Федеральный аудиторский стандарт «Документирование аудита» устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а так же доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 №405, от 07.10.2004 №532). Правило (стандарт) №2.Документирование аудита.п.2.

Под термином документация понимают рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде и т.п.

Рабочие документы используются:

· При планировании и проведении аудита;

· При осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

· Для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Следует отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым.

Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

В соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 №405, от 07.10.2004 №532). Правило (стандарт) № 2 Документирование аудита. п. 8. форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

· характер аудиторского задания;

· требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

· характер и сложность деятельности аудируемого лица;

· характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

· необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

· конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

В соответствии со стандартами Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 №405, от 07.10.2004 №532). Правило (стандарт) №2 Документирование аудита. п11. рабочие документы обычно содержат:

· информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

· выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

· информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

· информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

· доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

· доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

· анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

· анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

· сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

· доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

· сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

· подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и / или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

· копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

· копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

· письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

· выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

· копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке всегда стоит задача оптимизации аудита, т.е. задача выбора из множества методов наилучшего по какому-либо признаку.

Для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать. Целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом.

Результаты процесса планирования в соответствии с федеральными стандартами (правилами) Федеральные стандарты (правила) аудиторской деятельности (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, от 07.10.2004 № 532). Правило (стандарт)№ 3. Планирование аудита.п.4, п.10. оформляются в двух документах (приложение1):

· Плане аудита;

· Программе аудита.

В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор.

Такая последовательность действий весьма рациональна в силу следующих обстоятельств.

Заключение договора с экономическим субъектом без его предварительного изучения увеличивает предпринимательский риск для аудитора: экономический субъект может оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т.д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работ). Убытки, которые в этом случае понесет аудитор, отказавшись от заключения договора по результатам предварительного планирования, как правило, невелики - продолжительность предварительного планирования обычно не превышает нескольких процентов от продолжительности аудита в целом и составляет от нескольких часов (для малых предприятий) до нескольких дней (для крупных предприятий).

Заключение договора с экономическим субъектом по окончании всех этапов планирования также увеличивает для аудитора его предпринимательский риск. Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования общероссийских и Внутрифирменных стандартов, при первичном аудите (т.е. при проверке экономического субъекта, которого он ранее не проверял) тратит на планирование, включая составление плана и программы, до 30% времени, затраченного на аудит в целом. Очевидно, что возможный отказ экономического субъекта от заключения договора после столь объемной работы по планированию может повлечь за собой значительные убытки у аудитора.

Поэтому для аудитора наиболее целесообразно оформить отношения с экономическим субъектом (заключить с ним договор) после этапа предварительного планирования. Тем самым время, затраченное аудитором на остальные этапы планирования (а оно, как видим, весьма значительно), будет учтено при формировании договорной цены и оплачено клиентом.

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Но сложившаяся практика и соответствующий общероссийский стандарт рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо-обязательство (приложение 2). Смысл данного документа заключается в следующем.

Аудиторские услуги - весьма специфическая область, отличающаяся от услуг других видов (например, юридических, консультационно-информационных и т.д.). Отличие это заключается прежде всего в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора.

Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведен проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора «приведения в порядок» его бухгалтерской четности в случае обнаружения нарушений (т.е., по сути дела, услуг по восстановлению учета).

Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А в случае обнаружен в них ошибок (после того, как подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности) аудитор, по мнению руководства, должен будет, подобно страховой фирме, возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени.

Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать предоставления им продукции (заключения) определенного качества.

Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора.

В соответствии с общероссийским стандартом письмо-обязательство должно содержать ряд обязательных указаний, важнейшими из них являются следующие:

· Объекты и цели аудиторской проверки;

· Законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;

· Форма отчетности аудиторской организации;

· Ответственность аудиторской организации;

· Наличие аудиторского риска;

· Обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст письма-обязательства и другие дополнительные указания.

После письма-обязательства (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779-783 Гражданского кодекса РФ) (приложение 3). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными условиями подобного договор, согласно требованиям Гражданского кодекса РФ, являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Кроме того, общероссийский стандарт «Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг» рекомендует включать в договор в качестве существенных следующие условия:

· условия оказания услуг;

· права и обязанности аудиторской организации;

· права и обязанности экономического субъекта;

· ответственность сторон и порядок разрешения споров.

После оценки надежности системы бухгалтерского учета, оценки надежности контрольной среды, идентификации и оценки надежности средств контроля, оценки внутреннего риска, оценки риска необнаружения, выбора базовых показателей и установления уровня существенности составляют план аудита.

В соответствии с федеральным стандартом «Планирование аудита» результаты планирования оформляются в виде двух документов: плана и программы аудита (приложение 4, приложение 5).

План аудита содержит следующую информацию:

планируемые трудозатраты;

уровень (уровни) существенности;

оценка аудиторского риска;

сроки проведения проверки;

состав аудиторской группы ее руководитель;

перечень сегментов аудита с указанием сроком их проведения и исполнителей

Программа аудита содержит подробную информацию (разработанную в ходе формирования стратегии аудита) о видах аудиторских процедур, используемых для проверки сегментов аудита, предусмотренных планом, о способах их применения, их документировании. Программа аудита, с одной стороны, служит подробной инструкцией для членов аудиторской группы, проверяющих конкретные сегменты. С, другой стороны, программа является средством кот родя за работой аудиторов со стороны руководителя проверки и руководителя аудиторской организации.

Кроме аудиторских процедур, по существу, программа должна также содержать процедуры на соответствие, позволяющие подтвердить полученные в ходе планирования оценки внутреннего и контрольного рисков.

В зависимости от получаемых в ходе проверки результатов программа может корректироваться.

При небольшом объеме проверки программа может составляться в виде единого документа. При достаточно больших объемах проверяемой информации программа аудита в целом может состоять из совокупности программ проверки каждого сегмента.

Оформив результаты планирования в виде плана и программы, аудиторы торы приступают к осуществлению проверки каждого запланированного сегмента, т.е. к сбору аудиторских доказательств.

Проверка каждого сегмента должна сопровождаться документированием ее результатов.

Требования к рабочей документации установлены федеральным стандартом «Документирование аудита». Эти требования являются общими для проверки любого сегмента аудита (приложение 6 - 9.)

Комплектация и хранение рабочей документации организуются аудиторской фирмой в соответствии с требованием своего внутрифирменного стандарта. Здесь следует отметить, что федеральный стандарт рекомендует комплектовать рабочую документацию в файлы, заведенные для каждой аудиторской проверки. По окончании проверки скомплектованная рабочая документация должна быть сдана на хранение (не менее 5 лет) в архив аудиторской организации, который исключал бы доступ в него посторонних лиц. Выдача рабочей документации из архива сотрудникам аудиторской фирмы должна быть регламентирована внутренней инструкцией.

Завершающий этап аудита это обобщение и оформление результатов проверки.

Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения, которые передаются экономическому субъекту.

Письменная информация (отчет) - это документ, составляемый аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки.

Целью этого документа является доведение до заказчика проверки о сведений о методах, использованных при проведении проверки, обо всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том какие меры должны принять для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки.

Принципы составления отчета, его построения, порядок изложения материала и форма его представления должны быть установлены соответствующими внутрифирменными стандартами. Но есть некоторые общие рекомендации построения информации, которых следует придерживаться и при составлении отчета аудитора.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №-119-ФЗ от 07.08.2001 аудитор, проведя аудиторскую проверку годовой бухгалтерской отчетности, обязан в установленный в договоре срок представить проверяемому экономическому объекту аудиторское заключение.

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого объекта. Аудиторское заключение содержит выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательства Российской Федерации. Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определены федеральным аудиторским стандартом №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (в ред.Постановлений правительства от 04.07.2003№405, от 07.10.2004 №532) Правило (стандарт) №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности. .

2. Ситуационное задание