ЗМІСТ

ВСТУП.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

1.1 Економічна суть, класифікація, оцінка та визнання виробничих запасів

1.2 Теоретичні аспекти ведення обліку запасів

1.3 Методика проведення аудиту запасів

РОЗДІЛ 2. ОБЛІК ТА АУДИТ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ НА ВАТ „ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ХЛІБОКОМБІНАТ”

2.1 Економічна характеристика підприємства та його облікова політика

2.2 Порядок ведення обліку виробничих запасів на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат”

2.3 Аудит виробничих запасів на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат”

2.4 Програмне забезпечення обліку та аудиту виробничих запасів та його застосування на підприємстві

РОЗДІЛ 3. ПРОБЛЕМИ ТА НАПРЯМКИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

3.1 Недоліки в організації обліку та методиці проведення аудиту виробничих запасів

3.2 Шляхи вдосконалення порядку ведення обліку та аудиту виробничих запасів

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ДОДАТКИ

ВСТУП

Усі економічні рішення ґрунтуються на інформації, до якої мають доступ особи, які їх приймають. Для того, щоб рішення були оптимальними і приносили найбільшу користь, інформація має бути конкретною, достовірною, а також повинна точно відображати сутність економічних явищ. Потреба в конкретній та достовірній економічній інформації зумовлює необхідність ведення бухгалтерського обліку й організації аудиту.

Бухгалтерський облік на основі суцільної, безперервної документальної реєстрації господарських операцій та аудит забезпечує органи управління інформацією, необхідною для прийняття економічних рішень. Виробнича діяльність підприємств неможлива без використання матеріальних запасів. Вони є одним із основних елементів виробництва та займають особливе місце у складі майна та у структурі витрат підприємства. У сучасних умовах формування повної інформації про господарські процеси практично неможливо без інформації про запаси. Даний вид оборотних активів має широке застосування, і тому, щоб вести бухгалтерський облік в організації відповідно до законодавчих і нормативних актів, необхідний розгляд питань обліку запасів. У зв'язку з тим, що підприємства значно відрізняються за характером своєї виробничої і фінансової діяльності, створити єдині універсальні і вичерпні методичні вказівки по проведенню аудиту запасів і розрахунку відповідних показників неможливо. Це підтверджується практикою нашої країни.

Головною ж метою аудиту запасів є перевірка правильно облікованих даних. У той час як бухгалтер створює економічну інформацію у формі фінансової звітності, аудитор підвищує достовірність цих даних шляхом незалежних її перевірок.

Необхідність обліку та аудиту запасів в ринковій економіці обумовлена складністю та заплутаністю бухгалтерської інформації про економічні процеси, віддаленістю джерел економічної інформації від осіб, що приймають управлінські рішення, неспівпаданням інтересів працівників, які складають звіти та осіб, яким ця інформація призначена, складною системою чинного економічного законодавства та частими його змінами, недостатньою роз'яснювальною та консультаційною роботою Державних контролюючих органів щодо чинного законодавства, що змушує підприємства звертатися з цього приводу до незалежних фахівців.

Проблема комерційної оцінки запасів явно назріла, потрібна досконала класифікація даних активів, визначення сутнісних характеристик їхніх видів, принципи взяття на бухгалтерський облік, методи оцінки, аналіз ефективного використання запасів, їхня правова захищеність, порядок проведення експертизи і т.д. Усе це перетворює проблему запасів в одну з найбільш актуальних економічних і правових проблем на даному етапі руху української економіки. З цього випливає актуальність проблеми оцінки запасів підприємства, що й обумовило вибір теми.

У даній роботі будуть розглянуті аспекти ведення обліку та здійснення аудиту запасів та можливості автоматизації даних операцій. Для цього використано, крім основних підручників і навчальних посібників, періодичні видання (журнали з додатками, газети) щодо проблем і практики бухгалтерського обліку та аудиту в Україні. Зокрема, дану тему з бухгалтерського обліку досліджували такі автори як Ф.Ф.Бутинець, О.Водопянова, П.Сук, М.С.Пушкар, І.Білик, М.Войнаренко, Л.Баранівська, В.Хліпальська, Чебанова Ю.А., Житній П.; з питань аудиту - В.Я.Савченко, Петрик О., Усач Б.Ф., Швець Н.А., Пилипенко І., Малишев А.В., Байбекова О.О., Янок Д.М.

Тому метою дипломної роботи є розкриття основних особливостей бухгалтерського обліку і аудиту операцій із запасами в Україні, визначення проблем і недоліків, пошук шляхів їх усунення та вдосконалення організації обліку та аудиту, вивчення підходів до аудиту запасів на базі вітчизняного і закордонного досвіду.

На основі мети даної дипломної роботи можна виділити ряд її завдань, а саме:

- з'ясувати суть, склад, класифікацію, визнання та оцінку запасів;

- визначити оптимальні методи оцінки запасів;

- оволодіти правилами ведення бухгалтерського обліку запасів;

- визначити і знайти шляхи усунення проблем обліку запасів;

- визначити завдання та принципи аудиту запасів;

- оволодіти правилами здійснення аудиту операцій із запасами;

- визначити і знайти шляхи усунення проблем проведення аудиту запасів;

- визначення шляхів підвищення ефективності використання запасів на підприємстві;

- ознайомлення та оволодіння навиками автоматизації операцій з запасами за допомогою програмних продуктів.

Якщо взяти до уваги західний досвід, то, незважаючи на той факт, що запаси загальновизнані в більшості країн ринкової економіки, підходи до їхньої ідентифікації, способи оприбуткування на баланс, оцінка, продовжують залишатися об'єктами гарячих дискусій різних науковців. Питання організації обліку та аудиту запасів мають місце на будь-якому підприємстві, в тому числі і на ВАТ ”Чернівецький хлібокомбінат”. У собівартості продукції хлібопекарських підприємств питома вага матеріальних витрат становить 70-80%. У цих умовах особливого значення набувають питання щодо особливостей обліку та аудиту запасів, що і є об'єктом даної дипломної роботи.

Предметом дипломної роботи є проблеми і напрямки удосконалення обліку та аудиту запасів.

У I-му розділі даної дипломної роботи дається детальна класифікація запасів, представлена їх оцінка, визнання, завдання та принципи і методи здійснення обліку операцій із запасами. Також приділяється увага теоретичним аспектам ведення обліку та методиці проведення аудиту запасів.

У II-му розділі розглядається порядок ведення обліку і аудиту запасів на досліджуваному підприємстві, а також економічна характеристика підприємства та його облікова політика, програмне забезпечення обліку та аудиту виробничих запасів та його застосування на даному господарюючому субєкті, тобто сучасні комп'ютерні технології ведення обліку та можливості застосування цих технологій для автоматизації операцій із запасами на досліджуваному підприємстві.

III-ій розділ висвітлює недоліки в організації обліку та методиці проведення аудиту виробничих запасів, а також шляхи вдосконалення порядку ведення обліку та аудиту запасів. У додатках представлені зразки документів, необхідні для ведення обліку, здійснення аудиту запасів та складання звітності.

РОЗДІЛ 1

ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

1.1 Економічна суть, класифікація, оцінка та визнання виробничих запасів

Жодне підприємство, як у сфері матеріального виробництва, так і у виробничій сфері, не може обійтися без запасів.

Запаси - матеріальні ресурси (матеріали, сировина, інші цінності), необхідні для забезпечення розширеного відтворення виробництва та задоволення потреб населення, які зберігаються на складах або в інших місцях з метою їх наступного використання [32, 345].

Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та розкриття її у фінансовій звітності встановлено П(С)БО 9 “Запаси”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20. 10. 1999 року № 246 зі змінами і доповненнями та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів [4,6].

Згідно з П(С)БО 9 під запасами розуміють активи, які:

- утримують для наступного продажу за умови ведення звичайної господарської діяльності;

- перебувають у процесі виробництва з метою наступного продажу продукту виробництва;

- утримують для використання у процесі виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, управління підприємством.

Для цілей бухгалтерського обліку передбачається такий склад запасів:

- сировина, основні й допоміжні матеріали, паливо, запасні частини, напівфабрикати, тара, тарні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою та складанням деталей, вузлів, виробів і незакінчених технологічних процесів;

- готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбачених договором, встановлених стандартами або технічними умовами;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (отримані) та знаходяться на підприємстві з метою наступного продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, строк використання яких становить не більш як один рік або нормальний операційний цикл, якщо він не перевищує одного року;

- поточні біологічні активи, якщо вони оцінені за П(С)БО 9 ”Запаси”;

- продукція сільського й лісового господарства після її первісного визнання.

Відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи” дані активи поділяються на:

1) довгострокові (робоча худоба, продуктивна худоба, багаторічні насадження та інші довгострокові активи);

2) поточні (тварини на вирощуванні і відгодівлі, біологічні активи в стані біологічних перетворень, інші поточні активи). Дане П(С)БО призначене для регулювання господарської діяльності сільськогосподарських підприємств.

Запаси (як і кожний інший актив) визнаються активами, якщо, по-перше, існує ймовірність одержання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з їхнім використанням; по-друге, їхня вартість може бути достовірно визначена; по-третє, підприємству перейшли ризики і вигоди, пов'язані з правом власності або з правом повного господарського відання на придбані запаси; по-четверте, підприємство здійснює управління та контроль за запасами [4].

Основою достовірності визначення вартості запасів є дотримання методики оцінки запасів на різних етапах руху.

Придбані або виготовлені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю. Формування первісної вартості відбувається залежно від форми надходження запасів на підприємство (за плату, обмін за бартерною угодою, безоплатне одержання тощо).

Підприємство, відображаючи вартість запасів у фінансовій звітності, використовує меншу з двох оцінок:

- первісну вартість (історичну собівартість);

- чисту вартість реалізації.

Відповідно до Методичних рекомендацій первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є вартість, що складається з таких фактичних витрат:

- ціни придбання за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником та непрямих податків, крім випадків, якщо податки не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

- сум ввізного мита;

- транспортно-заготівельних витрат;

- інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні.

Методичні рекомендації з обліку запасів передбачають низку витрат, що не включають до первісної вартості виробничих запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені). До них належать: проценти за користування позиками, крім запасів, які можуть бути визнані кваліфікаційним активом згідно П(С)БО 31 ”Фінансові витрати”; витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями; курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за одержані запаси; витрати, повязані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості запасів; понаднормові втрати й нестачі запасів; витрати на збут; адміністративні та інші подібні витрати, що не пов'язані безпосередньо з придбанням і доставкою запасів і доведенням їх до стану придатності для використання у запланованих цілях [4].

Крім придбання за грошові кошти, досить поширеним є одержання виробничих запасів за бартерною угодою.

Згідно з П(С)БО 9 первісна вартість запасів, придбаних в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів [6].

Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їхню справедливу вартість, то первісною вартістю одержаних виробничих запасів є їхня справедлива вартість, а різницю між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів включають до витрат звітного періоду. .

За обміну подібними запасами не визнається дохід, отже, не визначається й фінансовий результат. Згідно з П(С)БО 15 поняття “дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” і “виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” є ідентичними.

Згідно з П(С)БО 19 справедливою вартістю виробничих запасів, зокрема, матеріалів, є їхня відновна вартість (сучасна собівартість придбання) - вартість їх відтворення в сучасних умовах і цінах.

В. Хліпальська вважає за потрібне відокремити витрати з придбання виробничих запасів за видами для здійснення їх аналізу. Для цього вона пропонує змінити назву рахунку 93 ”Витрати на збут” на ”Витрати за операціями з руху запасів” із введенням двох субрахунків [53, 37].

І. Лісна пропонує оцінювати надлишки запасів, виявлені під час інвентаризації, браковані вироби, зворотні відходи, а також ті запаси, що отримано в процесі ремонту, модернізації, ліквідації основних засобів за чистою вартістю реалізації або за ціною їх можливого використання (це різниця між ціною матеріалу, що замінюється попутним продуктом (напівфабрикатом) і сумою додаткових витрат, пов'язаних з підготовкою його до використання) [31, 72].

Щодо ТЗВ, автор статті ”Облік запасів: Мінфін рекомендує” рекомендує використовувати 2 методи їх обліку:

1) Якщо ТЗВ можна безпосередньо віднести до конкретних видів запасів, що надійшли на підприємство,- їх включають у первісну вартість цих запасів;

2) Якщо ТЗВ стосується кількох найменувань запасів, їх відображають на окремому субрахунку, наприклад, 200 ”Транспортно-заготівельні витрати” або показують на окремому додатковому субрахунку 2011 ”Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали ” [31, 72].

Щодо думки Л.Баранівської, то вона є такою: незважаючи на те, що оцінка запасів за їх фактичною собівартістю є найбільш об'єктивною, згідно ПСБО 9 ”Запаси” з метою збереження об'єктивної оцінки запасів в умовах цінової нестабільності запаси відображаються у бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: за первісною вартістю або чистою вартістю реалізації [14, 44].

Важливе місце у оцінці запасів займає вибір методу вибуття запасів, який передбачається в наказі про облікову політику підприємства і не підлягає змінам без вагомих підстав. При виборі методу оцінки вибуття запасів підприємство виходить з інтересів користувачів звітністю. Обрані методи оцінки розкриваються у примітках до фінансової звітності.

Конкретний механізм використання того чи іншого методу оцінки вартості запасів залежить від системи обліку запасів, яка прийнята на підприємстві. Існують такі методи [12, 290]:

1) метод ідентифікованої собівартості застосовується за наявності наступних обставин:

- відпуску належать запаси, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві;

- запаси відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів. При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом. Впровадження та застосування методу базується на використанні комп'ютерних технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів). Проте, можливість застосування такого методу на практиці обмежена причинами різноманітності номенклатури і великої кількості однакових запасів. При використанні методу ідентифікованої собівартості, вартість відпущених запасів і залишків запасів обліковується за їх фактичною вартістю. Але в результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно;

2) метод середньозваженої собівартості. Його зміст полягає в тому, що вартість використаних запасів визначається як добуток кількості використаних запасів і середньозваженої ціни. Середньозважена ціна одиниці запасів визначається як відношення сумарного залишку запасів на початок періоду та запасів, які одержанні протягом звітного періоду до кількісного залишку запасів на початок періоду та надходження запасів за місяць.

Цей метод можна застосовувати для списання взаємозамінних запасів, тих запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком даного методу є складність визначення середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси витрачаються щоденно, або надходять досить часто та те, що простота методу містить в собі загрозу легкого маніпулювання цифрами в бік завищення або заниження показників витрачених запасів.

Перевага методу оцінки за середньозваженою собівартістю полягає в тому, що оцінку вартості відпущеного запасу та запасів в залишках можна знайти відразу в момент здійснення операції, що дає об'єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами;

3) метод ФІФО - базується на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також на припущенні, що грошова одиниця є стабільною. Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів. Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватись у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.

Перевага методу ФІФО полягає в тому, що він простий, систематичний і об'єктивний, а також перешкоджає маніпулюванню даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто запобігає можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно збігається з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО виправдовує себе в умовах низької інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації. Саме відображення нереальних доходів, що призводять до невиправданого завищення прибутку, є недоліком методу.

Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається за допомогою інвентаризації, а сальдо запасів на кінець періоду - як добуток кількості запасу в натуральному вираженні і ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла;

4) метод ЛІФО - передбачає, що першими відпускаються запаси, останні за часом надходження на підприємство.

При застосуванні методу ЛІФО запаси (за видами), як і при застосуванні методу ФІФО, поділяються на рівні, або групи, залежно від вартості одиниці даного запасу. Перевага цього методу полягає в тому, що більш висока собівартість проданої продукції більшою мірою відповідає вартості поповнення запасів, необхідних для продовження функціонування підприємства.

У періоди інфляції, що характеризується ростом цін, метод ЛІФО показує найбільшу собівартість проданих запасів, оскільки відображає останні ціни, що постійно зростають. Він призводить до того, що вартість одиниці кінцевих запасів в собівартості проданої продукції занижена порівняно з купівельною ціною. Виходячи з цього, прибуток виявляється заниженим. Хоча в умовах високої інфляції метод виправдовує себе тим, що вартість запасів, що списуються, буде максимально наближеною до поточних ринкових цін.

Різниця, що виникає в результаті відмінностей між оцінками ФІФО і ЛІФО, називається резервом ЛІФО. В міжнародній практиці її додають до балансової вартості, а також до нерозподіленого прибутку -- для збереження рівності обох частин балансу. Таким чином одержують поточну вартість запасів. Методичними рекомендаціями з обліку запасів даний метод не передбачено [4];

5) метод нормативних затрат. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норми витрат і ціни повинні регулярно перевірятись і переглядатись. На практиці такий метод застосовується досить рідко з причини досить складного механізму включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

- встановлення норм витрат матеріалів на кожен вид продукції;

- встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін матеріалів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат матеріалів або цін.

Цей метод оцінки витрат використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво і готова продукція;

6) метод списання за цінами реалізації. Оцінка за цінами реалізації застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотку торгівельної націнки товарів. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгівельної націнки на ці товари. Середній відсоток торгівельної націнки визначається діленням суми залишку торгівельних націнок на початок звітного місяця і торгівельних націнок у продажній вартості товарів, одержаних у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості, що одержанні протягом звітного місяця.

Не виключається застосування одночасно декількох методів оцінки лише з одним обмеженням: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів.

Так, П. Сук пропонує в управлінському обліку для оцінки витрат запасів використовувати метод ЛІФО та НІФО. Метод ЛІФО дозволяє штучно занижувати суму одержаного прибутку, тому цей метод у зарубіжній практиці має обмежене використання. В Україні використання цього методу з 2004 року призупинене. Оцінка запасів за методом НІФО передбачає, що першими у виробництво відпускаються запаси, які будуть придбані наступними. Проте, цей метод не знайшов широкого використання за кордоном через складність його застосування, бо невідомо, які запаси і по якій ціні підприємство зможе придбати наступними. Даний метод не відображає фактичні витрати підприємства [44, 3].

Грачова Р. та Трофімова Т. вважають найбільш ефективним методом оцінки запасів при їх відпуску у виробництво для підприємств з сезонним характером виробництва є метод нормативних витрат. В.Войнаренко та І.Білик поділяють іншу думку, що найбільш перспективним методом оцінки запасів для підприємств з сезонним характером виробництва є метод середньозваженої собівартості [16,59].

Таку ж думку має Л. Баранівська. На підприємствах хлібопекарської галузі доцільно застосовувати метод середньозваженої собівартості та метод ФІФО [14,44].

Основними завданнями обліку виробничих запасів є:

- правильне та своєчасне документальне оформлення всіх операцій з руху матеріальних цінностей, виявлення та відображення витрат, пов'язаних з їхньою заготівлею;

- перевірка організації обліку придбання і витрачання запасів, перевірка повноти оприбуткування запасів і наявність документів, які підтверджують їх придбання;

- перевірка правильності визначення первісної вартості запасів;

- перевірка правильності та законності списання запасів;

- перевірка дотримання лімітів відпуску запасів;

- перевірка правильності і повноти відображення в обліку операцій з запасами;

- контроль за надходженням, заготівлею матеріальних цінностей, їх зберіганням;

- одержання точних відомостей про залишки запасів, що знаходяться на складах і в коморах;

- правильне та своєчасне виявлення запасів, які не використовуються на підприємстві та підлягають реалізації.

Контроль забезпечення збереження запасів здійснюють такими методами:

1) через систему матеріальної відповідальності - укладанням договорів з працівниками, які мають доступ та оформляють документи, пов'язані з рухом матеріальних цінностей;

2) документальне оформлення всіх операцій руху матеріальних цінностей (прийняття, відпуск, списання);

3) затвердження окремим наказом посадового списку осіб, що мають право підписувати документи з прийняття, відпуску та списання матеріальних цінностей;

4) налагодження складського господарства;

5) проведення інвентаризацій.

Таким чином, бухгалтер має можливість уважно стежити за рухом і зберіганням матеріальних цінностей, так як основою такого контролю є первинна документація. Наказом Міністерства статистики України №193 від 21.06.1996 року ”Про затвердження типових форм первинних документів з обліку сировини та матеріалів” введено в дію з 1.07.1996 року типові форми документації. Від правильного документального оформлення операцій з надходження виробничих запасів залежить правильне віднесення їх вартості на витрати виробництва, а також реальність оцінки незавершеного виробництва та його відображення в фінансовій звітності. Документи, якими найчастіше оформляється надходження виробничих запасів, та їх призначення наведено в табл.1.1.

Таблиця 1.1

Документи з надходження виробничих запасів

Форма документу	Назва	Призначення документу
М-1	Журнал обліку вантажів, що надійшли	Застосовується для реєстрації транспортних документів, пов'язаних з отриманням вантажів та оприбуткуванням їх на склад підприємства
М-2,26	Довіреність	Призначена для підтвердження права окремої посадової особи виступати довіреною особою підприємства при отриманні запасів
М-2а	Акт списання бланків довіреностей	Призначений для списання використаних бланків довіреностей
М-3	Журнал реєстрації довіреностей	Призначений для реєстрації виданих довіреностей
М-4	Прибутковий ордер	Використовується на складі, заповнюється в день надходження запасів при відсутності розбіжностей з документами постачальника
М-7	Акт про приймання матеріалів	Застосовується при прийнятті запасів, якщо є розбіжності з документами постачальника, або коли запаси надійшли без документів
М-12	Картка складського обліку матеріалів	Використовується для обліку запасів на складі
М-14	Відомість обліку залишків матеріалів на складі	Використовується для взаємозв'язку складського та бухгалтерського обліку
М-16	Матеріальний ярлик	Використовується для позначення одиниць запасів

Надходження виробничих запасів оформлюється й іншими документами.

Наприклад, супровідні документи постачальників (рахунок-фактура, платіжна вимога-доручення, товарно-транспортна накладна) є підставою для кількісного і якісного приймання партії запасів, що надійшли, а також використовуються для розрахунків між постачальниками і покупцями за відвантажені запаси.

Виробничі запаси зі складів підприємства відпускаються в цехи для виготовлення продукції, на господарські потреби, а також на сторону для переробки чи реалізації. Порядок документального оформлення операцій з відпуску запасів зі складів підприємства залежить від того, для яких потреб вони відпускаються. Основні документи, якими оформлюють операції відпуску запасів наведено в табл. 1.2.

Таблиця 1.2

Документи з відпуску виробничих запасів

Форма документу	Назва	Призначення документу
1	2	3
М-8, 9, 28, 28а	Лімітно-забірна картка	Використовується для систематичного відпуску у виробництво лімітованих матеріалів, а також для поточного контролю за дотриманням встановлених лімітів їх відпуску
М-10	Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів	Оформлюється при разовому відпуску запасів для виробничих та господарських потреб
М-11	Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів	Використовується для разового відпуску запасів всередині підприємства
М-18	Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від встановлених норм запасу	Складається завскладом (комірником) у разі виявлення відхилень фактичного залишку виробничих запасів від встановлених норм
М-19	Матеріальний звіт	Складається МВО і передається до бухгалтерії, відображає рух запасів на складі за певний період

Бухгалтер своїм підписом у складських картках підтверджує правильність записів, зроблених матеріально-відповідальною особою. Відтак первинні документи за реєстром передають зі складу до бухгалтерії. Лімітні карти працівник складу повинен здавати в міру використання ліміту. В кінці місяця у бухгалтерію передають усі лімітні карти незалежно від використання ліміту.

Під час опрацювання первинних документів взаємозв'язок складського сортового обліку і даних синтетичного бухгалтерського обліку контролюється за допомогою відомості обліку залишків матеріалів, яку бухгалтерія відкриває для кожного складу.

До цієї відомості матеріально-відповідальна особа або працівник бухгалтерії переносить із складських карток сортового обліку дані про залишки матеріалів кожного місяця. Підсумкові дані підраховують за окремими групами матеріалів, субрахунками та синтетичним обліком у цілому.

Важливий етап контролю за станом складського обліку та збереженням запасів (матеріальних цінностей) - контрольні вибіркові інвентаризації залишків матеріалів (особливо коштовних і дефіцитних), які проводить комісія, призначена керівником підприємства. На складах мають бути узгоджені з головним бухгалтером списки та зразки підписів осіб, які мають право вимагати й одержати необхідні матеріали.

Значна увага надається обліку й контролю видачі довіреностей на одержання матеріальних цінностей. Зокрема, слід запобігати видачі довіреностей працівникам, які не прозвітували про одержані раніше цінності та довіреностей, у яких не вказані постачальник, найменування та кількість одержуваних цінностей. Уважно перевіряють дати в документах на оприбуткування надлишків матеріальних цінностей, виявлених при інвентаризації.

Кожне підприємство має своєчасно укладати письмові договори про повну матеріальну відповідальність з особами, які приймають, зберігають і відпускають цінності, а також визначити посадових осіб, яким надано право підписувати документи на одержання, відпуск зі складів матеріалів і видавати дозвіл (перепустку) на вивезення матеріальних цінностей з підприємства.

Контроль правильності і своєчасності оприбуткування матеріалів здійснює матеріальний відділ (група) бухгалтерії перевіркою відповідності прибуткових документів (ордерів) розрахунковим документам (рахункам, накладним) постачальників.

Важливу роль відіграє контроль за достовірним відображенням у бухгалтерському обліку й балансі вартості матеріалів, що знаходяться в дорозі, тобто вантажів, які оплачено, але до кінця місяця вони ще не прибули.

Списання запасів здійснюється у таких випадках: витрачання на виробництво, внаслідок їх крадіжки чи псування, через невідповідність критеріям активу, у зв'язку з реалізацією та безоплатною передачею, у зв'язку з передачею запасів до статутного капіталу іншого підприємства та внаслідок надзвичайних подій.

1.2 Теоретичні аспекти ведення обліку запасів

Для обліку запасів підприємства Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено використання активних рахунків класу 2, таких як: 20 ”Виробничі запаси”, 21 ”Біологічні активи”, 22 ”Малоцінні та швидкозношувані активи”, 23 ”Незавершене виробництво”, 25 ”Напівфабрикати”, 26 ”Готова продукція”, 27 ”Продукція сільського і лісового господарства”, 28 ”Товари”. Рахунок 20 “Виробничі запаси” призначений для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству сировини та матеріалів. По дебету рахунка 20 відображають надходження запасів на підприємство або їх дооцінку, по кредиту - витрати їх на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону.

Рахунок 20 має такі субрахунки [5] (табл.1.3):

Таблиця 1.3

Характеристика субрахунків до рахунку 20 “Виробничі запаси”

Код рахунку	Код субрахунку	Назва субрахунку	Призначення субрахунку
1	2	3	4
20	201	Сировина і матеріали	Відображення наявність і руху сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами для її виготовлення;
20	202	Куплені напівфабрикати та комплектуючі вироби	Відображення наявності і руху куплених напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів;
20	203	Паливо	Облік наявності і руху палива, яке купують або заготовляють для технічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, виробництва енергії та опалення будівель, а також оплачені талони на нафтопродукти й газ;
20	204	Тара й тарні матеріали	Відображення наявності і руху усіх видів тари (крім тари, що використовується як господарський інвентар), а також матеріалів і деталей для виготовлення й ремонту тари (деталі для складання ящиків, бондарна клепка та ін.);
20	205	Будівельні матеріали	Відображення руху будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання та комплектуючих виробів, що мають відношення до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій;
20	206	Матеріали, передані в переробку	Облік матеріалів, переданих в переробку на сторону, які в майбутньому будуть включені до собівартості отриманих із них виробів. Витрати на переробку матеріалів, сплачувані стороннім організаціям, відображають безпосередньо на дебеті рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих через переробку;
20	207	Запасні частини	Ведення обліку придбаних або виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, що використовуються для ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі й обігу;
20	208	Матеріали сільськогоспо-дарського призначення	Облік мінеральних добрив, отрутохімікатів для боротьби зі шкідниками та хворобами сільськогосподарських культур, біопрепаратів, медикаментів, хімікатів, що використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин, а також саджанці, насіння й корми (куплені та власного вирощування), які використовуються для висаджування, сівби і для відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві;
20	209	Інші матеріали	Облік відходів виробництва (обрубки, обрізки, стружку та ін.), невиправного браку, матеріальних цінностей, одержаних від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані на цьому підприємстві як матеріали, паливо чи запасні частини (брухт, утиль), зношені шини та ін.

Рух запасів відображається такою кореспонденцією рахунків (табл.1.4).

Таблиця 1.4

Кореспонденція рахунків по рахунку 20 ”Виробничі запаси”

Зміст операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
1	2	3
Відображено вартість матеріальних цінностей, які надійшли, без ПДВ	20	631
На суму ПДВ, що стосується матеріальних цінностей, які надійшли	641	631
Одержано запаси за рахунок підзвітних сум	20	372
На суму ПДВ, що стосується матеріальних цінностей, які надійшли	641	372
Одержано відходи з власного виробництва	20	23
Оприбутковано запаси отримані від ліквідації основних засобів	20	746
Відображено суму дооцінки виробничих запасів	20	718
Безкоштовно одержано виробничі запаси	20	718
Оприбутковано виробничі запаси отримані від учасників(засновників) підприємства	20	46
Одержано виробничі запаси в рахунок відшкодування матеріальних збитків	20	375
Оприбутковано надлишки виробничих запасів, виявлених при інвентаризації	20	719
Зараховано до складу первісної вартості запасів ТЗВ	20	685
Отримано дохід від реалізації запасів	36	712
Нараховано ПЗ з ПДВ	712	64
Відпущено зі складу запаси у переробку стороннім організаціям	206	201
Відпущено зі складу запаси для підготовки та освоєння нових видів продукції, технологій, виробництв	39	20
Безоплатно передані запаси	949	20
Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ	949	64
Списано матеріали, використані на будівництво об'єктів для власних потреб	15	20
Списано собівартість реалізованих запасів	943	20
Списано виробничі запаси, використанні на виробництво	23	20
Списано виробничі запаси, використанні на: обслуговування машин обслуговування апарату управління реалізацію товарів проведення досліджень та розробок ліквідацію наслідків надзвичайних подій	91 92 93 941 99	20 20 20 20 20
Проведено уцінку запасів	946	20
Виявлено нестачу запасів	947	20

Рахунок 21 “Біологічні активи” призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух тварин, що знаходяться на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, бджолиних сімей, а також худоби, відбракованої з основного стада та реалізованої, тварин, прийнятих від населення для реалізації.

Рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух малоцінних і швидкозношуваних предметів, які належать підприємству і знаходяться в запасі. На дебеті рахунка 22 відображають надходження на підприємство малоцінних та швидкозношуваних предметів, які обліковують за вартістю їх придбання чи виготовлення, на кредиті - передачу їх в експлуатацію, списання на матеріальні витрати, загальновиробничі, адміністративні витрати, використання в процесі виробництва цінностей та списання нестач і втрат від псування таких предметів. Під час повернення на склад МШП із строком корисного використання більш як один рік, що раніше були передані в експлуатацію, їхню первісну вартість відображають на дебеті рахунка 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” і кредиті рахунка 11 “Інші необоротні матеріальні активи” без сторнування нарахованого на них зносу. Під час наступної передачі таких предметів в експлуатацію знос на них не нараховують, залишок суми зносу (за відрахуванням вартості одержаних під час ліквідації матеріальних цінностей за ціною можливого використання або реалізації) нараховують під час списання (вибуття) через непридатність. Відповідно до ПСБО 7”Основні засоби” амортизація нараховується двома методами:

- Перших 50% первісної вартості нараховується у місяці початку експлуатації об'єкту. Решта 50% нараховується при ліквідації об'єкта;

- 100% нараховується в момент відпуску ІНМА в експлуатацію.

Аналітичний облік МШП, повернутих на склад із місць експлуатації, здійснюють окремо. Аналітичний облік малоцінних та швидкозношуваних предметів ведуть за видами предметів, за однорідними групами, установленими, виходячи з потреб підприємства. На МШП у запасах не нараховується знос, а вартість переданих в експлуатацію МШП вилучають із складу активів (списують з балансу на витрати) з наступною організацією оперативного кількісного обліку таких предметів протягом їх фактичного використання за місцями експлуатації та відповідними особами. Для аналітичного обліку використовують первинні документи, форми яких затверджено наказами Міністерства статистики України від 21. 06. 1996 року № 193 і від 22. 05. 1996 року № 145.

Активи, які не відповідають критеріям визначення оборотних активів (призначені для використання протягом більш як одного року або операційного циклу, якщо він триває більш як рік), належать до необоротних.

У бухгалтерському обліку необоротну частину МШП відображають на балансовому рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, який має кілька субрахунків.

На рахунку 23 “Виробництво” обліковують і узагальнюють інформацію про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). На дебеті рахунка 23 “Виробництво” відображають операційні витрати, загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції, на кредиті - суми фактичної собівартості завершеної у виробництві продукції, виконаних робіт і послуг.

Рахунок 24 “Брак у виробництві” призначений для обліку й узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві. Браком вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, що не відповідають за якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за прямим призначенням або можуть бути використані лише за додаткових витрат на виправлення.

Рух МШП в обліку відображається такою кореспонденцією рахунків (табл.1.5).

Таблиця 1.5

Кореспонденція рахунків по рахунку 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”

Зміст операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
1	2	3
Відображено заборгованість під час одержання МШП від постачальників: -- на суму без ПДВ -- на суму ПДВ	22 641	631 631
Оплачено постачальникам вартість одержаних МШП (з ПДВ)	631	311
Одержано МШП як внесок до статутного капіталу	22	40
Одержано МШП на суму збільшення статутного капіталу	22	46
Оприбутковано МШП, виявлені під час інвентаризації (за вартістю аналогічних , що значаться на підприємстві)	22	719
Безоплатно одержані МШП (за справедливою вартістю)	22	718
Списано МШП для: -- виробництва продукції -- загальновиробничих потреб -- адміністративних потреб -- капітального будівництва забезпечення збуту продукції на дослідження і розробки	23 91 92 15 93 941	22 22 22 22 22 22
Відображено дохід від реалізації	377	712
Списано собівартість реалізованих МШП	943	22
Відображено суму податкового зобов'язання з ПДВ	712	641
Передано МШП зі складу у використання в діяльності житлово-комунального господарства	949	22
Передано МШП (за балансовою вартістю) як внесок до статутного капіталу іншого підприємства	14	22
Виявлено нестачу МШП	947	22
Списано МШП, витрачені внаслідок надзвичайних подій	99	22
Списано суму уцінки МШП до чистої вартості їх реалізації	946	22

Рахунок 25 “Напівфабрикати” призначений для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух напівфабрикатів власного виробництва. До напівфабрикатів належить продукція, що не пройшла всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва і потребує доробки чи укомплектування, їх облік на окремому рахунку ведуть підприємства, на яких напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізуються на сторону як готова продукція.

Рахунок 26 “Готова продукція” призначений для узагальнення інформації про наявність і рух готової продукції підприємства. До готової продукції належить продукція, обробку якої закінчено і яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.

Рахунок 27 ”Продукція сільськогосподарського виробництва” призначений для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух сільськогосподарської продукції.

Рахунок 28 “Товари” призначений для обліку руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство для продажу. Цей рахунок використовують передусім збутові, торгові та заготівельні підприємства й організації, а також підприємства громадського харчування.

Матеріальні цінності, які підприємство прийняло на відповідальне зберігання, переробку (давальницька сировина), комісію, обліковують на рахунках класу 0 “Позабалансові рахунки”: на рахунку 02 “Активи на відповідальному зберіганні” та його субрахунках [3, 5]: 021 “Устаткування, прийняте для монтажу”; 022 “Матеріали, прийняті для переробки”; 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”; 024 “Товари, прийняті на комісію”; 025 “Майно в довірчому управлінні”.

За допомогою синтетичного обліку неможливо контролювати наявність та рух кожного виду виробничих запасів. Для отримання деталізованої інформації, необхідної для управління запасами за їх окремими видами та процесами, організовується аналітичний облік.

Деталізація аналітичного обліку виробничих запасів обумовлена, по-перше, наявністю великої кількості складів для їх зберігання; по-друге, значною їх номенклатурою; по-третє, складною організаційною та виробничою структурами підприємства тощо.

Кожне підприємство відкриває аналітичні рахунки в залежності від потреби в кількості, необхідній для управління виробництвом. Найбільш типовими розрізами аналітики можуть виступати наступні: склади, комори, матеріально - відповідальні особи, групи запасів, види діяльності тощо.

Аналітичний облік виробничих запасів ведеться в розрізі їх найменувань або однорідних груп, за допомогою карток складського обліку, які розміщуються в картотеці за технічними групами виробничих запасів відповідно до номенклатури-цінника. Кожна з груп виробничих запасів поділяється за видами, сортами, марками, типами, розмірами. Кожному найменуванню, сорту, розміру виробничих запасів привласнюється коротке числове позначення (номенклатурний номер), яке записують до спеціального реєстру - номенклатури-цінника, де також вказують одиницю виміру та облікову ціну запасу.

На кожному документі з руху виробничих запасів повинно бути вказано не тільки найменування запасу, але й номенклатурний номер, що дозволяє уникати помилок під час заповнення прибуткових і видаткових документів та здійснення записів у складському і бухгалтерському обліку виробничих запасів.

Відображення надходження та витрачання запасів здійснюється за допомогою карток складського обліку, які виписуються на кожне найменування, профіль, сорт, марку, розмір окремо. У картках складського обліку на підставі залишків на 1-ше число місяця, які складаються за кожним номенклатурним номером, складаються відомості обліку залишків запасів (сальдові відомості), що використовуються для порівняння даних аналітичного та синтетичного обліку виробничих запасів. Окрім даних про виробничі запаси, що формуються у сальдовій відомості, забезпечити оптимальне співвідношення між виробничою програмою та запасами можна за умови оперативнішого надання даних про їх наявність і рух.

Порушення встановлених вимог ведення складського обліку ускладнює процес обробки документів у бухгалтерії і перешкоджає отриманню оперативної, повної, достовірної, неупередженої і точної інформації про рух запасів.

1.3 Методика проведення аудиту запасів

Метою аудиту операцій із запасами є встановлення: достовірності первинних даних щодо наявності та руху виробничих запасів, напівфабрикатів, МШП, готової продукції, товарів; повноти та своєчасності відображення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах; правильності ведення обліку запасів відповідно до прийнятої облікової політики; достовірності відображення залишку запасів у звітності господарюючого суб'єкта. Аудитор має чітко поставити цілі та завдання. В кожній ситуації аудитор на певному етапі аудиту обирає аудиторські процедури. Прикладами процедур можуть бути: попереднє ознайомлення з бізнесом клієнта, вивчення установчих документів, планування аудиту, оцінка надійності внутрішнього контролю, проведення арифметичних перевірок [29, 51].

Основними завданнями аудиту операцій із запасами є наступні:

- перевірка фактичної наявності запасів (за згодою замовника);

- перевірка організації складського господарства, стану збереження запасів;

- перевірка організації обліку заготівлі, придбання та витрачання запасів;

- перевірка повноти оприбуткування запасів при належності документів, які підтверджують їх придбання;

- перевірка правильності визначення первісної вартості запасів при їх придбанні;

- перевірка організації контролю за зберіганням, використанням і погашенням довіреностей;

- перевірка правильності оформлення надходження та відпуску запасів;

- перевірка законності списання запасів при втратах;

- перевірка дотримання лімітів з відпуску запасів;

- перевірка незавершеного виробництва, правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) за об'єктами калькулювання витрат;

- перевірка своєчасності пред'явлення претензій за якістю та кількістю запасів;

- визначення правильності ведення синтетичного та аналітичного обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг), які включаються до собівартості;

- перевірка дотримання підприємством податкового законодавства по операціях, пов'язаних із формуванням собівартості продукції (робіт, послуг);

- оцінка повноти та правильності відображення господарських операцій із запасами в бухгалтерському обліку та звітності.

Предметом аудиту операцій із запасами є господарські процеси та операції, пов'язані з наявністю, рухом і використанням виробничих запасів, МШП, витрат виробництва, браку у виробництві, напівфабрикатів, готової продукції, товарів, а також відносини, що виникають при цьому всередині підприємства та за його межами. Виходячи з цілей, яких необхідно досягнути аудитору при дослідженні операцій із запасами, формуються об'єкти аудиту:

- перелік витрат, що не включаються до первісної вартості запасів;

- порядок відображення в обліку запасів, що не принесуть підприємству економічної вигоди в майбутньому;

- порядок обліку випуску готової продукції;

- метод оцінки та списання виробничих запасів;

- порядок визначення первісної вартості запасів, виготовлених власними силами;

- порядок списання вартості МШП при їх передачі в експлуатацію;