Трансформация бухгалтерской отчетности

Поскольку на сегодняшний момент активный переход на МСФО осуществили кредитные организации, рассмотрим результаты и проблемы трансформации отчетности именно на примере кредитных организаций.

В России первыми применять МСФО стали кредитные организации. В официальном Сообщении Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности" установлено, что все банки переходят на подготовку финансовой отчетности по международным стандартам с 1 января 2004 г. и составляться она будет на основе российской бухгалтерской отчетности с применением метода трансформации. Кредитные организации представляют неконсолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО за отчетный период, начинающийся 1 января 2004 г. и заканчивающийся 30 сентября 2004 г., в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, в срок до 30 ноября 2004 г. Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность, составленная кредитными организациями в соответствии с МСФО за отчетный год, начинающийся 1 января 2004 г. и заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторской организацией и представлена кредитными организациями в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, до 1 октября 2005 г.

Отметим, что более 200 российских банков еще по состоянию на 1 января 2003 г. уже готовили отчетность по МСФО. Важно, что отчетность по МСФО готовится банками в силу потребности вести успешно бизнес. Учитывая, что в число этих банков входят крупнейшие, задачу перевода можно сформулировать следующим образом: необходимо перевести на МСФО более 1000 банков, в основном это средние и небольшие банки, рассредоточенные на всей территории страны.

Анализ данных, полученных Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов "Феникс", о том, как кредитные организации составляют отчеты по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), какие формы используют, в каком формате и, самое главное, каким образом изменяется капитал банков и показатель достаточности капитала, если руководствоваться международными стандартами, позволил выявить изменения в уровне достаточности капитала. Следует отметить, что эти изменения носят разнонаправленный характер. Из 85 рассмотренных кредитных организаций у 56 капитал, рассчитанный по международным стандартам, оказался ниже, чем определенный в соответствии с Российскими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), причем по 17 из них эти отличия были существенными. У 29 кредитных организаций капитал при расчете по международным стандартам, напротив, превышал необходимую величину, определенную в соответствии с российскими ПБУ.

Основными факторами, обусловливающими различия в значениях капитала, определенных по МСФО и российским ПБУ, как показал анализ, явились следующие:

- во-первых, имела место инфляционная переоценка данных по статьям баланса на момент первоначального составления отчетности по международным стандартам (применение МСФО 29);

- во-вторых, выявлено создание резервов на покрытие разных видов активов в размерах, превышающих требования ЦБ РФ, в том числе в связи с реализацией принципа приоритета содержания над формой при классификации некоторых балансовых статей;

- в-третьих, возникли неточности в вопросах налогообложения при использовании метода начисления;

- в-четвертых, вызвало разночтения применение принципа справедливой оценки неденежных активов.

Переход на МСФО, как удалось выяснить это в банках, задача достаточно сложная, так как, в первую очередь, затрагивает технологию их работы. В большинстве банков к переходу на МСФО готовились в основном службы автоматизации, а не пользователи (функциональные подразделения), которые считали, что программное обеспечение автоматически сделает все, что нужно. И сегодня практически все фирмы - разработчики автоматизированных банковских систем (АБС) отмечают слабую подготовленность функциональных подразделений банков, в особенности бухгалтерии. В некоторых банках им пришлось создать специальные структуры, способные обеспечить переход на МСФО.

Поскольку переход банков на международные стандарты сопровождался переходом на АБС или заменой версий уже используемых в них продуктов, разработчики не смогли уделять каждому из банков столько времени, сколько обычно при инсталляции систем автоматизации и обработке всех бухгалтерских процедур. Это отразилось на требованиях как по обеспечению надежности АБС, так и по выполнению требований по функциональности. В дополнение к этому возникла некоторая путаница в инструкциях ЦБ РФ, которые иногда вступали в противоречие друг с другом и основополагающим документам. Все это в совокупности вызывало неуверенность у специалистов банков в своих силах.

Отметим, что перед банками очередной раз встал выбор между отечественными и зарубежными АБС.

К сожалению, в отечественной практике очень мало примеров удачной адаптации западных систем на российской почве. Главная причина этого, на мой взгляд, в том, что в России законотворчество постоянно изменяется, а западные программные продукты ориентированы на стабильную законодательную базу, неизменный режим расчетов. Они недостаточно маневренны для России, хотя, конечно же, обладают большей функциональностью, позволяют реализовать банковские продукты, которые пока отсутствуют на нашем рынке.

Кроме хороших адаптационных возможностей отечественные разработчики банковских систем предлагают уже отработанные на "пилотных" российских банках программные продукты подготовки отчетности по международным стандартам. Еще одним немаловажным доводом в пользу отечественных систем служит их относительная дешевизна по сравнению с западными аналогами. Среднее внедрение отечественной АБС, по оценке консалтинговой компании "СПЛАН", стоит от 50 000 долл. до 100 000 долл., тогда как зарубежного аналога - на порядок дороже.

Говоря о трудностях перехода на МСФО, следует сказать, что в ряде случаев они были связаны с недостаточно четкими действиями руководителей банков.

Однако, несмотря на трудности, по данным фирм-разработчиков, многие их клиенты успешно осуществили переход на МСФО. Переход банков на МСФО позволил значительно повысить престиж служб автоматизации. Проблемы перехода на МСФО заставили многие банки задуматься над усовершенствованием своей управленческой структуры. И что может быть самое главное, все теперь заговорили о банковских технологиях, без которых трудно навести порядок в финансовой отчетности.

В то же время известно немало банков, которые оставили без изменения свои АБС и осуществили переход на МСФО "вручную" (по некоторым оценкам, число банков, посчитавших, что такой путь будет наиболее оптимальным, составляет от 10 до 18%)[[6] Суворов А. Анализ перехода банков на МСФО. - М.; Аудит и налогообложение, 2005, №10.]. Многие из них (как и банки, которые перешли на МСФО в автоматизированном режиме) сейчас выбирают новую систему автоматизации. Практически все фирмы-разработчики подтверждают, что у них стали появляться новые клиенты.

Что касается банковской системы в целом, то тенденция перехода многофилиальных банков на единые АБС, судя по всему, будет проявлять себя и дальше в связи с объединением банков и созданием финансово-промышленных групп.

Как и для всех других компаний. Для трансформации отчетности кредитных организаций явно ощущается недостаток квалифицированных банковских и аудиторских кадров, способных составить и подтвердить отчетность банков, подготовленную по МСФО. Специалистам необходимо знать как российскую систему бухгалтерского учета (РСБУ), так и МСФО. Для представления отчета любого российского банка в соответствии с МСФО возникает необходимость провести тщательный анализ политики и деятельности кредитного учреждения, что требует больших затрат материальных и временных ресурсов.

Созданию законодательной базы и подготовке квалифицированных кадров для внедрения МСФО немало способствовал проект TACIS "Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе" под эгидой ЕС. Партнером в реализации проекта стал Банк России, а его исполнителем - ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс"[[7] Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО. - М.; Бухгалтерия и банки, 2005, №12.]. Подготовлены и апробированы в "пилотных" банках соответствующие нормативные документы: Банк России разработал и согласовал с Комитетом по международным стандартам 16 инструкций по внедрению МСФО, которые направлены в Минюст России на регистрацию. Завершена программа по обучению новым принципам составления отчетности более тысячи руководителей банков.

Но, конечно, одного проекта для решения этой проблемы недостаточно, поэтому по-прежнему ведущую роль при решении данной проблемы играет обучение персонала кредитных организаций работе в новых условиях. Дефицит кадров приводит к повышению затрат банков на оплату труда специалистов, имеющих соответствующую подготовку.

Однако, если трансформировать финансовую отчетность банк может попробовать силами своих специалистов, подтверждать отчетность необходимо с помощью внешних независимых аудиторов. В соответствии с требованиями, содержащимися в Приложении 5 к Указанию оперативного характера от 25.12.2003 N 181-Т, аудит рекомендуется проводить организациям, имеющим не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. Сейчас в мире выдаются дипломы двух международных организаций: АССА (The Association of Chartered certified Accountants) и CPA (Certified Public Accountant), выдаваемый институтом дипломированных общественных бухгалтеров. Диплом CPA можно получить, только сдав экзамены в США. Экзамены для получения профессиональной квалификации АССА можно сдать (на английском языке) в Москве или Санкт-Петербурге. Следует обратить внимание, что в условиях применения МСФО аудитору необходимо подтвердить не просто цифры, а правильность профессионального суждения, которое привело к их формированию.

Еще одной, безусловно, важной проблемой является отсутствие официального перевода стандартов на русский язык, тогда как оригинальный текст на английском языке для полноценного понимания доступен не многим. Связано это не только с недостаточным уровнем знания английского языка, но и со специфической терминологией зарубежного учета, не имеющего аналогов в русском языке. Некоторые концепции МСФО довольно нетипичны для российского делового сообщества. Однако обучение российских специалистов проводится либо по английскому оригиналу, либо по русскоязычным версиям. Наибольшее распространение получил перевод, сделанный издательством "Аскери-АССА"[[8] Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО. - М.; Бухгалтерия и банки, 2005, №12.]. В конце 1997 г. оно подписало с Комитетом по МСФО лицензионное соглашение, по которому издательство получило право как на перевод с английского языка на русский оригинальный текст, так и на распространение этого перевода на территории России. Первые переведенные стандарты были опубликованы на русском языке в 1999 г.

Наибольшее количество вопросов при трансформации отчетности возникает в определении необходимости применения МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".

Если отчитывающиеся компании (включая кредитные организации) находятся в стране с высокими темпами инфляции (гиперинфляцией), то финансовая отчетность таких компаний по результатам финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, составленная в национальной валюте, должна быть скорректирована на темпы инфляции. Считается, что деньги теряют покупательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

В условиях гиперинфляции (количественный критерий гиперинфляции - 50% прироста цен в месяц и выше) финансовая отчетность имеет практическое значение лишь в том случае, если денежная оценка объектов учета отражает покупательную способность денежной единицы на отчетную дату.

Например, предположив, что рост курса иностранной денежной единицы (валюты) к национальной валюте (рублю) есть отождествление инфляционных процессов в экономике страны (изменение в общем индексе потребительских цен), курс иностранной валюты на 30 июня составляет 1 ин. вал. = 30 руб. и на 31 декабря - 1 ин. вал. = 35 руб., то очевидно, что на 30 руб., числящихся в балансе на 31 декабря, можно купить не 1 иностранную денежную единицу (как в середине отчетного периода), а 0,86 иностранной денежной единицы (30 : 35 = 0,86).

Чтобы пользователь финансовой отчетности получил достоверную информацию, необходимо отразить в отчетности влияние инфляции на показатели соответствующих статей отчетности.

МСФО 29 не устанавливает абсолютного значения темпа инфляции, когда она представляется переходящей в стадию гиперинфляции. Определение момента возникновения необходимости применения к финансовой отчетности корректировок на темпы инфляции относится к разряду субъективных решений. На наличие гиперинфляции указывают определенные факторы экономической обстановки страны пребывания отчитывающейся компании, к которым среди прочих относятся следующие:

1) население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;

2) население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;

3) продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;

4) процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;

5) совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.

Первый и пятый факторы, на мой взгляд, являются наиболее существенными и определяемыми.

При трансформации отчетности, как правило, под темпами инфляции понимается базовый индекс потребительских цен, рассчитываемый Госкомстатом России в соответствии с Методическими рекомендациями по расчету базового индекса потребительских цен (базовой инфляции), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 17.01.2003 N 6.

По данным Госкомстата, инфляция (на основе анализа базового индекса потребительских цен) в 2001 г. составила - 18,8%, в 2002 г. - 15,1%, в 2003 г. - 12,0%.

Кумулятивный индекс потребительских цен за 2001, 2002 и 2003 гг. - 1,532 (1,188 х 1,151 х 1,120), то есть инфляция за три года составила 53,2%.

Анализ информации об источниках привлеченных средств кредитными организациями на отчетные даты (01.10.2001, 01.10.2002 и 01.10.2003)[[9] Бюллетень банковской статистики N 12 (115) за 2002 г., N 12 (127) за 2003 г.] показал следующие результаты:

Таблица 1 Источники привлеченных средств кредитными организациями, млн. руб.

Как видно из таблицы, вклады населения в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, преимущественно осуществляются в рублях. Доля валютных вкладов за последние три года изменялась незначительно и на 1 октября 2003 г. составила 34% объема всех привлеченных средств кредитных организаций от физических лиц.

Таким образом, в экономике Российской Федерации за последние три года де-юре не существует факторов, указывающих на высокие темпы инфляции.

Тем не менее, международными аудиторами Российская Федерация была причислена к странам с гиперинфляцией и, включая отчетность за 2002 г. - последний период применения корректировок финансовой отчетности на темпы инфляции, финансовая отчетность по международным стандартам резидентов Российской Федерации корректировалась на темпы инфляции.

Например, в Примечаниях к консолидированной финансовой отчетности ОАО "Международный Банк Санкт-Петербурга" за 2002 и 2001 гг., составленной в соответствии с МСФО, говорится:

"В 2002 году Российская Федерация отвечала определению страны с гиперинфляционной экономикой согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Индекс инфляции, рассчитанный на основе индекса потребительских цен, опубликованного Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, в 2002 году составил 15,1% Несмотря на то что совокупный индекс инфляции за трехлетний период на конец 2002 года составил менее 100%, другие критерии МСФО 29 указывают на то, что в 2002 году и в предшествующие три года в Российской Федерации сохранялись условия, отвечающие определению страны с гиперинфляционной экономикой".

Согласно МСФО 29 всем компаниям, выпускающим отчетность в валюте той страны, экономика которой находится в гиперинфляции, следует применять корректировки на темпы инфляции.

Корректировки на темпы инфляции влияют на все формы финансовой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в собственных средствах акционеров, отчет о движении денежных средств.

В целом можно отметить, что переход на МСФО благотворно сказался как на фирмах - разработчиках АБС, так и на самих банках, поскольку помог им реорганизовать свою деятельность и стать более мобильными.

Заключение