Оглавление

• 1. Основные этапы развития бухгалтерского учета и их характеристика
• 2. Распространение двойной записи в России
• 3. Техника составления консолидированной отчетности за рубежом
• 4. Исторический процесс создания балансоведения и его современное состояние
• Список литературы


1. Основные этапы развития бухгалтерского учета и их характеристика

В соответствии с западной классификацией бухгалтерский учет в своем развитии прошел пять этапов: торговый; предпринимательский; организационный; оптимизационный; стратегический.

Торговый этап занял в историческом развитии почти шесть веков и характеризуется появлением двойной записи, хронологической и систематических записей в учете, баланса, Главной книги, методов контроля и привел к со зданию национальных торговых систем. Для 16 века характерен операционный учет - выявление результатов по каждой операции. С 17 века появилась система учета, при которой затраты и выпуск соизмерялись на едином счете хозяйственных операций, получившем название " Различные товары". В конце торговой стадии развития бухгалтерии появилась система учета, основанная на использовании счета " Производство", а также счетов "Покупки" и " Продажи". При этом общие затраты предприятия, cвязанные со снабжением, производством и реализацией, относили без распределения на счет "Прибыли и убытки".

Данные об уже закупленных товарах записывали в дебет счета, а о проданных - в кредит счета "Производство". На следующей стадии организации учета, предпринимательской, возникла потребность в определении себестоимости продукции, что вызвало в конце 19 - начале 20 века интеграцию промышленного и финансового учета Основы бухгалтерского учета Гейц И.В., 2005. - 88 с..

Поэтому предпринимательский этап характеризуется появлением промышленной бухгалтерии, определяющей себестоимость отдельных видов продукции, методов распределения накладных расходов, десятичной системы классификации счетов. Вершиной явилось создание планов счетов предприятий.

Потребность совершенствовать управление предприятиями привела в начале организационного этапа развития бухгалтерского учета к выделению аналитической бухгалтерии. В начале 20 века на смену этой системы пришла другая, когда аналитическая и финансовая бухгалтерия стали самостоятельными, что было обусловлено повышением роли производственного учета и калькулирования себестоимости продукции.

Организационный этап развития и совершенствования бухгалтерского учета в целом характеризуется государственной стандартизацией бухгалтерского учета, приведшей к появлению и развитию национальных планов счетов (Германия 1937 г., Франция 1947 г. и т.д.) Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп./ЩадиловаС.Н.,2003.-176с.. Основным вкладом в развитие учета на этом этапе явилось разделение бухгалтерии на две: финансовую и аналитическую и появление принципов управленческой бухгалтерии, решающей тактические проблемы управления на основе определения и анализа результатов по центрам ответственности, широкого использования в финансовой и управленческой бухгалтерии плановых показателей: стандартов, норм, смет, данных по предвидению и др.

В нашей стране до финансовой реформы 1930-1932 г.г. аналитический и финансовый учет также были разделены, но переход на административно - командную систему привел к упразднению экономической самостоятельности предприятий, что вызвало возврат к единой бухгалтерии, т.е. интеграцию промышленного и финансового учета.

На этом этапе в бухгалтерии органически используется система плановых показателей, характеризующая как общие результаты работы предприятия, так и деятельность центров ответственности. Бухгалтерия на этом этапе интегрировала функции учета и планирования, и в ее недрах родилась новая специальность "управленческий контроль.

Оптимизационный этап характеризуется тем, что бухгалтерия наряду с решением тактических задач стала решать стратегические задачи управления на основе использования в учете ЭВМ и четкого подразделения затрат на переменные, пропорциональные объему производства, и постоянные или структурные, независимые от объема проиводства, что является основой использования в учете метода " директ - костинг".

На этом этапе межправительственные и профессиональные бухгалтерские организации провели анализ национальных и региональных учетных систем и приступили к созданию международной системы бухгалтерского учета.

На стратегическом этапе завершилось в целом создание международной системы бухгалтерского учета и появилось понятие стратегической бухгалтерии, обеспечивающей принятие стратегических решений и их анализ по данным стратегического планирования и учета.

2. Распространение двойной записи в России

В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)-некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам 'несогласным с действительностью' и 'противоречит здравому смыслу' Учебное пособие. -- 3-е изд., перераб. и доп. Теория бухгалтерского учета. Никитин В.М., Никитина Д.А., 2004. - 496 с.

.

Основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты 'рабочих сил'. Авторы того времени пытались определять величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную терминологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составляли, пять или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, лошади, вола и т. п. Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтительнее. Необходимость использования двух счетов показал А. А. Мошкин. Он предлагална каждый вид животных открывать два счета: один- для учета животных, другой - для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних на счета результатов, которые открывались отдельно для учета результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятельности (для каждого вида).

На практике стали широко практиковать условные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей.

Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, натуральных продуктов, отчета. Центральная книга, которая должна было вестись по двойной системе,- кассовая, она предусматривала ведение четырех счетов: хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяйственной продукции);домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления семьи);побочные занятия (доходы и расходы);владельца (личные 'карманные' расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными 'центрами' и деньгами, их поступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомогательное и глава семьи(лично). В учете условные деньги складывались с безусловными (наличными). Это делалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости. Идея применения двойного счетоводства в сельском хозяйстве и труды Лаура встретили серьезные возражения.

Тем не менее, двойная запись в учете сельского хозяйства России с начала XXв. начинает получать распространение. Этому в значительной степени способствуют бюджетные обследования земских статистиков (Н.И.Костров, А.Н. Челинцев, А.В. Чаянов, Г.А. Студенский, А.В. Пешехонов и др.). Они использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйственной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт. Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйственному учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла развиваться различными путями, и двойная запись совсем не обязательна для нее.

3. Техника составления консолидированной отчетности за рубежом

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более компаний. Чем же вызвана такая операция? Дело в том, что при организации какого - либо бизнеса его владельцы нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких самостоятельных предприятий. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах. В некоторых ситуациях дробление бизнеса является вынужденным. В таком положении часто оказываются МНК при расширении сферы своего влияния на другие страны.

Консолидированная отчетность позволяет получить общее представление о группе взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний, выявить результаты работы и перспективы развития группы в целом. Впервые консолидированная бухгалтерская отчетность появилась в США в начале XX века. Это было время бурного экономического развития, когда целый ряд корпораций превратились в настоящих экономических гигантов, и одни компании поглощались другими. Поэтому понятно, почему американским бухгалтерам пришлось первым столкнуться с необходимостью подготовки консолидированной отчетности.

В Великобритании и Голландии появление консолидированной отчетности относится к 20-м годам этого века, холдинговый бизнес получил здесь достаточно широкое распространение. В настоящее время консолидирование учетных данных в этих странах регулируется национальными стандартами.

В других европейских странах процесс консолидирования развивался медленнее. В ФРГ в 1960 году вышел закон о необходимости составления консолидированной отчетности по всем филиалам компаний, ведущим производственно - финансовую деятельность в пределах страны; только в 1990 году действие этого закона было распространено на зарубежные филиалы и дочерние компании. Во Франции аналогичный закон был введен в действие в конце 80-х годов. В Швейцарии подготовка консолидированной отчетности национальными стандартами не регулируется, однако все большее число крупных компаний публикуют ее в своих отчетах. В Италии такую отчетность обязаны составлять только компании, зарегистрированные на биржах ценных бумаг. Таким образом, в Европе существуют различные подходы к решению данного вопроса. Что касается Японии, то соответствующий стандарт, регулирующий порядок консолидирования бухгалтерской отчетности, был введен в действие в 1977году Бухгалтерский и налоговый учет амортизации объектов основных средств Карагод В.С., Захарьин В.Р., 2003.- 160 с.

.

Формы и степень регулируемости учетной практики. Все страны могут быть подразделены на две группы: в первой - методология и практика учета регулируются государством с помощью специальных законов; во второй - регулирование осуществляется специальными стандартами, разрабатываемыми неправительственными профессиональными организациями бухгалтеров. Характер регулирования, безусловно, отражается и на порядке представления отчетности. В странах с централизованным государственным регулированием к отчетности относятся как к обязательному элементу, характеризующему деятельность юридически самостоятельного лица. В этом смысле консолидированная отчетность рассматривается как искусственный свод данных по самостоятельным предприятиям и в юридическом плане представляет собой нонсенс. Именно поэтому учетная практика в этих странах достаточно консервативна, в том числе и в отношении целесообразности и обоснованности консолидирования бухгалтерских данных.

Многие страны обмениваются используемыми у них методиками учета, причем интенсивность этого обмена определяется установившимися между ними политическими и экономическими связями. Мексика и Филиппины находятся под влиянием США. Поэтому вполне объяснимо, что практика консолидирования отчетности является для них обычной. Влиянием Великобритании объясняется широкая распространенность этой практики в странах Британского Содружества: Австралии, Малайзии, Южной Африке.

Подготовка консолидированной отчетности становится обычным делом для МНК. Инвесторы сознают, что, не давая в полном объеме сводных данных, руководство корпорации может скрывать свои упущения и прямые финансовые потери в деятельности не охваченных отчетностью подразделений. Тем самым искажается реальное финансовое положение корпорации в целом.

Приводя аргументы в пользу представления консолидированной отчетности, необходимо отметить и некоторые ограничения ее возможностей. Если прибыль компании в значительной степени определяется какой - то одной производственно - технологической линией или отдельной региональной единицей, а аналитические расшифровки в отчете отсутствуют, консолидированная отчетность не вскрывает эту особенность данной компанию. Точно так же по сводной отчетности невозможно выявить, есть ли в корпорации убыточные подразделения, в каких производственных и финансовых отношениях находятся дочерние компании и др. Именно по этой причине годовые отчеты становятся все более содержательными, и дополнительно в них приводятся разнообразные аналитические данные.

Основная цель составления консолидированной бухгалтерской отчетности - охарактеризовать финансовое состояние и результаты деятельности корпорации в целом. К сожалению, существующие методики не всегда позволяют сделать это наилучшим образом. Расчет прибыли сам по себе достаточно сложен и далеко не бесспорен, дело еще более запутывается при инфляции и постоянно меняющемся курсе валют. Проблема же пересчета иностранных валют - одна из самых сложных проблем, стоящих перед бухгалтерами. И она вряд ли может быть решена в контексте традиционных концептуальных основ бухгалтерского учета.

4. Исторический процесс создания балансоведения и его современное состояние

Фундаментальной основой методологии современного бухгалтерского учета и экономического анализа является балансоведение, представляющее собой науку о сущности баланса, принципах его построения, правилах оценки статей и использовании в целях управления предприятием.

Учение о бухгалтерском балансе как научная область знаний -- балансоведение -- сформировалось во второй половине XIX века. В основе его лежат труды авторитетных западных и российских ученых: Г. Никлиша, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха, Н.С. Лунского, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского и др. Работы указанных авторов были посвящены изучению сущности балансового метода, правилам формирования и оценки статей бухгалтерского баланса, отражению механизма создания и функционирования капитала предприятия. Научные изыскания данных ученых значительно обогатили бухгалтерский учет новыми знаниями, привнеся в дополнение к существующим двум основным направлениям: теории бухгалтерского учета -- счетоведению (теории счетов) и счетоводству (практической бухгалтерии) новое, существенное и обобщающее направление -- балансоведение. Это способствовало не только формированию стройной системы теории бухгалтерского учета, состоящей из трех элементов, но и созданию методологических предпосылок для возникновения экономического анализа как самостоятельной области научных знаний. При этом счета характеризуют техническую сторону учета, а бухгалтерский баланс - определяет его методологическую основу. Таким образом, баланс обозначается в качестве метода, а хозяйственные процессы выступают в роли объекта изучения.

Теория бухгалтерского учета и баланс получили значительное развитие во второй половине XIX века. К этому времени известные мировые учетные школы сформировали свои подходы к изучению баланса: итальянская - логисмографическое и статмографическое, немецкая - камеральное, и французская -- математическое. Итальянское логисмографическое направление возникло из традиционной рационалистической школы бухгалтерского учета, основоположником которой являлся П.Росси. В ней использовался метод дедуктивного анализа, и в качестве объекта учета рассматривалась организация как многофункциональная система. Целью составления баланса являлось управление организацией путем осознания происходящих процессов.

Ярким представителем итальянской учетной школы и основоположником балансоведения считают Эмануэля Пизани, который в конце XIX века разработал учение, названное им “статмографией” (от греческого “статмо” -- баланс и “графия” -- описание), что в переводе с греческого означает “балансоведение”. Счета им подразделялись на две группы: экономические и административные (бюджетные). Здесь следует отметить, что именно рассмотрение капитала с данных позиций приводит к мысли о двойственности природы капитала, его способности приносить доход.

Основатели французской балансовой школы Е. Леотей и А. Гильбо, в противоположность итальянской школе, в процессе изучения баланса применяли метод индуктивного анализа, при котором значительное внимание уделялось систематизации элементов баланса, проведению исчисления в балансе посредством счетов, реальной оценке баланса и принципу разделения актива и пассива. В немецкой камеральной форме бухгалтерии, ее основоположник И.Ф. Шерр исходил из самого баланса. Поскольку в основе этого подхода лежит бюджет как объект камерального учета, он, в свою очередь, трактуется как баланс, но только доходов и расходов. Слабость позиции И.Ф. Шерра заключалась в том, что он считал бухгалтерский баланс первичным по отношению к счетам, выводя их из баланса и объясняя метод двойной записи двусторонностью баланса. В России ярким сторонником идей И.Ф. Шерра был профессор Р.Я. Вейцман - один из основоположников российской школы финансовой математики. Благодаря проводимым в конце XIX века научным исследованиям в области теории бухгалтерского баланса и использованию метода двойной записи, появляются два вида баланса: баланс инвентарный (статический) и баланс оборотный (динамический).

Необходимо отметить, что наиболее весомый вклад в развитие балансоведения и теории баланса внес известный российский ученый А.П. Рудановский, он определил баланс как "...совокупность умозрительных свойств хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько и как они постигаются счетоводством" [29, с.7]. Вместе с тем, несколько позже, в 30-х годах, именно А.П. Рудановский, видимо под влиянием социалистической идеологии в экономике и сложившейся политической конъюнктуры, по сути похоронил понятие капитала, заменив его термином “фонды”, что в условиях социалистической экономики считалось более приемлемым. Хотя при использовании термина “фонды” вместо понятия “капитал” выхолащивается сущность экономических явлений, имеет место рассмотрение их как стандартных, рутинных операций.

В настоящее время подходы к классификации имущества по сравнению с периодом начала XX века, когда балансовая теория находилась в стадии наибольшего расцвета, значительно изменились. К имуществу предприятия теперь относят все активы, приносящие доход, то есть: ценные бумаги, нематериальные активы, права требования и др. Правильному отражению состояния предприятия в балансе способствует группировка счетов по экономически однородным признакам, что определяется экономическим смыслом счетов, связанным с их назначением и структурой. Благодаря систематизации счетов в балансе реализуются основные цели учета и методы контроля осуществляемых операций.

Список литературы

1. Бухгалтерский и налоговый учет амортизации объектов основных средств Карагод В.С., Захарьин В.Р., 2003.- 160 с.

2. Бухгалтерский учет в торговле Учебно-практический курс / Ивашкин Б.Н., 7-е изд., перераб. и доп.,- 2002. - 464 с.

3. Основы бухгалтерского учета Гейц И.В., 2005. - 288 с.

4. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп./ЩадиловаС.Н.,2003.-576с.

5. Учебное пособие. -- 3-е изд., перераб. и доп. Теория бухгалтерского учета. Никитин В.М., Никитина Д.А., 2004. - 496 с.