Практика и основные проблемы составления консолидированной отчетности

Содержание

Введение

Раздел 1. Теория и методология МСФО в рамках консолидированной отчетности

1.1 Международные стандарты финансовой отчетности в консолидированной отчетности

1.2 Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности

Раздел 2. Практика составления консолидированной отчетности. Основные проблемы

2.1 Формирование консолидированной отчетности в РФ

2.2 Типовые проблемы составления консолидированной отчетности в РФ

Раздел 3. Основные перспективы развития консолидированной отчетности в РФ

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции и в России.

В ответ на пожелания пользователей экономической информации все большее число крупных российских компаний начинает составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность, что, в свою очередь, неизбежно ставит вопрос о разработке соответствующей нормативной базы, которая позволит обеспечить прозрачность и сопоставимость представленных в отчетности данных.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности.

Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Целью данной курсовой работы является изучение консолидированной отчетности, ее теоретических и практических аспектов, а так же основных проблем развития, а так же рассмотрение перспектив развития в РФ.

Раздел 1. Теория и методология МСФО в рамках консолидированной отчетности

1.1 Международные стандарты финансовой отчетности о консолидированной отчетности

В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:

- МСФО 22 «Объединение компаний»

- МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность»

- МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»

- МСФО 14 «Финансовая отчетность по сегментам»

- МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

Таким образом, 5 из 41 стандарта прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Некоторые стандарты пересматриваются, уточняются в соответствии с требованием времени, накопленной информацией, развитием науки и практики.

Одним из наиболее сложных стандартов является МСФО 22 «Объединение компаний». Целью этого стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В данном стандарте используются следующие термины и определения:

объединение компаний - соединение самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате слияния или вследствие приобретения одним предприятием контроля над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия

покупка (приобретение) - объединение предприятий, при котором одно из предприятий, называемое покупателем, получает контроль над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия, покупаемого в обмен на передачу активов, принятие обязательств или выпуск акций;

слияние, или объединение, долей капитала - объединение предприятий, при котором акционеры объединенных предприятий осуществляют контроль над всеми или почти всеми общими над нетто-активами и производственной деятельностью для совместного разделения риска и получаемой прибыли объединенных предприятий, так что ни одна из сторон не может быть определена как приобретающая;

контроль - полномочия, позволяющие осуществлять руководство финансовой и производственной деятельностью предприятия с целью получения прибыли;

материнское предприятие - предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;

дочернее предприятие - предприятие, контролируемое другим предприятием (называемым как материнское);

доля меньшинства, владеющего менее чем на 50 % акций, - часть итогов производственной деятельности и нетто-активов дочернего предприятия, которыми материнское предприятие не владеет ни прямо, ни косвенно;

справедливая стоимость - сумма, по которой актив может быть обменян или обязательство погашено заинтересованными осведомленными в предстоящей в ближайшее время сделке;

дата покупки - дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.

Большая часть сделок по объединению компаний осуществляется в форме покупки. Платеж может быть проведен за счет эмиссии акций или перевода денежных средств и их эквивалентов либо передачи других активов. Объединение может привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися компаниями.

Объединение может производиться также путем слияния. Многие слияния происходят в результате реорганизации группы.

МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия. Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия.

Материнское предприятие, публикующее консолидированную отчетность должно включать в нее отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных. Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями.

МСФО 28 «Инвестиции ассоциированные компании» дополняет рассмотренные выше стандарты. В нем использованы следующие термины и определения:

ассоциированная компания - компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерним, ни совместным;

существенное влияние - возможность участвовать в принятии решений относительно финансовой или операционной политики предприятия, но не контролировать такую политику;

метод учета инвестиций по долевому участию предусматривает первоначальный учет инвестиций по себестоимости, затем - их корректировку на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций и долю инвестора в результатах операций инвестируемого предприятия;

метод учета инвестиций по себестоимости предусматривает учет инвестиций по сумме фактических затрат. Доход от инвестиций отражается в степени, в которой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли инвестируемого предприятия, возникающей после даты приобретения;

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние предприятия не менее чем 20 % акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это предполагает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не будет четко продемонстрировано. И, наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия менее чем 20 % акций с правом голоса объекта инвестиций, это предполагает, что он не имеет существенного влияния, если такое влияние не будет четко продемонстрировано.

При использовании метода долевого участия инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Корректировки балансовой суммы необходимы при изменении доли участия инвестора в собственном капитале объекта инвестиций, в результате изменений его структуры и величины, при переоценке имущества, машин, оборудования и инвестиций, возникновении курсовых разниц.

Согласно метода учета по себестоимости инвестор отражает инвестиции в инвестируемое предприятие по сумме фактических затрат и признает доход только в той степени, в которой он получает чистую прибыль объекта инвестиций, возникающую после даты приобретения. Поступления, полученные сверх этого, записываются в уменьшение себестоимости инвестиций.

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в консолидированных финансовых отчетах по долевому участию. Инвестор, имеющий инвестиции только в ассоциированные компании, может и не составлять консолидированную финансовую отчетность, если не имеет дочерних предприятий.

1.2 Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Раздел 2. Практика составления консолидированной отчетности. Основные проблемы

2.1 Формирование консолидированной отчетности в РФ

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и международной приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, развивающие деловые международные отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. И, прежде всего, необходимо обратить внимание на наиболее существенные отличия, с которыми придется столкнуться российским пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Валюта отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, - российский рубль. На протяжении долгого времени отчетность по международным стандартам ассоциировалась с отчетностью, подготовленной в иностранной валюте (как правило, в долларах). Это одно из наиболее распространенных заблуждений в отношении международных стандартов. На самом деле подавляющее большинство российских компаний должны готовить отчетность в национальной валюте - российских рублях. В соответствии с МСФО отчетность в долларах или иной валюте возможна лишь в ограниченном количестве случаев. Например, это отчетность компаний, которые осуществляют продажи продукции и закупку основных ресурсов в валюте, отличной от российского рубля.

Подготовка отчетности в иностранной валюте - это лишь один из способов более достоверного отражения финансового состояния и результатов деятельности компаний в условиях гиперинфляции, которые были присущи российской экономике в 1992 - 2002 гг. Правила российского бухгалтерского учета не позволяли в полной мере учитывать инфляционные процессы, что приводило к существенному искажению финансовой информации и невозможности ее объективного анализа пользователями отчетности. Прибыль российских компаний в середине 90-х годов в результате пересчета данных и подготовки отчетности в условиях инфляции нередко превращалась в убытки, так как полученных средств от продажи продукции недоставало для покупки сырья и следующего операционного цикла. Известны и обратные ситуации: компании-неплательщики получали "инфляционную прибыль" от обесценения своих долгов. Как следствие, они оказывались в более предпочтительной ситуации по сравнению с теми, кто пытался своевременно погасить все свои обязательства.

В соответствии с МСФО отчетность должна быть подготовлена в денежных единицах одинаковой покупательной способности. Это означает, что стоимость всех немонетарных статей (основных средств, запасов, статей капитала) пересчитывается с учетом роста цен. На практике это означает увеличение исторической стоимости, например, каждого объекта основных средств на индекс потребительских цен, определяемый Госкомстатом. Аналогичным образом пересчитывается стоимость незавершенного строительства, уставного и добавочного капитала, запасов. Кроме того, для целей сопоставимости информации пересчитываются данные статей отчета о прибылях и убытках. В результате всех этих процедур в отчетности рассчитывается показатель "прибыль (убыток) по чистой денежной позиции", который отражает прибыль (убыток) организации, обусловленную политикой компании в условиях инфляции.

В настоящее время не требуются корректировки данных учета текущих операций. В то же время компании, впервые составляющие отчетность по международным стандартам, должны пересчитать "входящие остатки" - данные о немонетарных активах, обязательствах и статьях капитала, которые существовали на 1 января 2008 г. Как правило, это 90 - 95% всех немонетарных статей. Это наиболее трудоемкая часть работы по трансформации первой отчетности компании. Для крупных промышленных предприятий этот процесс может занять от одного до двух месяцев работы квалифицированного специалиста.

Оценка активов является важным, но далеко не единственным отличием между данными российской отчетности и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Хотя в российских стандартах и декларируется соблюдение тех же принципов подготовки отчетности, что и в международных, на практике нередко их не соблюдают. Например, вопрос признания активов и обязательств в российских правилах бухгалтерского учета даже не рассматривается. Поэтому в составе активов в российском балансе могут числиться объекты, которые никогда не будут приносить экономических выгод.

Проблема признания активов и обязательств имеет и другой ракурс. В российском учете операции отражаются лишь после того, как они найдут свое документальное отражение в виде счетов-фактур, решений судебных органов и т.п. При подготовке отчетности в соответствии с МСФО необходимо признать в отчетном периоде и те расходы, которые имеют место в компании, но не имеют документального подтверждения. В итоге в международной отчетности расходы и, соответственно, обязательства признаются раньше, чем в российской.

Основные различия, как правило, связаны с периодом признания прочих доходов и расходов (в российской классификации операционных и внереализационных): например, начисление штрафов и пени по договорам с контрагентами, а также с порядком расчета резервов, например резервов по гарантиям.

Еще одной особенностью российского учета помимо жестких требований по документированию является строгое соблюдение принципов учета активов и обязательств по исторической стоимости, то есть по стоимости приобретения. Международные стандарты в большей степени ориентированы на рыночную оценку активов и обязательств и требуют уточнения оценки элементов финансовой отчетности в том случае, если "первоначальная стоимость" выше "справедливой" (рыночной).

Существуют дополнительные требования и в отношении отдельных статей финансовой отчетности, например запасов. Последние оцениваются по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной цены реализации.

При подготовке отчетности в соответствии с МСФО возрастает роль профессионального суждения бухгалтера. В отличие от российского бухгалтерского учета, где все регламентировано, и бухгалтер действует просто как счетовод, при подготовке международной отчетности оценки финансово-экономических служб имеют очень важное значение. На практике большинство российских компаний до сих пор используют нормы амортизационных отчислений. Они не всегда соответствуют реальным срокам эксплуатации активов и, следовательно, не всегда верно отражают расходы компаний в части амортизационных отчислений. То же относится и к оценке дебиторской задолженности. Если в российском учете само создание резервов необязательно и является элементом учетной политики, то по МСФО резервы создаются не только по просроченной, но и по текущей задолженности. При этом именно финансово-экономические службы компании определяют, в каком размере создается такой резерв.

2.2 Типовые проблемы составления консолидированной отчетности в РФ

Типовые проблемы, с которыми сталкиваются предприятия в процессе формирования консолидированной отчетности, могут быть подразделены на методологические и организационные.

Методологические проблемы возникают на этапе непосредственного формирования консолидированной финансовой отчетности. Несмотря на то, что их круг довольно индивидуален, можно выделить наиболее типичные задачи, к которым относятся:

- обеспечение сопоставимости показателей консолидируемой отчетности;

- мультивалютность (отражение показателей, применяемых для консолидации отчетности, в единой валюте);

- трансформация отчетности, составленной в соответствии c российскими бухгалтерскими стандартами, в стандарты МСФО или US GAAP;

- определение доли меньшинства в группах со сложной структурой.

Что касается основных организационных задач, то можно выделить две группы:

- сбор и структурирование данных, необходимых для консолидации;

- организация процесса непосредственной консолидации, включая разработку регламента формирования консолидированной отчетности, который должен учитывать все необходимые процедуры, а также документооборот и правила оформления результатов каждого этапа консолидации.

Кроме того, в самостоятельную группу задач, имеющих отношение к консолидации, можно выделить задачи по рациональному использованию консолидированной отчетности.

Обеспечение сопоставимости показателей консолидируемой отчетности

Отчетность компаний, входящих в состав группы, может формироваться с применением различных учетных подходов. Типичный пример - начисление амортизации, когда по отношению к одинаковым объектам основных средств разные предприятия группы применяют разную политику. Как правило, различие состоит в применяемых нормах амортизации.

Это объясняется разными причинами: бухгалтеры предприятий могут по-разному оценивать срок полезного использования объекта основных средств, применять понижающие или повышающие коэффициенты к норме амортизации и т.д.

Очевидно, что для формирования консолидированной отчетности должна использоваться сопоставимая информация, в противном случае достоверность отчетности может существенно пострадать. Поэтому для достижения сопоставимости все показатели предприятий группы необходимо привести к единой оценке. Как правило, при формировании консолидированной отчетности применяются методы, утвержденные в учетной политике головной компании группы. Решение проблемы сопоставимости показателей, включаемых в консолидированную отчетность, вызывает определенные затруднения. Дело в том, что для достижения сопоставимости отчетность дочерних компаний должна быть либо трансформирована, либо составлена заново. Оба эти процесса весьма трудоемки. Иногда достижение полной сопоставимости без искажения отчетности вовсе не представляется возможным, поскольку на каждом предприятии методика учета активов и пассивов применяется из периода в период на протяжении достаточно продолжительного времени. Результаты прошлого периода при этом всегда оказывают влияние на результаты периода текущего. На практике рассматриваемая проблема, как правило, решается путем введения единой учетной политики для предприятий, входящих в группу. При этом те предприятия, которые не применяют принятую в группе учетную политику, представляют для консолидации трансформированную отчетность.

Мультивалютность

Современные финансово-промышленные группы, как правило, являются транснациональными, в их состав входят предприятия, находящиеся в разных странах. В связи с этим приобретает актуальность проблема пересчета показателей отчетности предприятий группы в валюту материнской компании (или в иную валюту, используемую группой для формирования консолидированной отчетности). Правила пересчета валют отражены в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»

При пересчете финансовой отчетности зарубежной дочерней компании выполняются следующие процедуры:

- статьи активов и обязательств дочерней компании пересчитываются по курсу на конец периода;

- статьи доходов и расходов дочерней компании пересчитываются по среднему курсу за период. Исключение составляют случаи, когда дочерняя компания расположена в стране с гиперинфляционной экономикой, в этом случае статьи дохода и расходов статьи капитала и нераспределенной прибыли пересчитываются по курсам на дату совершения операций.

Рассматриваемая задача является достаточно трудоемкой, особенно если в состав группы входят несколько зарубежных компаний из разных стран. Решение задачи зависит от уровня автоматизации процесса консолидации. При этом необходимо иметь в виду, что без применения средств автоматизации данная задача в большинстве средних и крупных групп решена быть не может. В настоящее время для решения данной задачи многие российские группы используют электронные таблицы, несмотря на существенную ограниченность их функциональности.

Трансформация отчетности

Трансформация отчетности с целью ее представления по правилам общепризнанных стандартов (МСФО или US GAAP) в настоящее время весьма распространена в России. Многие российские предприятия и группы компаний имеют иностранных акционеров, которые обычно больше доверяют отчетности, сформированной по общепризнанным правилам. Кроме того, на большинстве зарубежных финансовых рынков, представление отчетности,

составленной по общепризнанным стандартам, является обязательным условием допуска ценных бумаг к листингу.

Сейчас российские предприятия не имеют возможности вести бухгалтерский учет в соответствии с МСФО или US GAAP, поскольку законодательство России обязывает применять российские учетные стандарты. Существуют также некоторые взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым законодательством, результатом которых является использование отдельных показателей бухгалтерского учета для исчисления налоговой базы и осуществления налогового контроля. Таким образом, для получения бухгалтерской отчетности, составленной по стандартам МСФО или US GAAP, российским предприятиям необходимо либо вести параллельный учет (по российским правилам, плюс по правилам международных стандартов), либо производить трансформацию отчетности.

Параллельный учет - не очень популярный метод формирования международной отчетности. Это объясняется высокой трудоемкостью учета и отсутствием развитых информационных систем, обеспечивающих решение этой задачи. И хотя в последние годы компании - разработчики бухгалтерского программного обеспечения сделали существенные шаги на встречу автоматизации параллельного учета, предприятия все же предпочитают трансформацию отчетности.

Трансформация отчетности заключается в представлении отдельных ее статей по правилам МСФО или US GAAP и включает следующие этапы:

- реклассификация статей отчетности;

- корректировка оценки статей отчетности;

- начисление отдельных показателей.

Реклассификация статей отчетности

Реклассификация статей отчетности (reclassifications)

Представление статей российской финансовой отчетности не всегда совпадает с представлением статей отчетности, составленной по международным стандартам. В частности, можно выделить следующие типы различий:

- в группировке статей отчетности;

- в способах раскрытия статей отчетности;

- в содержании статей отчетности.

Различия в группировке заключаются в разных способах их расположения в финансовых отчетах. Например, в российской учетной практике и в МСФО принято группировать статьи балансового отчета по принципу возрастания ликвидности (от внеоборотных активов к текущим), а в учетной практике US GAAP статьи группируются по принципу убывания ликвидности (от денежных средств к внеоборотным активам). Кроме того, некоторые статьи могут представляться в балансе по-разному.

Различия в способах раскрытия статей отчетности прослеживаются при отражении сумм по отдельным статьям в отчетности. Например, практика учета по US GAAP в отношении многих активов и пассивов (дебиторская и кредиторская задолженность, задолженность по займам и т.д.) требует раскрытия их долгосрочной и краткосрочной части. В российской отчетности такое деление производится не во всех случаях.

Содержание статей отчетности различается из-за наличия некоторых нетипичных статей отчетности. Например, в российской отчетности могут встречаться статьи фондов социальной сферы и др., отсутствующие в отчетности, сформированной по US GAAP. По мере сближения учетных систем такие различия нивелируются законодательно, однако до сих пор могут возникать в отчетах отдельных компаний. Операции по реклассификации осуществляются с целью устранения упомянутых различий между статьями российской отчетности и отчетности, составленной по МСФО или US

GAAP.

Корректировка оценки статей отчетности (adjustments)

В учетной практике МСФО и US GAAP используются отличные от российской практики методы учета отдельных активов и обязательств. Например, статья «Основные средства» в российском учете может подвергаться переоценке, что в US GAAP не допускается. Различными являются и нормы амортизации указанных активов. В силу этих причин, при трансформации отчетности предприятия в форматы МСФО или US GAAP осуществляются корректировочные проводки, устраняющие указанные различия. Например, при трансформации статьи «Основные средства» необходимо пересчитать стоимость основных средств по правилам, применяемым в МСФО или US GAAP.

Операции по начислению отдельных сумм (accruals)

Для соблюдения принципа соответствия и отражения затрат в правильном периоде производятся дополнительные начисления отдельных сумм. Например, в российской практике не всегда начисляется резерв на отпуска, а также не отражаются затраты, не подтвержденные первичными документами. В результате такие затраты некорректно попадают в последующие периоды. Такие расхождения устраняются при помощи начислений.

В целом можно отметить, что задача трансформации отчетности является одной из сложных методологических задач. Она не только трудоемка, но требует от специалистов знания правил соответствующих международных стандартов. Кроме того, эта задача достаточно сложно поддается автоматизации.

Проанализировав основные проблемы развития консолидированной отчетности, можно сделать следующие выводы:

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и международной приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, развивающие деловые международные отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности.

Очевидно, что для формирования консолидированной отчетности должна использоваться сопоставимая информация, в противном случае достоверность отчетности может существенно пострадать. Поэтому для достижения сопоставимости все показатели предприятий группы необходимо привести к единой оценке.

Как правило, при формировании консолидированной отчетности применяются методы, утвержденные в учетной политике головной компании группы.

Решение проблемы сопоставимости показателей, включаемых в консолидированную отчетность, вызывает определенные затруднения. Дело в том, что для достижения сопоставимости отчетность компаний должна быть либо трансформирована, либо составлена заново.

Раздел 3. Основные перспективы развития консолидированной отчетности в РФ

К консолидированной финансовой отчетности предъявляются все более высокие требования, позволяющие пользователям принимать эффективные управленческие решения. В силу крепнущего влияния международные стандарты финансовой отчетности (МФСО) все шире применяются в качестве базиса национальных требований к консолидированной финансовой отчетности. Все более очевидно, что именно МСФО становятся основой, на которой будет осуществляться формирование сопоставимой консолидированной финансовой отчетности во многих странах мира. МСФО представляют собой полную и концептуально устойчивую систему стандартов финансовой отчетности, удовлетворяющую требованиям деловых международных кругов.

Для наиболее эффективного развития консолидированной отчетности в РФ, наши предложения сводятся к приближению российского опыта к зарубежному. Использование опыта динамично развивающихся компаний мирового уровня позволит и российским компаниям наиболее эффективно организовать консолидированный учет.

Средство представления положения и результатов бизнеса родительской компании и ее дочерних компаний (филиалов) так, как если бы они были едиными хозяйствующими субъектами. При консолидации игнорируют разделение родительской и дочерних компаний; обусловленное юридическими и географическими факторами; группу компаний рассматривают как единый хозяйствующий субъект. Приблизительно это означает следующее: финансовая отчетность всех компаний в группе соединяется вместе, причем проводится корректировка с целью элиминировать внутригрупповые обороты и задолженность, как будет объяснено ниже. Цель данного метода, который является стандартной практикой во всем англосаксонском мире, -- показать существующим и потенциальным инвесторам состояние дел и успехи компании в целом. В США консолидация стала популярной около 1920 г., а вскоре и в Великобритании. Однако для большей части континентальной Европы это еще не норма, чему есть несколько причин.

Во-первых, "большой бизнес" и групповые структуры были и остаются более распространенными в англоязычных странах.

Во-вторых, новая практика, в данном случае консолидация, нуждается в изобретательной и сильной организации бухгалтеров, чтобы внедрить ее, а также в законе, который был бы достаточно либеральным для того, чтобы допустить такое развитие.

Эти условия существовали в США и Великобритании, но не в большинстве стран континентальной Европы. Третья причина медленной консолидации заключается в том, что нужны частные акционеры, которые хотели бы иметь общее представление о группе компаний, которыми они владеют. В противоположность этому основными пользователями бухгалтерской информации в некоторых континентальных странах являются банкиры, правительственные и налоговые органы.

Некоторые банкиры рассматривают данные консолидированной финансовой отчетности как дезинформацию, поскольку она маскирует официальную задолженность отдельных компаний; банк не может предъявить группе иск за долги, он может сделать это только с отдельной компанией. Аналогично налоговые органы большинства стран определяют сумму налога на некоторые компании, а не на консолидированную группу.

В таких странах, как Франция, где правительство использует учет для контроля экономики, метод консолидации просто создает беспорядок в результатах, ибо правительство имеет свои собственные методики национального статистического обобщения.

В Великобритании Акт о компаниях 1947 г. впервые обеспечил поддержку отчетам групп, хотя были возможны и другие методы, помимо консолидации. Он был дополнен более детализированными бухгалтерскими стандартами (SSAP 14), которые требовали консолидации в большинстве случаев. В США консолидация утверждается и в профессиональных положениях, и в стандартах (например, положение АРВ 16). В странах ЕС консолидация станет обязательной при выполнении Седьмой директивы Закона о компаниях 1983 г. Соответствующие национальные законы введены в 1990 г.

Основной метол консолидации (называемый учетом приобретений, групповым учетом или полной консолидацией) используют тогда, когда родительская компания владеет более чем 50% акций другой компании (филиала). Так как это обычно означает полный контроль, 100% активов, обязательств, доходов и расходов дочерней компании суммируются с соответствующими показателями родительской компании (строка в строку).

Таким образом, наличность, или реализация, показанная в консолидированной (групповой) отчетности, будет представлять собой совокупную наличность, или итог реализации группы компаний.

Однако инвестиции родительской компании в дочернюю -- это межгрупповые операции, т.е. инвестиции родительской компании (актив) погашаются акционерным капиталом и резервами дочерней компании (в разделе капитала и обязательств баланса). Если родительская компания владеет менее чем 100% акций, это будет влиять на расчеты, и "доля меньшинства" будет показана в разделе капитала и обязательств баланса группы.

Далее, стоимость инвестиций часто превышает капитал дочерней компании; в таких случаях в консолидированной отчетности возникает гуд-вилл, он может быть показан как активы в балансе группы.

После первоначального приобретения эти погашения не пересчитываются (по крайней мере, в англосаксонском бухгалтерском учете). Любая полученная прибыль учитывается как прибыль группы, которая влияет на резервы группы в балансе после вычитания суммы по акциям, составляющим долю меньшинства.

Реализация группы, прибыль и другие доходы или расходы уменьшаются на сумму межгрупповых операций. В противном случае товары, проданные одной дочерней компанией другой, а затем проданные сторонним покупателям, будут учтены дважды. Точно так же любая межгрупповая задолженность погашается в процессе консолидации.

Серия дальнейших сложных консолидационных регулировок необходима, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена в валюте, отличной от валюты, в которой составлена отчетность родительской компании. Тогда следует сделать перевод иностранной валюты.

Не все деловые комбинации рассматриваются как приобретения: некоторые проводятся по способу, называемому слияние интересов (США) или учет поглощения компании (Великобритания). Это требует несколько иной техники консолидации, которая в результате приводит к более привлекательным цифрам. Этот способ шире всего используют в США.

Следующим аспектом консолидированной финансовой отчетности является то, что она включает в себя частично данные тех компаний, на которые родительская компания значительно влияет; обычно имеются в виду совместные предприятия или компании, удерживающие от 20 до 50% акций других компаний. Они называются ассоциированными компаниями в Великобритании. Описание практики работы этих компаний можно найти под заголовком. Некоторые филиалы исключены из полной консолидации, но рассматриваются как ассоциированные компании, поскольку они существенно отличаются от других членов группы или потому, что контроль над ними ограничен, например, зарубежными правительствами.

В США, в частности, филиалы финансовых институтов исключены из нефинансовых групп, так как подобные компании слишком отличаются от других, и информация об этой группе в целом может ввести в заблуждение. Есть еще некоторые способы учета, которые необходимо упомянуть.

Метод, популярный во Франции на совместных предприятиях, -- пропорциональная консолидация, благодаря которой только соответствующая часть (зависящая от родительских вкладов) активов, обязательств и т.д. совместного предприятия фиксируется в финансовой отчетности группы. Наконец, для пакета акций менее 20% баланс группы покажет только стоимость инвестиций, а единственным признаваемым доходом будут получаемые дивиденды.

Такие инвестиции, если они долгосрочные, иногда называют "производственными". В США компания, которая имеет филиалы или ассоциированные компании, представляет только консолидированную финансовую отчетность. В Великобритании годовой отчет компании также содержит отдельный баланс родительской компании, показывающий данные филиалов и прочие как инвестиции по стоимости. Это, наверное, несколько архаично и запутано.

Заключение

Большая часть сделок по объединению компаний осуществляется в форме покупки. Платеж может быть проведен за счет эмиссии акций или перевода денежных средств и их эквивалентов либо передачи других активов. Объединение может привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися компаниями.

Объединение может производиться также путем слияния. Многие слияния происходят в результате реорганизации группы.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Список использованной литературы

1. Матушкин И. Отчетность со знаком качества. МСФО 1 и МСФО 7 в теории и на практике // Двойная запись. -- 2009. -- №7.

2. Мацидовски М. Купил дело -- отчитайся. Объединение бизнеса по МСФО 3 // Двойная запись. -- 2009. -- №8.

3. Международные стандарты финансовой отчетности / Под ред. Л.В. Горбатовой. -- М.: Волтерс Клувер, 2009. -- 518 с.

4. Мезенцева Т.М., Мезенцева Г.А., Горобец В.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности: тесты с ответами. -- М.: Экзамен, 2008. -- 192 с.

5. Модеров С.В. Опыт применения МСФО в РФ // Налоговый учет для бухгалтера. -- 2009. -- №11.

6. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. -- М.: Инфра-М, 2009.

7. Палий В.Ф. О государственном суверенитете в области регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. -- 2007. -- №1.

8. Пласкова Н. Формирование отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО // Финансовая газета. -- 2005. -- №35.

9. Применение Международных стандартов финансовой отчетности / Под ред. А.М. Гершуна. -- М, 2008.

10. Пыльцов В., Павлова Т. МСФО 36 «Обесценение активов». Детальный анализ // Двойная запись. -- 2007. -- №12.

11. Ржаницына В. Нематериальные активы в системе МСФО // Консультант. -- 2005. -- №21.

12. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности. -- М.: Экзамен, 2005. -- 319 с.

13. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Что нас ждет в ближайшие шесть лет? // Бух.1С. -- 2004. -- №10.

14. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет. -- 2006. -- №1.

15. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. -- М.: Аналитика-Пресс, 1998. -- 288 с.

16. Стуков С.А., Стуков Л.С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. -- М.: Бухгалтерский учет, 1998. -- 136 с.

17. Теплякова А. Учет запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы» // Финансовая газета. -- 2005. -- №45, 47.

18. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике -- М.: Перспектива, 1999. -- 214 с.

19. Терехова В.А. Методологические принципы организации учета в финансовой бухгалтерии предприятий зарубежных стран // Все для бухгалтера. -- 2000. -- №4. -- С.2--7.