Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Пояснения к бухгалтерскому балансу

и отчету о прибылях и убытках

План

1. Общие принципы составления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

2. Данные о хозяйственной деятельности организации

3. Данные о финансовой деятельности организации

4. Данные об инвестиционной деятельности организации

5. О способах ведения бухгалтерского учета

6. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на бухгалтерскую отчетность отчетного года, их причины и оценка последствий

7. События после отчетной даты

8. Условные факты хозяйственной деятельности

9. Информация по прекращаемой деятельности

10. Информация по сегментам

11. Информация об осуществлении договора доверительного управления имуществом

12 Информация об участии в совместной деятельности

13. Информация о связанных сторонах

14. Информация о нематериальных активах

15. Информация о займах и кредитах и затратах по их обслуживанию

16. Информация о финансовых вложениях

Литература

1. Общие принципы составления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Помимо форм N N 1, 2, 3, 4 и 5 в состав бухгалтерской отчетности входят пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее - пояснения). Это предусмотрено Федеральным законом "О бухгалтерском учете", а также Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Исключение предусмотрено для субъектов малого предпринимательства - они имеют право пояснения не представлять.

В пояснениях следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, то есть соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. При изложении в пояснениях основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, указывается степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснения данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

В пояснениях необходимо привести дополнительные данные, характеризующие финансовое положение организации и не нашедшие отражения в установленных формах бухгалтерской отчетности. Также в состав пояснений может входить и другая информация, интересная возможным пользователям отчетности. Все данные приводятся в пояснениях в виде отдельных разделов. Это необходимо для удобства как пользователей бухгалтерской отчетности - им легче найти необходимую информацию, так и для отчитывающейся организации - четкая структура пояснений позволит соблюдать ее от одного отчетного года к другому, то есть соблюдать требование последовательности применения форм бухгалтерской отчетности, установленного ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

2. Данные о хозяйственной деятельности организации

В этом разделе нужно указать следующие данные:

- краткую характеристику деятельности организации (виды текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), а также основные показатели ее деятельности;

- объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта. В том случае, если организация выделяет для целей формирования отчетности отчетные сегменты, данную информацию следует раскрывать в отдельном разделе пояснений (см. разд. 7.10, "Информация по сегментам");

- чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия. Несмотря на то что начиная с 2006 г. отдельные раскрытия информации о чрезвычайных доходах и расходах нормативными документами по бухгалтерскому учету не требуются, тем не менее если какие-либо негативные события, не зависящие от воли его руководства, существенно снизили экономические показатели деятельности организации, упоминание о них может быть уместным.

Именно в этом разделе организации, занятые розничной торговлей и ведущие учет товаров в соответствии с установленным порядком по продажным ценам, могут указать разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам. Эта разница представляет собой сальдо счета 42 "Торговая наценка".

Пример. Сумма торговой наценки на начало года составляет 2000 тыс. руб., на конец года - 2300 тыс. руб.

Раскрытие может быть сделано иначе.

Пример. ЗАО "Кубок Диониса" осуществляет розничную продажу винно-водочных товаров. Компания установила единую 10%-ную торговую надбавку для всего ассортимента товаров.

Торговые компании, имеющие более разнообразный ассортимент, могут разбить товары на категории с разными процентными ставками торговой надбавки.

Пример. ЗАО "Аппетитный мир" осуществляет розничную продажу продуктов питания. Ассортимент товара разбит на четыре категории торговой надбавки (табл. 1).

Таблица 1. Четыре категории торговой надбавки

Категория торговой наценки, %	Объем товара данной категории, %
	На начало года	На конец года
5	40	30
10	30	40
12	20	15
15	10	15
Итого	100	100

Может быть дана оценка деловой активности организации:

- широта рынков сбыта продукции, включая поставки товаров (продукции) на экспорт;

- степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста;

- уровень эффективности использования ресурсов.

3. Данные о финансовой деятельности организации

В данном разделе пояснений организация может указать:

- информацию о составе прочих доходов и расходов;

- расшифровку строк формы N 1 "Бухгалтерский баланс" и формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", по которым отражаются прочие активы и пассивы, кредиторы и дебиторы, а также отдельные виды прибылей и убытков, если они являются существенными. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%.

4. Данные об инвестиционной деятельности организации

В данном разделе пояснений организация может указать:

- количество акций, выпущенных акционерным обществом (в том числе полностью оплаченных, неоплаченных или оплаченных частично);

- номинальную стоимость акций дочерних и зависимых обществ, находящихся в собственности организации;

- сумму прибыли, приходящейся на одну акцию организации.

Акционерные общества в пояснениях приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, а также общую сумму вознаграждения, выплаченную им в 2008 г. (см. раздел "Информация о связанных сторонах").

При этом отдельно указываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, дивиденды и т.д.).

5. О способах ведения бухгалтерского учета

В этом разделе указывают:

1) положения учетной политики на 2009 г., отличные от положений учетной политики 2008 г.

Изменения в учетной политике, существенно влияющие на бухгалтерскую отчетность 2008 г., а также причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении должны быть отражены обособленно.

К сожалению, у многих бухгалтеров сложилось ошибочное впечатление, что в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна быть представлена вся учетная политика организации полностью. При этом многие считают также, что большой объем этого документа и квалификация главного бухгалтера находятся в прямой зависимости друг от друга. Это и так, и не так. Подробная, конкретная учетная политика необходима каждой организации, но не следует приводить ее полностью в пояснениях. В частности, такие важнейшие элементы учетной политики, как первичные документы, разработанные организацией самостоятельно, средства внутреннего контроля, порядок проведения инвентаризации, графики документооборота и др., в пояснениях будут просто неуместны. А представить нужно только те принятые организацией способы оценки, которые необходимы пользователю отчетности для того, чтобы понять, что входит в сумму остатка по каждой статье отчетности. Поэтому следует при подготовке пояснений провести работу по тщательному отбору только тех положений учетной политики, которые отвечали бы вышеуказанному критерию; 2) причины изменений остатков вступительного баланса на начало отчетного года по сравнению с остатками по аналогичным статьям на конец года, предшествующего отчетному; пример представлен в табл. 2.

Пример.

Таблица 2

-----------------------------------------------------------------¬

¦ Изменения, внесенные в данные бухгалтерского баланса на начало года ¦

¦ по сравнению с данными бухгалтерского баланса на конец предыдущего года ¦

+----------------------------------------------------------------+

¦ Долгосрочная дебиторская задолженность в сумме 1000 тыс. руб. по ¦

¦ предоставленному организацией долгосрочному займу отражена на 1 января ¦

¦ 2008 г. как краткосрочная, так как срок ее погашения истек в октябре ¦

¦ 2008 г. (см. пример, рассмотренный в комментарии к строке 230 ¦

¦ Бухгалтерского баланса) <*> ¦

L-----------------------------------------------------------------

Данный пример не связан с изменением учетной политики. Такой комментарий необходим для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности как проявление реализации действующей в организации учетной политики - перевода долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную, если до даты ее погашения осталось менее 365 дней.

В частности, начиная с 1 января 2008 г. в соответствии с ПБУ 14/2007 в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

- способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

- изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

6. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на бухгалтерскую отчетность отчетного года, их причины и оценка последствий

Для отражения последствий внесения изменений в учетную политику, потребовавших пересчета вступительных остатков того года, начиная с которого начали действовать изменения, должен быть предусмотрен отдельный раздел пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, изменения учетной политики, внесенные организацией самостоятельно и рассмотренные в комментариях к строкам 211 и 213 Бухгалтерского баланса, могут быть прокомментированы следующим образом (табл. 3).

Таблица 3. Комментирование изменения учетной политики

Запасы (код строки 210)
Сырье, материалы и другие аналогичные ценности (код строки 211)
В предыдущие годы организация применяла для оценки стоимости запасов при их отпуске метод ЛИФО. В связи с отменой метода ЛИФО начиная с 2008 г. учетной политикой в отношении оценки стоимости запасов при их выбытии метод ФИФО. Изменение оценки запасов вызвало соответствующее увеличение вступительных остатков по строкам 211 и 470 Бухгалтерского баланса на 108 тыс. руб. (см. пример, рассмотренный в комментарии к строке 211 Бухгалтерского баланса)
Незавершенное производство (код строки 213)
В предыдущие годы организация оценивала незавершенное производство по полной фактической производственной себестоимости. В связи с проведением в организации мероприятий по внедрению прогрессивной системы управленческого учета с 1 января 2008 г. общехозяйственные и административные расходы будут признаваться постоянными и списываться ежемесячно полностью как расходы текущего отчетного периода. Изменение оценки незавершенного производства вызвало соответствующее уменьшение вступительных остатков по строкам 213 и 470 Бухгалтерского баланса на 24 тыс. руб. (см. пример, рассмотренный в комментарии к строке 213 Бухгалтерского баланса)
Готовая продукция и товары для перепродажи (код строки 214)
В предыдущие годы организация оценивала готовую продукцию по полной фактической производственной себестоимости. В связи с проведением в организации мероприятий по внедрению прогрессивной системы управленческого учета с 1 января 2008 г. готовая продукция будет оцениваться по сокращенной фактической производственной себестоимости. Изменение оценки готовой продукции вызвало соответствующее уменьшение вступительных остатков по строкам 214 и 470 Бухгалтерского баланса на 97 тыс. руб. (см. пример, рассмотренный в комментарии к строке 214 Бухгалтерского баланса)

В данном разделе следует прокомментировать также последствия изменений, внесенных в учетную политику в обязательном порядке, то есть в связи с внесением изменений в нормативные документы по бухгалтерскому учету.

В 2008 г. такие изменения связаны с тем, что полученные и выданные авансы в иностранной валюте более не следует пересчитывать по мере изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю и необходимостью пересчета вступительных остатков по статьям "Дебиторская задолженность", "Кредиторская задолженность", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало года (табл. 4).

Таблица 4. Комментарии к изменениям учетной политики

Дебиторская задолженность
В связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" организация пересчитала дебиторскую задолженность в части выданных авансов на 1 января 2007 г., выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях. Сумма по строке 240 Бухгалтерского баланса в связи с этим увеличена на 22 тыс. руб., с соответствующим увеличением показателя нераспределенной прибыли 17 тыс. руб. и отложенной задолженности по налогу на прибыль 5 тыс. руб.
Кредиторская задолженность
В связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" организация пересчитала кредиторскую задолженность в части полученных авансов на 1 января 2008 г., выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях. Сумма по строке 620 Бухгалтерского баланса в связи с этим увеличена на 1 тыс. руб., с соответствующим уменьшением показателей нераспределенной прибыли и отложенной задолженности по налогу на прибыль

7. События после отчетной даты

Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты), должны найти отражение в этом разделе пояснений.

Здесь приводятся и решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности, и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденным Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Так как Федеральным законом "О бухгалтерском учете" установлен 90-дневный срок после окончания отчетного периода для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, в ПБУ 7/98 идет речь о событиях, произошедших именно в эти 90 дней (если допустить, что отчетность будет подписана в последний день этого периода).

Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.

Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год также признается событием после отчетной даты.

К событиям после отчетной даты относятся две категории событий:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Существенное событие после отчетной даты должно быть отражено в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от того, положительным или отрицательным будет его характер для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка:

а) финансового состояния;

б) движения денежных средств;

в) результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности двояко:

а) путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации;

б) путем раскрытия соответствующей информации в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет и подтверждает данный расчет различными документами. Целесообразно оформление произведенного расчета бухгалтерской справкой.

События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. Раскрытие событий после отчетной даты представляется наиболее важным для оценки пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности возможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части.

В зависимости от отнесения какого-либо события, произошедшего после отчетной даты, к одной из двух категорий принимается порядок отражения этих событий в бухгалтерской отчетности бухгалтерской записью (табл. 5) или раскрытием в пояснениях.

Таблица 5. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность

N п/п	События после отчетной даты	Бухгалтерская запись
1	Объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства	Д-т сч. 91-2, с/с "СПОД" <*>, К-т сч. 62
2	Произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату	Д-т сч. 91-2, с/с "СПОД", К-т сч. 14
3	Получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации	Д-т сч. 91-2, с/с "СПОД", К-т сч. 59
4	Продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован	Д-т сч. 14, К-т сч. 91-1, с/с "Прочие доходы", с/с второго порядка "СПОД"
5	Получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры	Д-т сч. 91-2, с/с "Прочие расходы", с/с второго порядка "СПОД", К-т сч. 76-1

Рассмотрим на примере событие, произошедшее после отчетной даты, потребовавшее оформления бухгалтерской записи.

Пример. На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного 2008 г. подлежит отражению дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб. В марте года, следующего за отчетным, то есть в марте 2009 г., организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря 2009 г. составляла 4 млн. руб., признан в установленном порядке в конце февраля 2009 г. банкротом.

Обоснуем необходимость раскрытия данного факта в бухгалтерской отчетности:

а) сумма дебиторской задолженности, ставшей нереальной для взыскания, является существенной - она составляет 40% от общей суммы дебиторской задолженности;

б) предпосылки к признанию дебитора банкротом были известны отчитывающейся организации уже в отчетном 2008 г.

Поэтому в данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2008 г. убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.

Отражение в отчетности события после отчетной даты не влияет на сумму налогооблагаемой прибыли, поэтому в бухгалтерском учете должно быть отражено (сформировано) постоянное налоговое обязательство.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (табл. 6).

Таблица 6. Бухгалтерские записи

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
31 декабря 2008 г.
Отражено событие после отчетной даты - признание в феврале 2008 г. дебитора банкротом	91-2, с/с "СПОД"	62	4 000 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (4 000 000 x 24%)	99, с/с "ПНО"	68, с/с "Формирование налога на прибыль"	960 000
Март 2009 г.
Сторно - событие после отчетной даты	91-2, с/с "СПОД"	62	(4 000 000)
Отражен постоянный налоговый актив (4 000 000 x 24%)	68, с/с "Текущий налог на прибыль"	99, с/с "ПНА"	960 000
Списание безнадежной дебиторской задолженности на основании решения суда о признании дебитора банкротом	91-2	62	4 000 000

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

В таком же порядке согласно ПБУ 7/98 отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Пример. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась.

В данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках соответствующую информацию. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Информация о событии, произошедшем после отчетной даты, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать:

а) краткое описание характера события после отчетной даты;

б) оценку его последствий в денежном выражении.

Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

Перечень событий после отчетной даты, требующих раскрытия в пояснениях к отчетности, представлен в табл. 7.

Таблица 7. События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность

N п/п	События после отчетной даты	Отражение в бухгалтерской отчетности
1	Принятие решения о реорганизации организации	Раскрытие в пояснениях
2	Приобретение предприятия как имущественного комплекса	-//-
3	Реконструкция или планируемая реконструкция	-//-
4	Принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг	-//-
5	Крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений	-//-
6	Пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации	-//-
7	Прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату	-//-
8	Существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты	-//-
9	Непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты	-//-
10	Действия органов государственной власти (национализация и т.п.)	-//-

В случае если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке:

- получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям;

- произошли или выявлены события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, - организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.

До внесения изменений в ПБУ 7/98 Приказом Минфина России от 20 декабря 2007 г. N 143н в п. 9 данного документа указывалось на то, что события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода не до даты подписания, а до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Реализация данного требования на практике была невозможна, так как утверждение годовой бухгалтерской отчетности происходит только после подписания бухгалтерской отчетности, а следовательно, события после отчетной даты, произошедшие в период между датой подписания и датой утверждения отчетности, никак не могли быть отражены на счетах синтетического и аналитического учета в том периоде, за который составлена отчетность.

Согласно п. 5 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Если бухгалтерский учет организации ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, то бухгалтерская отчетность этой организации подписывается руководителем отчитывающейся организации и руководителем централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года относится к компетенции общего собрания акционеров.

Согласно п. 3 ст. 52 Федерального закона "Об акционерных обществах" к информации (материалам), подлежащей представлению лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, при подготовке к проведению общего собрания акционеров общества, относятся, в частности:

- годовая бухгалтерская отчетность, в том числе заключение аудитора;

- заключение ревизионной комиссии (ревизора) общества по результатам проверки годовой бухгалтерской отчетности.

При этом открытое акционерное общество обязано раскрывать помимо годовой бухгалтерской отчетности также годовой отчет общества (ст. 92 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Данные материалы в течение 20 дней до проведения общего собрания акционеров должны быть доступны лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, для ознакомления в помещении исполнительного органа общества и иных местах, адреса которых указаны в сообщении о проведении общего собрания акционеров.

Указанная информация (материалы) должна быть доступна лицам, принимающим участие в общем собрании акционеров, во время его проведения.

Кроме того, до того как годовой отчет, годовая бухгалтерская отчетность акционерного общества будут представлены акционерам, достоверность содержащихся в них данных должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества (п. 3 ст. 88 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Перед опубликованием открытым акционерным обществом указанных документов (ст. 92 Федерального закона "Об акционерных обществах") общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами (см. гл. 8 "Аудиторское заключение").

Годовой отчет общества также подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Аналогично согласно пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов также находится в компетенции общего собрания участников общества.

Согласно п. 3 ст. 36 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" к информации и материалам, подлежащим представлению участникам общества при подготовке общего собрания участников общества, относятся, в частности:

- годовой отчет общества;

- заключение ревизионной комиссии (ревизора) общества по результатам проверки годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества;

- заключение аудитора по результатам проверки годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества.

Указанные информация и материалы в течение 30 дней до проведения общего собрания участников общества должны быть представлены всем участникам общества для ознакомления в помещении исполнительного органа общества.

В обществах с ограниченной ответственностью, так же как и в акционерных обществах, ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества (п. 3 ст. 47 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

ПБУ 7/98 не уточняет, каким образом отчитывающаяся организация информирует о событиях после отчетной даты, произошедших в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке (датой проведения общего собрания акционеров акционерного общества (участников общества с ограниченной ответственностью) по утверждению годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности).

Однако чем отличается годовой отчет от годовой бухгалтерской отчетности?

Годовой отчет включает проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, а также прочую информацию финансового и нефинансового характера (далее - прочая информация). Примерами прочей информации являются отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных лиц, а также выборочные квартальные данные <1>.

Механизм раскрытия информации о событиях после отчетной даты, произошедших вплоть до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности, предусмотрен законодательством, в частности, для организаций - эмитентов ценных бумаг.

Так, согласно ст. 30 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" <2>, под раскрытием информации понимается обеспечение ее доступности всем заинтересованным в этом лицам независимо от целей получения данной информации в соответствии с процедурой, гарантирующей ее нахождение и получение.

Раскрытой информацией на рынке ценных бумаг признается информация, в отношении которой проведены действия по ее раскрытию.

Общедоступной информацией на рынке ценных бумаг признается информация, не требующая привилегий для доступа к ней или подлежащая раскрытию в соответствии с настоящим Федеральным законом.

В случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан осуществлять раскрытие информации в форме:

- ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг (ежеквартальный отчет);

- сообщения о существенных фактах (событиях, действиях), касающихся финансово-хозяйственной деятельности эмитента эмиссионных ценных бумаг (сообщения о существенных фактах).

Сообщениями о существенных фактах признаются сведения:

- о реорганизации эмитента, его дочерних и зависимых обществ;

- о фактах, повлекших за собой разовое увеличение или уменьшение стоимости активов эмитента более чем на 10%;

- о фактах, повлекших за собой разовое увеличение чистой прибыли или чистых убытков эмитента более чем на 10%;

- о фактах разовых сделок эмитента, размер которых или стоимость имущества по которым составляет 10 и более процентов активов эмитента по состоянию на дату сделки;

- об этапах процедуры эмиссии эмиссионных ценных бумаг, о приостановлении и возобновлении эмиссии эмиссионных ценных бумаг, о признании выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг несостоявшимся или недействительным;

- о включении в реестр акционеров эмитента акционера, владеющего не менее чем 5% обыкновенных акций эмитента, а также о любом изменении, в результате которого доля принадлежащих этому акционеру таких акций стала более или менее 5, 10, 15, 20, 25, 30, 50 или 75% размещенных обыкновенных акций;

- о дате закрытия реестра акционеров эмитента, сроках исполнения обязательств эмитента перед владельцами, решениях общих собраний;

- о начисленных и (или) выплаченных доходах по эмиссионным ценным бумагам эмитента;

- о поступивших эмитенту - открытому акционерному обществу добровольном или обязательном предложении (в том числе конкурирующем), уведомлении о праве требовать выкупа ценных бумаг или требовании о выкупе ценных бумаг, направленных лицом, которое приобрело более чем 95% общего количества обыкновенных и привилегированных акций открытого акционерного общества, предоставляющих право голоса в соответствии с п. 5 ст. 32 Федерального закона "Об акционерных обществах", с учетом акций, принадлежащих этому лицу и его аффилированным лицам.

Однако перечень существенных фактов с позиции законодательства о рынке ценных бумаг не совпадает полностью с перечнем событий после отчетной даты, представленным в табл. 7.7.

Согласно законодательству об акционерных обществах (п. 1 ст. 97 и п. 1 ст. 103 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 88 и п. 1 ст. 92 Федерального закона "Об акционерных обществах") и об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 2 ст. 33 и п. 2 ст. 49 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью") акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью обязаны утверждать годовую бухгалтерскую отчетность (годовые отчеты и бухгалтерские балансы) и ежегодно публиковать годовую бухгалтерскую отчетность (годовые отчеты и бухгалтерские балансы в случаях, установленных Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Указанные нормы законодательства действуют в отношении всех акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, в том числе перешедших на упрощенную систему налогообложения <1>.

8. Условные факты хозяйственной деятельности

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н (которое может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Составляя бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2008 г., отчитывающиеся организации должны знать, что к условным фактам относятся такие факты, как:

- не завершенные на отчетную дату (31 декабря 2008 г.) судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (и не приняты к дате подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как в этом случае его следует квалифицировать как событие, произошедшее после отчетной даты (см. предыдущий раздел));

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Это могут быть:

а) существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

б) возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Например, если по состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель, а размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, но, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года, то в данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные. Без знания об этих переговорах и их возможных последствиях пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Или, например, на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации, и, по оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Допустим, что возможные затраты организации на замену некачественного товара только этому клиенту-истцу сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров всем этим покупателям, а это уже окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

Так же как и события, произошедшие после отчетной даты, для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы (суммы этих резервов отражаются в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", раздел "Резервы");

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснениях.

Исходя из требования осмотрительности, установленного ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, однако информация об условных активах раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам). При решении вопроса о раскрытии в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности условных фактов хозяйственной деятельности следует помнить, что отражению подлежат только существенные факты, а также если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, является высокой или очень высокой. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в табл. 8;

Таблица 8. Ориентировочная оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности

Степень вероятности	Характеристика последствий	Количественная оценка, %
Очень высокая	О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определенностью	95 - 100
Высокая	Будущее событие (события) скорее наступит	50 - 95
Средняя	Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой	5 - 50
Малая	Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, достаточно мала	0 - 5

Примечания. 1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, приведенная в таблице, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если какое-либо из условий не выполняется, резерв, связанный с условными обязательствами, не создается, а информация об условном обязательстве раскрывается в пояснениях.

Пример. 10 ноября 2007 г. организация выдала поручительство по займу на сумму 500 000 руб., предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2007 г. вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение II квартала 2008 г. финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов, на 31 декабря 2008 г. маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2007 г. резерв под выданное поручительство не отражается, а в бухгалтерской отчетности организации-поручителя на 31 декабря 2008 г. отражается резерв в размере 50% от суммы займа, то есть 500 000 руб. x 50% = 250 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 9.

Таблица 9. Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
31 декабря 2008 г.
Образован резерв под выданное поручительство (условный факт)	91-2, с/с "УФХД" <*>	96, с/с "УФХД"	250 000
Образовано постоянное налоговое обязательство (250 000 x 24%)	99-ПНО	68, с/с "ТНП" <**>	60 000

Пример. В ноябре 2008 г. совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском сувенирной продукции из дерева. Это решение было подтверждено официальным собранием совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 300 тыс. руб. и 120 тыс. руб. поставщикам древесины в связи с расторжением договоров. В бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря 2008 г. отражается резерв в размере 420 тыс. руб.

Таким образом, создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства может быть отнесено: