета с большой стоимостью, и HP и РСК являются высокими.

Отбор специфических статей целесообразен при знании особенностей бизнеса и предварительной оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Отбор специфических статей может производиться по следующим признакам:

· статьи с высокой стоимостью и ключевые статьи;

· все статьи, превышающие определенную величину;

· статьи для получения информации об особенностях бизнеса;

· статьи для проведения аналитических процедур.

При применении статистической выборки ее объем определяется либо на основании теории вероятности, либо на основании профессионального суждения. Объем выборки зависит от факторов, которые приводятся в Приложениях I и II стандарта.

Приложение I. - Примеры факторов, влияющих на объем

отображенной совокупности для тестов средств контроля

Фактор	Влияние
1. Увеличение степени, в которой аудитор полагается на систему бухучета и СВК	увеличение
2. Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которое аудитор предполагает выявить в генеральной	увеличение
3. Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которое аудитор предполагает выявить в генеральной	увеличение
4. Увеличение необходимого уровня доверия аудитора	увеличение
5. Увеличение числа элементов выборки	малое влияние

Пояснения.

1. Чем большую уверенность предполагается обеспечить за счет систем бухгалтерского учета и средств контроля, тем ниже оценка аудитором риска средств контроля и тем выше объем отображений совокупности. Например, предварительная оценка риска средств контроля делается как низкого. Это означает, что аудитор собирается на них полагаться. Следовательно, ему нужно получить больше доказательств в поддержку этой оценки, а это увеличивает объем выборки.

2. Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.

3. Чем выше степень отклонения, которая ожидается, тем больше должен быть объем отображенной совокупности.

4. Чем больше должна быть уверенность в том, что результаты отображенной совокупности являются показательными, тем больше должен быть объем отображенной совокупности.

5. Чем больше генеральная совокупность, тем незначительнее влияние ее объема на объем отобранной совокупности.

Приложение II. - Примеры факторов, влияющих на объем отобранной

совокупности для процедур проверки по существу

Фактор	Влияние
1. Увеличение аудиторской оценки аудиторских рисков	увеличение
2. Увеличение аудиторской оценки РСК	увеличение
3. Большее использование других процедур проверки по существу, направленных на одну и ту же предпосылку подготовки финансовой отчетности	уменьшение
4. Увеличение необходимого уровня доверия аудитора (уменьшение риска)	увеличение
5. Увеличение значения полной ошибки, которую аудитор готов принять допустимой	уменьшение
6. Увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности	увеличение
7. Стратификация генеральной совокупности	уменьшение
8. Увеличение числа элементов выборки в генеральной совокупности	малое влияние

Пояснения

1. Чем выше оценка неотъемлемого риска, тем больше должен быть объем совокупности.

2. Чем выше оценка риска средств контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения, тем меньше может быть объем выборки.

4. Чем в большей степени аудитор должен быть уверен в показательности выбранной совокупности, тем больше объем выборки.

5. Чем выше совокупная ошибка, тем ниже объем выборки (и наоборот).

6. Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить, тем больше должен быть объем выборки.

7. При стратификации общий объем отбираемых совокупностей обычно меньше, чем в случае не стратифицированной генеральной совокупности.

8. В случае большой генеральной совокупности ее фактический объем оказывает незначительное влияние на объем выборки.

При организации отбираемой совокупности аудитор должен анализировать цели аудиторских доказательств; условия, в которых возникает ошибка; предварительно проводить оценку уровня защиты.

Генеральная совокупность должна быть:

· надлежащей;

· полной.

Стратификация повышает эффективность аудита. Цель стратификации заключается в снижении вариативности статей в рамках каждой страты. Это позволяет уменьшить объем выборки.

При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, влияет ли выборка на снижение риска. Чем ниже риск, тем выше объем выборки.

Аудитор при отборе статей для проверяемой совокупности должен исходить из того, что все элементы выборки имеют шанс быть отображенными. Элементы статистической выборки могут группироваться по натурально-вещественному признаку или по стоимости. При нестатистической выборке аудитор опирается на профессиональное суждение. Основными методами отбора совокупности является использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический отбор и бессистемный отбор, которые представлены в Приложении III стандарта.

Приложение III. Методы отбора совокупности

· Использование компьютерного генератора случайных чисел и таблиц случайных чисел.

· Систематический отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем отображаемой совокупности для обеспечения интервала выборки, и затем отбирается каждый 10-й или 100-й.

· Бессистемный отбор. Этот метод не используется при статистической выборке.

При проведении тестов средств контроля нужно уделять внимание организации средств контроля и их действию и выявить влияние ошибок на результаты аудита.

Аудитор должен предсказывать денежные ошибки при проверке по существу.

Аудитор должен оценить результаты отображаемой совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или же она должна быть пересмотрена.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Для практического применения были разработаны четыре определения риска необнаружения:

- минимальный риск - в случае, когда СВК клиента предварительно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контролей, а не на детальных процедурах;

- низкий риск - в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

- средний риск - в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

- высокий риск - в случае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.

Среди множества методов аудиторской проверки, о которых будет рассказано позже, три метода непосредственно связаны с применением категории риска необнаружения: аналитические процедуры, проверки элементов для 100-процентного изучения (каждый из элементов обычно составляет значительную часть общего баланса статьи или группы счетов), проверки статистических выборок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.

список использованных источников

1. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - М., 2007.

2. Дивинский Б.Д. Правовое регулирование аудиторской деятельности: Учебное пособие. - М., 2006.

3. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (2001). - М., 2007.

4. Правила (стандарты) аудиторской деятельности / Составитель и автор введения Н.А. Ремизов. - М., 2005.

5. Ремизов Н.А. Из истории российского аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2007. - №9 (58).

6. Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие. - М., 2005.

7. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: Теория и практика применения международных стандартов: Учебное пособие. - М., 2005.