Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМА № 3)

План

1. Изменения капитала

2. Резервы

2.1 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

2.2 Резервы под обесценение финансовых вложений

2.3 Резервы по сомнительным долгам

3. Расчет чистых активов

Литература

1. Изменения капитала

Первую часть формы "Изменение капитала" можно условно разделить на две части - данные за 2007 г. и данные за 2008 г. При этом сальдо по счетам "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указываются на 31 декабря 2006 г., а затем с учетом изменений, вносимых в учетную политику, и результатов переоценки основных средств указывается сальдо непосредственно на 1 января 2007 г.

Данные из отчета об изменениях капитала за 2007 г. должны быть представлены в форме № 3. Таким образом будет соблюден принцип преемственности отчетности.

Аналогичные данные должны быть представлены и за 2008 г. Предполагается, что остатки по счетам учета капитала и прибыли могут быть изменены на 1 января 2008 г. по сравнению с 31 декабря 2007 г.

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Движение составляющих капитала отражается в отдельных графах формы № 3 - графа 3 "Уставный капитал", графа 4 "Добавочный капитал", графа 5 "Резервный капитал", графа 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В графе 3 "Уставный капитал" по строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму уставного капитала на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал" на эту дату).

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" организация отражает сумму уставного капитала на 1 января 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал" на эту дату).

Если в течение 2007 г. уставный капитал был увеличен, то сумма увеличения отражается в строке "Увеличение величины капитала за счет". Уставный капитал может быть увеличен в результате:

- дополнительного выпуска акций;

- увеличения номинальной стоимости акций;

- реорганизации организации.

Сумма увеличения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки "Дополнительный выпуск акций", "Увеличение номинальной стоимости акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2007 г.

Если в течение 2007 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке "Уменьшение величины капитала за счет". При этом уменьшение уставного капитала возможно в случаях:

- уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций;

- аннулирования собственных акций акционерным обществом;

- реорганизации организации.

Сумма уменьшения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки "Уменьшение номинала акций", "Уменьшение количества акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2007 г.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывают кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на 31 декабря 2007 г.

Затем в форме отражают увеличение уставного капитала в 2008 г. (строка "Увеличение величины капитала за счет"). Сумма увеличения указывается по соответствующим строкам формы (строки "Дополнительный выпуск акций", "Увеличение номинальной стоимости акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь отражают кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2008 г.

Если в течение 2008 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке "Уменьшение величины капитала за счет". Сумма уменьшения отражается по соответствующим строкам формы (строки "Уменьшение номинала акций", "Уменьшение количества акций" и "Реорганизация юридического лица").

Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2008 г.

По строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается остаток по счету 80 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 4 "Добавочный капитал" отражаются данные о движении добавочного капитала.

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму добавочного капитала на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на эту дату).

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2007 г. Если в результате переоценки сумма добавочного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" организация отражает сумму добавочного капитала на 1 января 2007 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на эту дату).

По строке "Результат от пересчета иностранных валют" указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2007 г. учредители организации внесли иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал и сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал выражена в иностранной валюте.

В строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" организация отражает сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на 31 декабря 2007 г.

По следующей строке графы 3 ("Результат от переоценки объектов основных средств") указывается увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2008 г. Если в результате переоценки сумма добавочного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" на 1 января 2008 г. Эту сумму указывают с учетом переоценки основных средств, проведенной в 2007 г.

Далее по строке "Результат от пересчета иностранных валют" указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2008 г. учредители организации внесли иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал и сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал выражена в иностранной валюте.

В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается кредитовое сальдо счета 83 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 5 "Резервный капитал" отражается движение резервного капитала (фонда), который формируется за счет чистой прибыли организации. Акционерные общества должны формировать резервный фонд в обязательном порядке.

Так, Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что акционерные общества обязаны формировать резервный фонд в размере не менее 5% от уставного капитала. Часть чистой прибыли акционерного общества должна направляться в резервный фонд до тех пор, пока он не достигнет размера, предусмотренного учредительными документами.

Общества с ограниченной ответственностью могут направлять чистую прибыль в резервный фонд в порядке, предусмотренном их уставом и учетной политикой. Таким образом, если участники ООО решили создать резервный фонд, то ни по размерам, ни по порядку его формирования ограничений нет.

Также в соответствии с действующим законодательством могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперативы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Графу "Резервный капитал" заполняют в следующем порядке:

- строка "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" - отражается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 31 декабря 2006 г.;

- строка "Остаток на 1 января предыдущего года" - отражается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 1 января 2007 г.;

- строка "Отчисления в резервный фонд" - указывается кредитовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2007 г.;

- вписываемая строка "Использование средств резервного фонда" - указывается дебетовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2007 г. (то есть сумма резервного фонда, направленная на погашение непокрытых убытков организации);

- строка "Остаток на 31 декабря предыдущего года" - указывается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 31 декабря 2007 г.;

- строка "Остаток на 1 января отчетного года" - отражается кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал" на 1 января 2008 г.;

- строка "Отчисления в резервный фонд" - указывается кредитовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2008 г. (то есть суммы чистой прибыли, направленной на формирование фонда);

- вписываемая строка "Использование средств резервного фонда" - указывается дебетовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2008 г. (то есть сумма резервного фонда, направленная на погашение непокрытых убытков организации);

- строка "Остаток на 31 декабря отчетного года" - показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указывают данные, связанные с движением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает сумму прибыли на 31 декабря 2006 г. (то есть сальдо по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на эту дату).

В строке "Изменения в учетной политике" указывают суммы, направленные в 2007 г. на увеличение прибыли организации согласно положениям учетной политики 2007 г.

В строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств, проведенной на 1 января 2007 г. Сумма уменьшения указывается в круглых скобках. Если в ходе переоценки уменьшена стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. А превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уценку объекта, который ранее не дооценивался, бухгалтер должен отразить так:

Д-т сч. 84

К-т сч. 01 - уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;

Д-т сч. 02

К-т сч. 84 - уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее недооценивался.

Согласно п. 20 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", изменение учетной политики вызывает необходимость соблюдения требований по формированию бухгалтерской отчетности, в частности отражению в ней существенных изменений вступительных остатков на 1 января 2008 г.

С 1 января 2008 г. более не пересчитываются суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, выраженных в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы, образовавшиеся в связи с пересчетом до 1 января 2008 г. полученных и выданных авансов, должны быть отнесены на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Данная разница должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета уже на 1 января 2008 г.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г. величина этих разниц должна быть учтена во вступительном балансе на начало отчетного года.

Пример. По состоянию на 1 января 2008 г. у организации "А" по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учтена задолженность перед организацией "Б" за полученный от нее аванс в сумме 30 000 долл. США. Курс доллара на дату перечисления аванса на 29 сентября 2007 г. составил 24,9493 руб/долл. США. С 29 сентября 2007 г. по 31 декабря 2007 г. (курс - 24,5462 руб/долл. США) на счет 91 была отнесена сумма курсовой разницы, составившая 12 093 руб. (30 000 долл. США x (24,5462 руб/долл. США - 24,9493 руб/долл. США)), как превышение доходов над расходами.

Сумма кредиторской задолженности на дату получения аванса составила 30 000 долл. США x 24,9493 руб/долл. США = 748 479 руб., а на 31 декабря 2007 г. - 30 000 долл. США x 24,5462 руб/долл. США = 736 386 руб.

В межбалансовый период сумма кредиторской задолженности должна быть увеличена на сумму 12 093 руб.

В учете организации 31 декабря 2007 г. (но после сдачи бухгалтерской отчетности за 2007 г.) должна быть произведена бухгалтерская запись, представленная в табл. 1.

Таблица 1 - Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Дебет 84	Кредит 62	12 093	Скорректирована сумма полученного аванса, выраженного в иностранной валюте

При этом произошло не что иное, как изменение вступительного остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", источником формирования которого может быть только чистая прибыль (убыток) отчетного года (списываемое на счет 84 сальдо счета 99 при ежегодной реформации баланса). Остальные возможные корреспонденции - со счетами учета капитала - 82, 83, 80 или счетов расчетов - 75.

Продемонстрируем, как следует отразить данные корректировки на отражение кредиторской задолженности в иностранной валюте, образовавшейся до 1 января 2008 г. в формах бухгалтерской отчетности.

Рабочим планом счетов предусмотрен субсчет к счету 62 - 62-АП (субсчет "Авансы полученные").

Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 г. представлены в табл. 2.

Таблица 2 - Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 г.

Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Расчет
Дебет	Кредит
75	80	100 000
51	75	100 000
52	62-АП	748 479	30 000 долл. США x 24,9493 = 748 479
20	70, 69	80 000
62	90-1	118 000
90-3	68-НДС	18 000
90-2	20	80 000
90-9	99	20 000
62-АП	91-1	12 093	30 000 долл. США x (24,5462 - 24,9493) = 12 093
91-2	52	12 093	30 000 долл. США x (24,5462 - 24,9493) = 12 093
51	52	736 386
99-УНРД	68-ТНП	4 800	20 000 x 24% = 4800
68-НДС	51	18 000
99	84	15 200	20 000 - 4800 = 15 200

За 2007 г. на основе представленных операций составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс (табл. 3), отчет о прибылях и убытках (табл. 4) и отчет об изменениях капитала (табл 5).

Таблица 3 - Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. (руб.)

Актив	ННГ	НКГ	Пассив	ННГ	НКП
			Уставный капитал		100 000
			Нераспределенная прибыль		15 200
Готовая продукция и товары для перепродажи			Кредиторская задолженность поставщикам		736 386
Дебиторская задолженность		118 000	По налогам и сборам (по налогу на прибыль)		4 800
Денежные средства		818 386	Перед персоналом и внебюджетными фондами		80 000
Баланс		936 386	Баланс		936 386

Таблица 4 - Отчет о прибылях и убытках за 2007 г. (руб.)

Показатель	За отчетный период	За аналогичный период прошлого года
Выручка	100 000
Себестоимость	80 000
Валовая прибыль	20 000
Прочие доходы	12 093
Прочие расходы	12 093
Прибыль (убыток) до налогообложения	20 000
ОНА
ОНО
Текущий налог на прибыль	4 800
Чистая прибыль (убыток)	15 200

Таблица 5 - Отчет об изменениях капитала за 2007 г. (руб.)

Показатель	Счета учета элементов капитала	Итого
	80	82	83	84
На 01.01.2007
Увеличение величины капитала за счет выпуска акций	100 000				100 000
Чистая прибыль				15 200	15 200
На 31.12.2006	100 000			15 200	115 200

Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 г. представлены в табл. 6.

Таблица 6 - Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 г.

Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Расчет
Дебет	Кредит
Бухгалтерские записи 31 декабря 2007 г. после оформления бухгалтерской отчетности за 2007 г.
84	62-АП	12 093	30 000 долл. США x (24,5462 - 24,9493) = =12 093
Бухгалтерские записи в январе 2008 г.
51	62	118 000	118 000
62	90-1	748 479	30 000 долл. США x 24,9493 = 748 479
68-ТНП	99-ПНА	2 186,64	30 000 долл. США x (24,6456 - 24,9493) x 24% = 2186,64, где курс 24,6456 - курс доллара США на дату признания выручки в налоговом учете; 24,9493 - курс доллара США для признания выручки в бухгалтерском учете (на дату получения аванса)
99-ТНП	68-ПНА	715,68	30 000 долл. США x (24,6456 - 24,5462) x 24% = 715,68
20	70, 69	548 479
90-2	20	548 479
90-9	99	200 000	748 479 - 548 479 = 200 000
70, 69	51	628 479
99	68-ТНП	48 000	200 000 x 24% = 48 000
Бухгалтерские записи по итогам 2008 г.
99	84	149 097,68	200 000 - 48 000 + 2902,32 = 154 902,32

За 2008 г. на основе представленных операций составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе бухгалтерский баланс (табл. 7), отчет о прибылях и убытках (табл. 8) и отчет об изменениях капитала (табл. 9).

Таблица 7 - Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. (руб.)

Актив	ННГ	НКГ	Пассив	ННГ	НКП
			Уставный капитал	100 000	100 000
			Нераспределенная прибыль	3 107	158 009
Готовая продукция и товары для перепродажи			Кредиторская задолженность поставщикам	748 479
Дебиторская задолженность	118 000		По налогам и сборам	4 800	52 800
Денежные средства	818 386	307 907	Перед персоналом и внебюджетными фондами	80 000
Баланс	936 386	307 907	Баланс	936 386	307 907

Таблица 8 - Отчет о прибылях и убытках за 2008 г. (руб.)

Показатель	За отчетный период	За аналогичный период прошлого года
Выручка	748 479	100 000
Себестоимость	548 479	80 000
Валовая прибыль	200 000	20 000
Прочие доходы
Прочие расходы		12 093
Прибыль (убыток) до налогообложения	200 000	7 907
ОНА
ОНО
Текущий налог на прибыль	45 098	4 800
Чистая прибыль (убыток)	154 902	3 107
Справочно. ПНО (ПНА)	(2 902)	2 902

Таблица 9 - Отчет об изменениях капитала за 2008 г. (руб.)

Показатель	Счета учета элементов капитала	Итого
	80	82	83	84
На 01.01.2007
Увеличение величины капитала за счет выпуска акций	100 000				100 000
Чистая прибыль (убыток)				15 200	15 200
На 31.12.2007	100 000			15 200	115 200
Изменение учетной политики				(12 093)	(12 093)
На 01.01.2008	100 000			3 107	103 107
Чистая прибыль (убыток)				154 902	154 902
На 31.12.2008	100 000			158 009	258 009

В связи с отменой необходимости пересчета сумм полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, организация больше не производит пересчет величины дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях на 31 декабря 2007 г. исходя из курса иностранной валюты на этот день, что необходимо для получения сопоставимых остатков на 31 декабря 2007 г. и, соответственно, на 1 января 2008 г.

Таким образом, в результате пересчета показателей отчетности, выполненного отдельно до 2008 г. и за 2008 г., мы получили сопоставимые показатели за два года, что и требуется в соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Кроме того, порядок сверки сумм, полученных в результате пересчета, отразил взаимосвязь статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях капитала, то есть продемонстрировал балансовый метод формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для проверки правильности представленных в отчетности финансовых результатов для целей бухгалтерского учета сделаем следующий расчет:

- выручка от продаж за 2007 - 2008 гг. (без НДС): 118 000 руб. - 18 000 руб. + 748 479 руб. = 848 479 руб.;

- себестоимость услуг: 80 000 руб. + 548 479 руб. = 628 479 руб.

- прочие расходы (от переоценки иностранной валюты на счете): 12 093 руб.

Итого прибыль составит: 848 479 руб. - 628 479 руб. - 12 093 руб. = 207 907 руб.

Текущий налог на прибыль: 207 907 руб. x 24% = 49 898 руб.

Таким образом, чистая прибыль составила: 207 907 руб. - 49 898 руб. = 158 009 руб., что и отражено в представленных выше формах отчетности.

2. Резервы

Вторую часть формы № 3 "Резервы" можно условно поделить на четыре части:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

К каждой части предусмотрены строки для как минимум трех резервов, однако наименования имеющихся резервов организации указывают в отчетной форме самостоятельно.

К резервам, образованным в соответствии с законодательством, относятся различные резервы, формирование которых предусмотрено банковским законодательством, например резерв под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон, установленный Указанием Банка России от 7 августа 2003 г. № 1318-У; резерв универсального обслуживания, предусмотренный ст. 59 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ "О связи" и др.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" заполняют акционерные общества. По действующему законодательству такие организации должны формировать резервный фонд. Размер фонда должен быть не менее 5% от уставного капитала (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Акционерные общества обязаны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5% от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества объема.

В части отчета, где отражаются резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью отражают движение резервов, которые эти организации могут создавать в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

При формировании как обязательного, так и необязательного резерва бухгалтер должен сделать запись:

Д-т сч. 84

К-т сч. 82 - прибыль направлена на формирование резерва.

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счета 82).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 82).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 82).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В подразделе "Оценочные резервы" приводится расшифровка данных о движении оценочных резервов, созданных организацией (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы по сомнительным долгам).

Такие резервы учитываются по кредиту соответственно счетов 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счетов 14, 59, 63).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счетов 14, 59, 63).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счетов 14, 59, 63).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счетов 14, 59, 63 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

При отражении в бухгалтерской отчетности оценочных резервов (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам) в бухгалтерской отчетности нужно руководствоваться следующими правилами:

- созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;

- на сумму резерва уменьшаются данные соответствующих статей (запасы, финансовые вложения, дебиторская задолженность) по соответствующим строкам актива баланса;

- в пассиве баланса сумма созданного резерва не отражается.

В подразделе формы № 3 "Резервы предстоящих расходов" для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать резервы, отражаемые по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

К резервам предстоящих расходов относятся учитываемые на счете 96 резервы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Кроме того, на счете 96 могут быть отражены резервы, формирование которых предусмотрено ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" - формирование резервов в связи с выявлением условных фактов хозяйственной деятельности, ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" - формирование резерва в связи с грядущим прекращением какого-либо направления (сегмента) деятельности организации.

Формирование каждого из перечисленных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации и отражено на отдельном субсчете к счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

В графе 4 показывается остаток резерва на 1 января 2008 г. (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008 г. на покрытие тех или иных расходов или списанная с этого счета как излишне начисленная (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 31 декабря 2008 г.

2.1 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, материально-производственные запасы, которые:

а) морально устарели;

б) частично потеряли свое первоначальное качество;

в) полностью потеряли свое первоначальное качество;

г) текущая рыночная стоимость которых снизилась;

д) стоимость продажи которых снизилась, - отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Примечательно, что данный пункт представлен в разделе ПБУ 5/01 под названием "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", что означает, что создание резерва - это не столько элемент учета, сколько элемент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация о материально-производственных запасах:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву, то есть по видам материальных ценностей, таким, как:

- материалы (счет 10);

- незавершенное производство (счет 20);

- товары (счет 41);

- готовая продукция (счет 43).

Все эти ценности, за исключением товаров и готовой продукции, в бухгалтерском балансе представляют собой отдельные подстатьи статьи "Запасы" раздела "Оборотные активы". Однако, так как в основе оценки покупных товаров и готовой продукции лежат совершенно различные механизмы, объединять аналитический учет этих активов мы бы не рекомендовали.

Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ регулируется п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

В соответствии с абз. 2 п. 20 Методических указаний резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, за исключением таких укрупненных групп (видов), как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п. 20 Методических указаний.

Зарезервированная сумма восстанавливается в следующем отчетном периоде:

а) по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;

б) при повышении рыночной стоимости материальных ценностей.

Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются прочими (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н) и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Конкретной методики расчета величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которая была бы утверждена нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, не существует. В связи с этим порядок расчета резерва представляет собой элемент учетной политики.

В то же время порядок проведения инвентаризации суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей не является элементом учетной политики. В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести инвентаризацию. При этом в отношении резерва под снижение стоимости запасов применяются положения п. п. 3.49, 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, согласно которым инвентаризационная комиссия на конец отчетного года проверяет правильность расчета и обоснованность создания данного резерва.

Вопросы бухгалтерского учета неразрывно связаны с вопросами налогообложения.

Так, нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Рассмотрим пример создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае, когда причиной этого стало их моральное устаревание.

Пример. ООО "Силуэт" в преддверии летнего сезона 2007 г. сшило партию из 1000 женских платьев модного в данном сезоне фасона белого цвета с открытой "спинкой". Фактическая себестоимость единицы готовой продукции (платья) составила 1500 руб. Согласно бюджету организации цена продажи одного платья составила 2000 руб.

Однако лето 2007 г. выдалось прохладным и дождливым. Организации не удалось продать всю партию - остаток составил 200 единиц. В бухгалтерском балансе стоимость этой партии готовой продукции оказалась равной 1500 руб. x 200 ед. = 300 000 руб.

В процессе инвентаризации остатков готовой продукции, проведенной в декабре 2007 г., данная партия потребовала создания резерва под снижение стоимости. Журналы мод на летний сезон 2008 г. отражали совершенно иное направление моды, нежели то, которое было реализовано в имеющихся у организации платьях. Налицо моральное устаревание готовой продукции. Очевидно, что продать платья по цене 2000 руб. за штуку даже с учетом инфляции 8% годовых (2000 руб. - 2000 руб. x 8%), то есть по цене 1840 руб., не удастся. Об этом свое мнение высказали специалисты отдела маркетинга и отдела сбыта ООО "Силуэт". Реальная цена, по которой их можно будет продать, опустив в более низкую ценовую категорию, составит 1000 руб. Данное решение специалистов было оформлено протоколом заседания совета директоров и передано главному бухгалтеру для исполнения.

Поэтому, для того чтобы в бухгалтерском балансе готовую продукцию отразить по рыночной цене, бухгалтер должен был сформировать резерв в сумме (1500 руб. - 1000 руб.) x 200 ед. = 100 000 руб., что будет отражено бухгалтерской записью, представленной в табл. 10.

Таблица 10 - Бухгалтерская запись к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражено увеличение резерва под снижение стоимости товаров	91-2	14, с/с "Готовая продукция"	100 000
Признано постоянное налоговое обязательство (100 000 x 24%)	99-ПНО	68	24 000

Следует обратить внимание на то, что создание резерва не потребовалось бы, если бы специалисты определили возможную цену продажи платьев равной не 1000, а 1600 руб. Резерв необходимо создавать только тогда, когда рыночная цена опускается ниже той стоимости, по которой готовая продукция отражена в бухгалтерском учете.

Когда в следующем отчетном периоде - в 2008 г. - летом оставшиеся 200 платьев были опять выставлены на продажу, 150 платьев были приобретены покупателями по 1000 руб. за ед., на 40 платьев цена была снижена до 600 руб. за ед., а 10 платьев так и остались непроданными. Однако сумма резерва, равная 500 руб., уже не отражает цены возможной продажи (по 500 руб. за платье). Сумма резерва должна быть увеличена: (1500 руб. - 500 руб.) x 10 ед. = 10 000 руб.

Бухгалтерские записи представлены в табл. 11 (проводки по НДС опускаем).

Таблица 11 - Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражена реализация 150 платьев по 1000 руб. за единицу	50	90-1	150 000
Списана фактическая себестоимость платьев (150 ед. x 1500)	90-2	43	225 000
Списан резерв под снижение стоимости материальных ценностей (150 ед. x 500 (величина резерва на одно платье))	14	91-2	75 000
Отсторнировано постоянное налоговое обязательство от суммы восстановленного резерва(75 000 x 24%)	99-ПНО	68	(18 000)
Отражена реализация 40 платьев по 600 руб. за единицу	50	90-1	24 000
Списана фактическая себестоимость платьев (40 ед. x 1500)	90-2	43	60 000
Списан резерв под снижение стоимости материальных ценностей (40 ед. x 500 руб.)	14	91-2	20 000
Отсторнировано постоянное налоговое обязательство от суммы восстановленного резерва(20 000 x 24%)	99-ПНО	68	(4 800)
Сформирован финансовый результат от реализации платьев (75 000 + 20 000)	99	90-9	95 000
Сформировано сальдо прочих доходов и расходов	91-9	99	95 000
Начислен условный налоговый расход (доход)	99-УНРД	68	0
Текущий налоговый убыток преобразован в отложенный налоговый актив	09	68	20 400
Доначисление резерва	91-2	14	5 000
Формирование ПНО (5000 x 24%)	99-ПНО	68	1 200

Остаток резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который будет учитываться на счете 14 до окончания 2008 г., составил 10 000 руб. (10 ед. x 1000 руб.).

Другим примером, когда причиной для создания резерва стало моральное устаревание материально-производственных запасов, является следующий.

Пример. На складе организации на конец 2008 г. имеются неиспользованные материалы, предназначенные для изготовления тары - деревянных ящиков с металлическими скобами, на общую сумму 128 000 руб. Однако руководство организации приняло решение больше не производить отгрузку продукции в деревянных ящиках. Такая тара не устраивает покупателей. Продолжать упаковывать продукцию в деревянные ящики равносильно потере рынка сбыта. С середины 2008 г. продукция затаривается только в пластмассовые ящики.

Отдел сбыта предпринял целый ряд попыток продать материалы для изготовления ящиков другим организациям, выпускающим схожую продукцию. Все аналогичные организации в данном регионе уже прекратили использование деревянных ящиков в качестве тары. Налицо моральное устаревание материальных ценностей.

Пункт приема вторичного сырья примет указанные материальные ценности как вторичное сырье. Согласно расценкам, за имеющиеся у организации материальные ценности в случае их сдачи в пункт вторичного сырья организация получит 48 000 руб. Следовательно, данная операция приведет к убытку в сумме 128 000 руб. - 48 000 руб. = 80 000 руб.

Так как сложившаяся с тарными материалами ситуация была выявлена в процессе инвентаризации материальных ценностей перед составлением годового отчета, но сама операция по реализации тарных материалов еще не произошла, необходимо создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей в сумме потенциального убытка - 80 000 руб.

В данном случае резерв создается к счету 10, в частности к субсчету 10-4 "Тара и тарные материалы".

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 12.

Таблица 12 - Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражено образование резерва под снижение стоимости материалов	91-2	14	80 000
Признано постоянное налоговое обязательство (80 000 x 24%)	99	68	19 200

В отчете об изменениях капитала по форме № 3 за 2008 г. приводятся данные о резерве под снижение стоимости материальных ценностей за предыдущий (2007-й) год, а резерв под снижение стоимости материальных ценностей за отчетный (2008-й) год будет отражен для последнего примера следующим образом (табл. 13).

Таблица 13 - Резерв под снижение стоимости материальных ценностей за отчетный (2008-й) год (тыс. руб.)

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
Наименование	Код
1	2	3	4	5	6
Оценочные резервы:
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Данные предыдущего года		-		-
Данные отчетного года			80		80

Если организация сформировала резерв по сомнительным долгам при наличии оснований для этого, то по отдельной строке вписывается наименование резерва - "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей". Далее, соблюдая принцип сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся (по отдельным строкам) данные предыдущего года и данные отчетного года. При этом указываются остаток резерва, поступление средств в резерв, использование средств резерва и выводится остаток на конец соответствующего отчетного периода.

Однако круг статей (подстатей) бухгалтерской отчетности, в отношении которых необходимо создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не следует неоправданно расширять. Так, резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится .

2.2 Резервы под обесценение финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, в том числе вложениях в ценные бумаги, регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02).

Все финансовые вложения делятся на две категории:

1) финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость;

2) финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Отнесение финансовых вложений к одной из этих категорий очень важно, так как в зависимости от категории осуществляются их последующая оценка и учет.

К первой категории относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги акционерных обществ, котирующиеся на фондовых биржах.

Финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, имеют первоначальную и последующую оценку. По ним не создается резерв под обесценение финансовых вложений. К этой категории финансовых вложений относятся акции акционерных обществ, не котирующиеся на фондовых биржах, облигации, вклады в уставные капиталы других организаций и др.

Финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, имеют только первоначальную оценку. Но по ним и создается резерв под обесценение финансовых вложений при наличии оснований и в порядке, который будет изложен ниже.

Резервы под обесценение финансовых вложений создаются по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, следовательно, которые не котируются на фондовых биржах и на специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие финансовые вложения, сама должна сформировать информацию, подтверждающую стоимость финансовых вложений на отчетную дату.

Так, в соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений признается при одновременном наличии условий, перечисленных в п. 37 ПБУ 19/02.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02, в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

ПБУ 19/02 не устанавливает какого-либо механизма определения расчетной стоимости финансовых вложений. Как правило, для определения расчетной стоимости акций может использоваться стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Таким образом, то, что отчитывающаяся организация должна выполнить определение расчетной стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, не является элементом учетной политики - это обязанность по соблюдению требований, предъявляемых к оценке статей бухгалтерской отчетности.

В то же время периодичность проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений является элементом учетной политики. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения, поэтому организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (абз. 1, 6 п. 38 ПБУ 19/02). При этом результаты проверки должны быть документально подтверждены.

Так, расчетной стоимостью акций открытого акционерного общества (ООО) может быть признана их стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов этого акционерного общества. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ в настоящее время утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз.

Исходя из положений п. 1 ст. 25, п. п. 4 - 5 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", расчетной стоимостью акций закрытого акционерного общества (ЗАО) также может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

Исходя из положений Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" расчетной стоимостью вклада в уставный капитал ООО может быть признана действительная стоимость доли в уставном капитале, определенная исходя из стоимости чистых активов ООО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил (п. 2 ст. 23, п. 2 ст. 14 указанного Федерального закона).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

Принадлежащие организации, например, акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

В то же время образование резерва под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Таким образом, дебетовое сальдо по активному счету 58 "Финансовые вложения" уменьшается на кредитовое сальдо по пассивному счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Так как в бухгалтерском балансе финансовые вложения присутствуют в двух разделах - долгосрочные финансовые вложения в разделе "Внеоборотные активы", а краткосрочные финансовые вложения в разделе "Оборотные активы", необходима организация аналитического учета к счету 59, например счет 59 должен иметь как минимум два субсчета: 59-1 "Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений", 59-2 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений". В рамках указанных субсчетов аналитический учет должен быть организован по каждому виду финансовых вложений.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

а) вида финансовых вложений;

б) величины резерва, созданного в отчетном году;

в) величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;

г) сумм резерва, использованных в отчетном году.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ). Исключение из этого правила сделано для сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится коммерческой организацией на финансовые результаты в составе прочих доходов. Списание первоначальной стоимости акций с баланса организации отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1. Одновременно оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На практике применяются две методики начисления резервов под обесценение финансовых вложений.

Первая методика: резерв, начисленный в предыдущем отчетном периоде, сторнируется полностью, а резерв отчетного периода начисляется заново.

Вторая методика: начисленный за предыдущий отчетный период резерв корректируется.

Вторая методика представляется более правильной, так как, во-первых, первая методика не предусмотрена Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, а во-вторых, именно вторая методика позволяет отслеживать тенденцию по устойчивому снижению стоимости финансовых вложений.

Пример. Организация является участником ООО. Номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал ООО составляет 500 000 руб. (размер доли - 51%). Других финансовых вложений у организации нет. Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2008 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.

В феврале 2009 г. при получении организацией годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2008 г., предложенной для утверждения, организацией установлено, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2008 г. утверждена 30 марта 2009 г.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н, данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный год (независимо от положительного или отрицательного результата для организации) при условии, что они являются существенными для организации (п. 6 ПБУ 7/98).