Теоретические аспекты бухгалтерского учета материальных запасов в бюджетных организациях

66

1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета материальных запасов в бюджетных организациях

1.1 Экономическая сущность, понятие и классификация материальных запасов

Материально-производственные запасы - это активы (имущество), которые в процессе оказания услуг под воздействием живого труда работников и при помощи средств труда переходят в готовую продукцию. Они, как правило, целиком потребляются в одном производственном цикле и стоимость свою полностью переносят на себестоимость вновь созданного продукта, работы или услуги.

В процессе деятельности бюджетного учреждения материально-производственные запасы используются различными способами. Одни из них полностью преобразуются и превращаются в новые, другие изменяют там свою форму и размеры, третьи входят в изделие без каких-либо внешних изменений, четвертые только способствуют функционированию бюджетного учреждения.

Важнейшим условием организации учета материалов является их группировка по определенным признакам, в зависимости роли, которую они играют в процессе производства.

Внутри каждого вида материалы подразделяются на укрупненные группы по физическим свойствам.

Систематизированный перечень всех материалов, используется на предприятии, представляет собой номенклатуру конкретного предприятия, которая охватывает виды, однородные группы и группы, включающие марки и сорта материалов. Каждому наименованию в номенклатуре соответствует отдельный номенклатурный номер, который затем используется для отражения движения и наличия материалов каждого наименования. В той же номенклатуре зафиксирована учетная цена за единицу, в связи с чем систематизированные перечни материалов получили название «номенклатур - ценников». Они предназначены для оперативного учета движения материалов на складе, аналитического учета по номенклатурным номерам и оценки в текущем учете по учетным ценам [23, с. 68].

Для осуществления основной деятельности помимо помещения и оборудования и других основных средств предприятию необходимо иметь определенные производственные запасы.

Производственные запасы (сырье, материалы, топливо и др.), являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силы производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. Себестоимость их полностью передается на вновь созданный продукт.

Учет производственных запасов регламентируется Положением о бухгалтерском учете материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н (далее - ПБУ 5/01).

Для успешного выполнения задач, стоящих перед бухгалтерским учетом материалов, необходимо:

· иметь номенклатуру - ценник;

· установить четкую систему документации и документооборота;

· проводить в установленном порядке инвентаризацию и контрольные выборочные проверки остатков материалов, своевременно отражать в учете их результаты.

Внутри каждой из перечисленных групп производственные запасы подразделяют на виды, сорта, марки, типоразмеры.

Для правильной организации учета материалов на предприятиях разрабатывается номенклатура-ценник.

Номенклатура - систематизированный перечень наименований материалов, полуфабрикатов, запасных частей, топлива и других материальных ценностей, используемых на данном предприятии. Номенклатура материальных ценностей должна содержать следующие данные о каждом материале: технически правильное наименование; полную характеристику (марка, сорт, размер, единица измерения и пр.); номенклатурный номер - условное обозначение, заменяющее по существу перечисленные признаки. Если же в номенклатуре указана учетная цена каждого вида материалов, то она называется номенклатурой-ценником [16, с. 214].

Впоследствии при выписке каждого документа по движению материалов в нем указывается не только наименование материала, но и его номенклатурный номер, что позволяет избежать ошибок и при записях в складском и бухгалтерском учете материалов.

1.2 Особенности учета материальных запасов в бюджетных учреждениях

Материальные запасы в бюджетных учреждениях учитываются на счете 010500000. Счет предназначен для учета материальных запасов в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в процессе деятельности учреждения, а также для продажи.

К материальным запасам относятся:

- предметы используемые в деятельности учреждения, в течение периода не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

- предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ.

- готовая продукция.

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной, приносящей доход, деятельности; суммы, уплачиваемые организациями за организационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей; таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы в соответствии с условиями договора; суммы, уплачиваемые на заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки; суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с их использованием); иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов [15, с. 189].

Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в валюте российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате материальных запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Фактическая стоимость материальных запасов при изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученная учреждением по договору дарения или безвозмездно, а также остающаяся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету [29, с. 238].

Оценка материальных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету.

Списание (отпуск) материальных запасов производится по средней фактической себестоимости.

Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно из средней фактической стоимости и их количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течении данного месяца.

Аналитический учет материальных запасов, за исключением продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме, ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей.

Аналитический учет продуктов питания ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам. Записи в оборотную ведомость по нефинансовым активам производятся на основании данных Накопительной ведомости по приходу продуктов питания и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Ежемесячно в оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца [29, с. 241].

Учет разбитой посуды ведется материально ответственными лицами в книгах регистрации боя посуды.

Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме - только по видам) в Книге учета животных.

Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.

Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны хранится у руководителя учреждения или его заместителя.

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.п.).

В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004).

Приобретение, безвозмездное получение материальных запасов по договору с поставщиком, распоряжению (извещению) - дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 «Материальные запасы» (010501340, 010502340, 010503340, 010504340, 010505340, 010506340) и кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 030200000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счетов 020822660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов одного уровня, от государственных и муниципальных организаций), 040101151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней) [30, с. 312].

Оприходование материальных запасов на основании фактической стоимости, сформированной при их приобретении и (или) безвозмездном получении в рамках нескольких договоров, изготовлении хозяйственным способом - дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 «Материальные запасы» (010501340, 010502340, 010503340, 010504340, 010505340, 010506340) и кредит счета 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Оприходование материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств и остающихся в распоряжении учреждения, отражается по дебету счетов 010501340» Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502340 «Увеличение стоимости продуктов питания», 010503340 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504340 «Увеличение стоимости строительных материалов», 010505340 «Увеличение стоимости мягкого инвентаря», 010506340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» и кредиту счета 040101172 «Доходы от реализации активов» [30, с. 316].

Оприходование излишков материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, и безвозмездное поступление материальных запасов отражается по дебету счетов 010501340» Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502340 «Увеличение стоимости продуктов питания», 010503340 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504340 «Увеличение стоимости строительных материалов», 010505340 «Увеличение стоимости мягкого инвентаря», 010506340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» и кредиту счетов 040101180 «Прочие доходы».

Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании следующих документов:

- требование-накладная (ф. 315006);

- меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 504202);

- ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 04203);

- ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 504210);

Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:

- меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 504202);

- ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203);

- ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

- путевой лист (ф.ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) применяется для списания всех видов топлива в расход;

- акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Списание материальных запасов оформляется следующими бухгалтерскими записями.

Списание израсходование материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды, на основании оправдательных документов отражается по дебету счетов 040101272 «Расходование материальных запасов», 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) и кредиту счетов 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 010504440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов» [30, с. 317].

Передача материальных запасов для изготовления нефинансовых активов отражается по дебету счетов 010601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства», 010602320 «увеличение капитальных вложений в нематериальные активы», 010603330 «Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы», 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредиту счетов 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 01050440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов».

Списание материальных запасов при их реализации, и выявленных недостач отражается по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счетов 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств, 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 01050440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов» [30, с. 317].

Вложение объектов материальных запасов в уставной капитал организаций отражается в размере их балансовой стоимости по дебету счета 020402530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале» и кредиту счета 010500000 «Материальные запасы» (010501440, 010502440, 010503440, 010504440, 010505440, 010506440, 010507440).

Списание потерь материальных запасов при чрезвычайных обстоятельствах отражается по дебету счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств», 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 01050440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»; 010502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания», 010503440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», 01050440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 010505440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 010506440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов».

Учет материальных запасов ведется на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета [23, с. 71]:

01051000 «Медикаменты и перевязочные средства»;

010502000 «Продукты питания»;

010503000 «Горюче-смазочные материалы»;

010504000 «Строительные материалы»;

010505000 «Мягкий инвентарь»;

010506000 «Прочие материальные запасы»;

010507000 «Готовая продукция».

Счет 010501000 «Медикаменты и перевязочные средства» предназначен для учета медикаментов, компонентов, эндопротезов, бактерийных препаратов, сывороток, вакцин, крови и перевязочных средств и т.п.

Счет 010502000 «Продукты питания» предназначен для учета продуктов питания, продовольственных пайков, молочных смесей, лечебно-профилактического питания и т.д.

Счет 010503000 «Горюче-смазочные материалы» предназначен для учета всех видов топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д.

Счет 010504000 «Строительные материалы» предназначен для учета всех видов строительных материалов:

- силикатные материалы (цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица), лесные материалы (лес круглый, пиломатериалы, фанера и т.п.), строительный металл (железо, жесть, сталь, цинк листовой и т.п.), металлоизделия (гвозди, гайки, болты, скобяные изделия и т.п.), санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники и т.п.), электротехнические материалы (кабель, лампы, патроны, ролики, шнур, провод, предохранители, изоляторы и т.п.), химико-москательные (краска, олифа, толь и т.п.) и другие аналогичные материалы;

- готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы, оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической систем (отопительные котлы, радиаторы и т.п.)

- оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. При это в состав оборудования включается и контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования, и другие материальные ценности, необходимые для строительно-монтажных работ [23, с. 73].

Счет 010505000 «Мягкий инвентарь» предназначен для учета следующих видов мягкого инвентаря:

- белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.);

- постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные и т.п.);

- одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.);

- обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.);

- спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.);

- прочий мягкий инвентарь.

Счет 010506000 «Прочие материальные запасы» предназначен для учета следующих видов материальных запасов:

- спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение;

- молодняк всех видов животных на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел независимо от их стоимости;

- приплод молодняка при наличии в учреждении рабочего скота;

- посадочный материал;

- реактивы и химикаты, стекло и химпосуда, металлы, электроматериалы, радиоматериалы и радиодетали, фотопринадлежности, подопытные животные и прочие материалы для учебных целей и научно-исследовательских работ, драгоценные и другие материалы для протезирования, а также инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов;

- хозяйственные материалы (электрические лампочки, мыло, щетки и др.), используемые для текущих нужд учреждений, канцелярские принадлежности (бумага, карандаши, ручки, стержни и др.);

- посуда;

- возвратная или обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т.п.) как свободная (порожняя), так и находящаяся с материальными ценностями;

- корма и фураж (сено, овес и другие виды кормов и фуража для животных), семена и удобрения;

- книжная, иная печатная продукция, в том числе печатная сувенирная продукция, предназначенная для продажи, кроме библиотечного фонда и бланочной продукции;

- запасные части, предназначенные дл я ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря;

- материалы специального назначения;

- иные материальные запасы;

Счет 010507000 «Готовая продукция» предназначен для учета изготовленной в учреждениях продукции в рамках деятельности, приносящей доход. Готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006) и отражается по дебету счета 010507340 «Увеличение стоимости готовой продукции» и кредиту счета 010604440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) по кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции» и дебету счета 040101130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»; списание естественной убыли готовой продукции ан основании оправдательных документов отражается по дебету счетов 010604340 «увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг), 040101272 «Расходование материальных запасов «и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции; списание недостач готовой продукции отражается по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции»; списание потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах отражается по дебету счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счета 010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции» [30, с. 320].

1.3 Различия в учете материальных запасов в соответствии с Инструкцией 70н и Инструкцией 25н

Итак, финансово-хозяйственная деятельность бюджетного учреждения невозможна без использования канцелярских принадлежностей, запасных частей к транспортным средствам или комплектующих к компьютерам, хозяйственных материалов. Все эти предметы, в соответствии с Инструкцией №25н, относятся к материальным запасам. По сравнению с ранее действовавшей Инструкцией №70н учет материальных запасов претерпел некоторые изменения.

Как известно, в Инструкции №70н имелись технические несоответствия в части ведения финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений. В связи с этим Минфином России была утверждена новая Инструкция по бюджетному учету, действие которой распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006. Приказ Минфина России №25н был зарегистрирован в Минюсте России 11.04.2006 (регистрационный №7674).

Возвращаясь к учету материальных запасов, рассмотрим порядок их учета в соответствии с Инструкцией №25н и сравним его с действовавшим ранее, установленным Инструкцией №70н.

В первую очередь следует остановиться на изменениях, которые затронули состав материальных запасов. Так, из основных средств в состав материальных запасов переведена посуда и мягкий инвентарь. В связи с этим посуда, учитываемая согласно Инструкции №70н на счете 0 101 06 00 «Производственный и хозяйственный инвентарь», на основании Инструкции №25н отражается на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы». Обмундирование, спецодежда, обувь, ранее учитываемые на счете 0 101 08 000 «Мягкий инвентарь», в соответствии с Инструкцией №25н показываются на счете 0 105 05 000 «Мягкий инвентарь». Данный перевод одного вида нефинансовых активов в другой обусловлен упорядочением бюджетного учета, так как, например, срок полезного использования некоторых видов мягкого инвентаря составлял менее установленных для основных средств 12 месяцев, и их учет вызывал разногласия у бухгалтеров по поводу отнесения в основные средства или материальные запасы. К тому же Приказом Минфина России от 21.12.2005 №152н были утверждены Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, в которых мягкий инвентарь и посуда относились к статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» ЭКР, что также вело к несоответствию учета [46].

Ввиду того что Инструкция №25н действует с 01.01.2006, по нашему мнению, целесообразнее весь остаток мягкого инвентаря и посуды, имеющихся по состоянию на 01.01.2006 на счетах по учету основных средств, перевести на счета 0 105 05 000 и 0 105 06 000 соответственно. Однако в Инструкции №25н ничего не сказано об отражении данного перевода, в связи с этим следует дождаться методических рекомендаций Минфина России по применению Инструкции №25н.

В результате вышеуказанных изменений в Инструкции №25н произошла передвижка счетов в составе основных средств и материальных запасов по сравнению с ранее действовавшей Инструкцией №70н, а именно: учет драгоценностей и ювелирных изделий ведется на счете 0 101 08 000, прочих основных средств - на счете 0 101 09 000, прочих материальных запасов - на счете 0 105 06 000, а готовой продукции - на счете 0 105 07 000. Остальные материальные запасы отражаются на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета:

- 0 105 01 000 «Медикаменты и перевязочные средства»;

- 0 105 02 000 «Продукты питания»;

- 0 105 03 000 «Горюче-смазочные материалы»;

- 0 105 04 000 «Строительные материалы».

Как указано в п. 48 Инструкции №25н, к материальным запасам относятся:

- предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

- предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов;

- готовая продукция.

Принятие к учету материальных запасов производится по фактической стоимости с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). Из данного положения вытекает, что в случае приобретения или изготовления материальных запасов за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, и использования их в данной деятельности, материальные запасы принимаются к учету без НДС, который принимается к вычету [46].

Фактическая стоимость материальных запасов формируется с учетом вложений в их приобретение, подтвержденных соответствующими оправдательными документами. К вложениям относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов, суммы, уплачиваемые за доставку до места их использования, за доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, иные платежи. При формировании фактической стоимости согласно Инструкции №25н используется счет 0 106 04 000 «Вложения в нефинансовые активы», тогда как согласно Инструкции №70н учет операций по вложениям в материальные запасы при их приобретении не предусматривался, и все расходы проходили по счету 0 105 00 000 «Материальные запасы». Однако счет 0 106 04 000 используется только в случае формирования первоначальной стоимости материальных запасов на основании нескольких договоров с поставщиками, а также распоряжений.

Помимо приобретения материальные запасы могут быть изготовлены самим бюджетным учреждением, получены по договору дарения от юридических лиц. Кроме того, материальные запасы могут находиться в учреждении по договору аренды или остаться от выбытия основных средств. Стоит отметить, что п. 52 Инструкции №25н предусмотрено, что безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, осуществляется по фактической стоимости, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Также стоит учесть, что в соответствии с п. 50 Инструкции №25н фактическая стоимость материальных запасов определяется с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в валюте РФ в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. То есть материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету исходя из установленного курса ЦБ РФ, действовавшего на дату принятия их к учету [46].

В соответствии с п. 56 Инструкции №25н аналитический учет материальных запасов, за исключением посуды, продуктов питания, молодняка животных, ведется в Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей, разбитой посуды - в Книге регистрации боя посуды (ф. 0504044). Материально-ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам, количеству. Учет операций по расходу материальных запасов, выбытию, перемещению внутри учреждения осуществляется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Еще одно изменение, внесенное в Инструкцию №25н, если сравнивать с Инструкцией №70н, затронуло 18-й разряд счета Плана счетов бюджетного учета, отражающий код вида деятельности. Теперь код 1 соответствует бюджетной деятельности, 2 - приносящей доход деятельности, в которую помимо предпринимательской деятельности входят также безвозмездная передача (получение) и целевые поступления, 3 - деятельности со средствами, находящимися во временном распоряжении. Вместе с тем отменен код 0, по которому отражались расходы, которые невозможно было отнести к определенному виду деятельности [44].

Как уже упоминалось, при приобретении материальных запасов их стоимость формируется не только по суммам, уплачиваемым поставщику или продавцу, но и по суммам транспортной доставки, стоимости услуг по доведению их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, и иным платежам, связанным с приобретением соответствующих материальных запасов. Формирование фактической стоимости при приобретении материальных запасов по нескольким заключенным договорам производится по дебету счета 0 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредиту счетов аналитического учета счета 0 302 хх 730 - как увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками, счета 0 208 хх 660 - как уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц, а также счетов 0 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ», 0 401 01 152 «Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств», 0 401 01 153 «Доходы от перечислений международных финансовых организаций», 0 401 01 180 «Прочие доходы», 0 107 03 440 «Уменьшение стоимости материалов в пути», 0 304 04 340 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов».

В то же время при приобретении материальных запасов по одному договору операции следует оформлять по дебету счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту счетов аналитического учета счета 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счетов 0 208 22 660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов», 0 304 04 340 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов», 0 401 01 180 «Прочие доходы», 0 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ».

Оприходование материальных запасов в случае формирования их фактической стоимости при приобретении по нескольким договорам (за счет дополнительных расходов) отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту счета 0 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

В связи с тем что многие организации работают по предоплате, при включении ее в договор о приобретении материальных запасов операции в бухгалтерском учете, в соответствии с Инструкцией №25н, будут отражаться по дебету счета 0 206 22 000 «Расчеты по выданным авансам на приобретение материальных запасов» и кредиту счетов 0 210 01 610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов», 0 304 04 340 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов» [49].

Обратите внимание: в связи с выходом Постановления Правительства РФ от 22.02.2006 №101 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2006 год» в 2006 г. по сравнению с 2005 г. к договорам, по которым разрешено предусматривать авансовые платежи в размере 100%, добавлены договоры о приобретении горюче-смазочных материалов.

Рассмотрим на примере ситуацию по приобретению материальных запасов за счет бюджетных средств.

РГУ «Кожласолинский психоневрологический дом-интернат» в апреле 2006 г. заключило договор с ООО «КАПРЕМОНТ» на приобретение строительных материалов на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) и чайного сервиза на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). За доставку продукции управление уплатило ООО «Трнспортир» 1500 руб. (в том числе НДС - 228,8 руб.). Оплата произведена за счет бюджетных средств.

В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом:



Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость материальных запасов	1 106 04 340	1 302 22 730	120 360
Отражена стоимость транспортной доставки	1 106 04 340	1 302 05 730	1 500
Оприходованы строительные материалы на склад учреждения	1 105 04 340	1 106 04 440	119 470
Оприходован чайный сервиз на склад	1 105 06 340	1 106 04 440	2 390
Оплачены транспортные услуги	1 302 05 830	1 304 05 222	1 500
Оплачены материальные запасы	1 302 22 830	1 304 05 340	120 360

Необходимо обратить внимание, что при оприходовании материальных запасов стоимость транспортной доставки пропорционально включена в стоимость строительных материалов и чайного сервиза.

Далее отразим порядок безвозмездного поступления материальных запасов, установленный Инструкцией №25н и определяющий их поступление от учреждений, подведомственных как разным главным распорядителям одного или различного уровня бюджетов, так и одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств. При определении уровня бюджета следует обратиться к ст. 10 БК РФ, согласно которой бюджетная система РФ состоит из бюджетов следующих уровней:

- федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

- местные бюджеты, в том числе:

- бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

- бюджеты городских и сельских поселений.

Ранее данный порядок безвозмездной передачи материальных запасов в Инструкции №70н не был прописан.

Фактическая стоимость безвозмездно полученных материальных запасов формируется с учетом произведенных расходов на их получение. Так, при безвозмездном получении материальных запасов на основании затрат по нескольким заключенным договорам такие операции отражаются так же, как и при приобретении материальных запасов, с учетом расходов по нескольким договорам, то есть через счет 0 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», а при безвозмездном их получении без учета дополнительных затрат - по дебету счетов аналитического учета счета 0 105 хх 340 «Материальные запасы» и кредиту счетов 0 304 04 340 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов), 0 401 01 180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, государственных и муниципальных учреждений), 0 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ» (в рамках движения объектов материальных запасов между учреждениями разных уровней) [46].

Перемещение материальных запасов внутри учреждения определено п. 58 Инструкции №25н и отражает перемещение материальных запасов при смене материально-ответственного лица, и в бухгалтерском учете выглядит следующим образом: дебет счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы».

При отражении в бухгалтерском учете материальных запасов, полученных от выбытия основных средств и которые остаются в распоряжении учреждения, следует учитывать, что в соответствии с п. 52 Инструкции №25н фактическая стоимость данных материальных запасов формируется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия бухгалтерскому учету, а также стоимости заключенных договоров на транспортную доставку, услуги по доведению материальных запасов до состояния, пригодного для использования в запланированных целях. Под текущей рыночной стоимостью материальных запасов принимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на день принятия к бухгалтерскому учету.

При оприходовании материальных запасов их необходимо отразить как полученные доходы, связанные с реализацией активов: дебет счетов аналитического учета счета 0 105 хх 340 - увеличение стоимости материальных запасов и кредиту счета 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов».

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

РГУ ликвидировало объект основных средств (автомобиль) балансовой стоимостью 250 000 руб., по которому начислена амортизация в размере 100%. Запасные части, полученные от ликвидации, оценены в 5000 руб.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан автомобиль	1 104 04 410	1 101 04 410	250 000
Оприходованы запасные части, оставшиеся от ликвидации автомобиля	1 105 06 340	1 401 01 172	5 000

Порядок списания материальных запасов зависит от их видов. Так, если списание продуктов питания производится при выдаче их со склада в эксплуатацию на нужды учреждения на основании Меню-требования (ф. 0504202), то списание мягкого инвентаря и посуды производится после того, как они придут в негодность. Как было указано выше, согласно Инструкции №25н мягкий инвентарь и посуда числятся в составе материальных запасов. Вместе с тем порядок их списания остался прежним - как и до вывода их из состава основных средств, списание производится по Акту на списание мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Списание горюче-смазочных материалов осуществляется по Путевому листу (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007 - в зависимости от видов автомобильного транспорта). Остальные материальные запасы списываются по Акту на списание материальных запасов (ф. 0504230), составляемому комиссией, назначенной на основании приказа руководителя учреждения, и оформляется в двух экземплярах, один из которых сдается в бухгалтерию, а другой передается материально-ответственному лицу.

Необходимо обратить внимание на изменение, отраженное в Инструкции №25н в отношении определения стоимости списания материальных запасов. Так, если ранее, в Инструкции №70н, списание производилось по средней фактической стоимости, то теперь его производят и по фактической стоимости каждой единицы. Внесено уточнение и в отражение оценки средней фактической стоимости, а именно: оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска) (п. 55 Инструкции №25н). Данная оценка формируется с учетом остатка материальных запасов на начало месяца и поступившего их количества в течение текущего месяца. Средняя цена по группе (виду) запасов рассчитывается по окончании месяца после оприходования поступивших материальных запасов и исходя из нее рассчитывается сумма списания каждого материала.

Рассмотрим на примере порядок оценки материальных запасов по средней фактической стоимости.

В РГУ «Кожласолинский психоневрологический дом-интернат» по состоянию на 01.03.2006 числились канцелярские товары (степлеры) в количестве 10 шт. по цене 103 руб., всего на сумму 1030 руб., строительные материалы (патроны к электролампам) в количестве 3 шт. по цене 20 руб. на общую сумму 60 руб. В течение месяца приобретено:

- 4 степлера по цене 98 руб. на общую сумму 392 руб.;

- 10 патронов к электролампам по цене 63 руб. на общую сумму 630 руб.

Выдано работникам бухгалтерии:

- 6 степлеров;

- 12 патронов к электролампам.

Кроме того, в марте списана пришедшая в негодность спецодежда по цене 500 руб. на общую сумму 1500 руб.

Определим среднюю стоимость выданных со склада степлеров и патронов к электролампам по методу средней фактической стоимости и общую сумму затрат на указанные материальные запасы за март 2006 г.

1. Сначала рассчитаем среднюю фактическую стоимость одной единицы степлера и патрона к электролампам:

(1030 + 392) руб. / (10 + 4) шт. = 101,5 руб. за степлер;

(60 + 630) руб. / (3 + 10) шт. = 53 руб. за патрон к электролампе.

2. Определим общую сумму затрат на израсходованные материальные запасы в марте 2006 г.:

101,5 руб. х 6 шт. = 609 руб. - степлеры;

53 руб. х 12 шт. = 636 руб. - патроны к электролампам.

В бухгалтерском учете отражение списания израсходованных на нужды воинской части материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды на основании оправдательных документов (ведомости выдачи материальных запасов на нужды учреждения (ф. 0504210), актов о списании (ф. 0504230, 0504143), книги регистрации боя посуды (ф. 0504044)) производится по дебету счета 0 401 01 272 «Расходование материальных запасов» и кредиту счетов 0 105 04 440 «Уменьшение стоимости строительных материалов», 0 105 05 440 «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», 0 105 06 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов».

Также материальные запасы могут списываться при передаче для изготовления нефинансовых активов (например, передача запасных частей для модернизации транспортных средств, строительных материалов для строительства помещений и т.д.), реализации и выявлении недостач, вложении материальных запасов в уставной капитал организаций. Кроме того, списание производится в случае выявления потерь при чрезвычайных ситуациях.

2. Учет материальных запасов в РГУ «Кожласолинский психоневрологический дом-интернат»

2.1 Характеристика РГУ «Кожласолинский психоневрологический дом-интернат»

Республиканское государственное учреждение «Кожласолинский психоневрологический дом-интернат» (КПНДИ) создан на основании Распоряжения №6-Р от 4 января 1978 года и действует в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «О некоммерческих организациях», уставом и другими законодательными актами Российской Федерации и Республики Марий Эл.

Республиканское государственное учреждение «КПНДИ» является объектом республиканской собственности и находится в ведении Министерства социальной защиты населения и труда Республики Марий Эл.

Учредителем республиканского учреждения КПНДИ выступает Министерство имущества Республики Марий Эл.

Учреждение является юридическим лицом, некоммерческой организацией, финансируемой за счет средств бюджета Республики Марий Эл. В своей деятельности руководствуется действующими законодательными актами и уставом.

Кожласолинский психоневрологический дом-интернат, стационарное учреждение, предназначен для постоянного проживания инвалидов, нуждающихся в уходе, медицинской помощи и социальной защите. Всего проживающих инвалидов на 1 января 2006 г. - 213 человек, в том числе: мужчин - 213 человек, из них лежачих 27 человек, способных работать по заключению врача - 25 человек, количество групп - 4, количество обучаемых - 12 человек, количество проживающих в отделении милосердия - 14 человек. Плановое количество койко-дней 69345, фактически выполнено - 72453 койко-дней. Фактическая стоимость одного койко-дня по питанию: бюджет - 19,73 руб., внебюджет - 23,99 руб.; по медикаментам: бюджет - 3,83 руб., по мягкому инвентарю - бюджет - 0,29 руб., внебюджет - 14,28 руб.

Основными видами деятельности являются;

- социально-бытовое обслуживание обеспечиваемых учреждения;

- оказание лечебно-профилактической помощи;

- оказания рационального, в том числе диетического питания с учетом их возраста и состояния здоровья;

- создание благоприятного микроклимата;

- проведение совместно с учреждениями культурно-массовой работы с учетом состояния здоровья, возраста обеспечиваемых.

Для достижения своих целей учреждение имеет право совершать любые, не запрещенные законодательством Российской Федерации сделки с юридическими и физическими лицами.

Учреждение выполняет работы по планированию и осуществлению мероприятий, связанные с его мобилизационной готовностью.

Для осуществления лечебно-трудовой деятельности учреждения создаются лечебно-производственные (трудовые) мастерские, подсобное хозяйство с необходимым инвентарем и транспортом.

Организация лечебно-производственных (трудовых) мастерских и подсобного хозяйства осуществляется в порядке и на основании действующих правовых актов РФ и РМЭ.

Учреждение имеет в оперативном управлении обособленное имущество, являющееся государственной собственностью Республики Марий Эл учитываемое на его самостоятельном балансе, отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения несет его собственник.

Может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Имущество учреждения составляет основные фонды и оборотные средства, а также иные ценности, стоимость которых отражаются в самостоятельном балансе учреждения.

Имущество учреждения, в целях обеспечения его уставной деятельности, передается ему в оперативное управление.

Источниками формирования имущества являются:

- денежные и материальные взносы учредителя;

- доходы, полученные от реализации работ и услуг, а также от других видов хозяйственной деятельности;

- доходы от ценных бумаг;

- кредиты банков и других кредитов;

- капитальные вложения и дотации из бюджетов;

- доходы от использования нематериальных активов, в том числе прав на использование земельных участков, природных ресурсов, патентов, лицензий, ноу-хау, программных продуктов, монопольных прав привилегий, включая лицензии на определенные виды деятельности, торговых марок и товарных знаков, а также финансовых инвестиций в ценные бумаги других предприятий и организаций;

- иные источники, не запрещенные законодательными актами Российской Федерации.

Учреждение владеет, пользуется и распоряжается закрепленным за ним в оперативном управлении имуществом в соответствии с его назначением, уставом, законодательством Российской Федерации и Республики Марий Эл.

Имущество учреждения, приобретенное за счет доходов
от разрешенной предпринимательской деятельности, полученное без
привлечения для этих целей государственного имущества, поступает
в самостоятельное распоряжение учреждения и учитывается на отдельном балансе.

Учреждение не вправе отчуждать закрепленное за ним в оперативном управлении недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставной (складочный) капитал или иным способом распоряжаться этим имуществом.

При осуществлении права оперативного управления имуществом, учреждение обязано:

- эффективно использовать имущество;

- обеспечивать сохранность и использование имущества строго по целевому назначению;