Ревизия (аудит) основных средств

3

ВВЕДЕНИЕ

Формирование рыночных экономических отношений повышает потребность в достоверной учетной и отчетной информации о деятельности предприятий. Особая роль в повышении эффективности производства, рациональном и экономном использовании сырьевых, топливно-энергетических и других материальных ресурсов, обеспечении сохранности собственности, укреплении дисциплины принадлежит аудиту.

Аудит способствуют повышению эффективности производственной и финансово-коммерческой деятельности субъектов хозяйствования. Проверка соблюдения законности, достоверности и целесообразности хозяйственных операций, выявление нарушений и злоупотреблений, их причин и виновных в этом лиц, вскрытие внутрипроизводственных резервов повышения эффективности деятельности предприятий, разработка конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и нарушений требуют глубоких знаний методологии и техники проведения контрольно-ревизионной работы.

В рамках данной курсовой работы будет рассмотрен процесс проведения аудита основных средств (средств труда).

Актуальность темы курсовой работы заключается в том, что своевременное и точное проведение аудиторских проверок основных средств позволит повысить эффективность и рациональность их использования, предотвратит хищения средств труда.

Объект исследования - ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков».

ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» зарегистрировано решением Минского городского исполнительного комитета №1099 от 29.09.2000 года. Все акционеры - физические лица, общее количество - 200 человек, форма собственности - частная. Юридический адрес предприятия: Республика Беларусь, г. Минск, ул. Макаенка, 19.

Основной целью деятельности общества является хозяйственная деятельность, направленная на получение прибыли. Основная задача - удовлетворение социальных и экономических интересов учредителей и членов трудового коллектива общества; более полное насыщение потребительского рынка товарами и услугами. Выполнение поставленных задач осуществляется слаженным, квалифицированным коллективом. 20,4 % работающих имеют высшее образование; 8,8 % - среднеспециальное образование; 15,3 % - профессионально техническое.

Организационная структура предприятия приведена в Приложении 1.

Основной вид деятельности ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» - производство вод питьевых и минеральных, безалкогольных напитков. Ассортимент предприятия насчитывает более 90 наименований продукции (разлитой в бутылки различной емкости), который постоянно и динамично изменяется в соответствии с требованиями рынка, развитием технологического, научного, производственного потенциала предприятия. Вся продукция сертифицирована, соответствует международным и отечественным стандартам качества. Разработаны и строго соблюдаются все требования технических условий, технологических инструкций и рецептур выпуска по каждому виду продукции. Завод имеет лицензии на производство:

* слабоалкогольных напитков (содержание спирта 6%);

* ликероводочной продукции;

* коньяка;

* вин виноградных.

На предприятии установлено 6 автоматических линий для производства и разлива питьевых и минеральных вод, безалкогольных и слабоалкогольных напитков, сиропов.

В месяц ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» выпускает более 1 млн. дал готовой продукции. Современное оборудование, установленное в купажном участке и цехе разлива, позволяет производить наряду с газированными продуктами напитки негазированные с содержанием сока до 10%, питьевые негазированные воды.

Использование новых технологий, применение высококачественного сырья и материалов, современных дезинфицирующих средств является главным условием выпуска конкурентоспособной продукции.

Предмет исследования - основные средства, находящиеся на балансе ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков».

Цель написания курсовой работы - рассмотреть порядок проведения аудита основных средств.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. перечислить задачи и охарактеризовать источники аудита основных средств;

2. описать порядок проверки организации учета и обеспечения сохранности основных средств в местах хранения;

3. привести методику проверки движения основных средств;

4. охарактеризовать порядок осуществления контроля правильности учета и начисления амортизации основных средств, проведения их ремонта и переоценки;

5. проанализировать особенности аудита основных средств в условиях применения ПЭВМ.

При написании работы использовались средства MSWord, MS Excel, законодательные акты Республики Беларусь, нормативная и справочная информация, а также учебные пособия таких авторов, как: Пупко Г.М., Ковалевич И.Н, Белый И,Н., Ладутько Н.И., Макоед И.А. и др.

1 ЗАДАЧИ И ИСТОЧНИКИ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Аудиторская проверка объектов основных средств - одно из важнейших и актуальных направлений аудита, т. к. основные средства могут составлять значительную материальную основу предприятий, являться важнейшим внеоборотным активом. Вопросы правильного учета объектов основных средств, соответствия хозяйственных операций с ними действующему законодательству, приобретают важное значение для предприятий всех форм собственности. Достоверность такого аудита может быть подтверждена аудиторской проверкой.

Целями аудиторской проверки объектов основных средств являются: формирование мнения аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия по объектам основных средств, а также проверка законности и правильности: определение первоначальной стоимости объектов основных средств, документального оформления, операций поступления, перемещения и выбытия объектов основных средств, своевременное начисление и использование амортизационных отчислений с объектов основных средств, отражение на счетах бухгалтерского учета операций по движению объектов основных средств; выявление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Республике Беларусь нормативным документам.[9, с.185]

Задачами аудита основных средств являются:[9, с.186]

-обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств;

-правильность отнесения предметов к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;

-правильность оценки основных средств в учете;

-правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

-правильность начисления и отражения в учете износа и ремонтов основных средств;

-правильность и эффективность использования основных средств;

-правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

Учитывая эти задачи, необходимо проверить:[9, с.186]

-приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств (назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств; заключены ли с ними договора о полной индивидуальной материальной ответственности);

-соответствуют ли должности материально ответственных лиц Перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работ, с которыми предприятие может заключать письменные договора о полной индивидуальной материальной ответственности;

-созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые и охраняемые помещения для хранения, шкафы, сейфы и т.п.;

-оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;

-организован ли порядок оформления документов в случае вывоза материальных ценностей с территории предприятия;

-назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия по операциям с основными средствами;

-проводились ли инвентаризация и выборочные проверки, нанесены ли инвентарные номера на объекты основных средств (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств от 05.12.1995г. № 54).

Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки основных средств в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков», служат:[9, с.187]

-акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. ОС-1 (Приложение 2);

-акт о приеме-передаче здания (сооружения) - ф. ОС-1а (Приложение 3);

-акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. ОС-1б (Приложение 4);

-накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств - ф. ОС-2 (Приложение 5);

-акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств - ф. ОС-3 (Приложение 6);

-акт о приемке-передаче оборудования в монтаж - ф. ОС-15 (Приложение 7);

-акт о приеме (поступлении) оборудования - ф. ОС-14 (Приложение 8);

-акт о выявленных дефектах оборудования - ф. ОС-16 (Приложение 9);

-акт о списании объектов основных средств (кроме автотранспорта) - ф. ОС-4 (Приложение 10);

-акт о списании автотранспортных средств - ф.ОС-4а (Приложение 11);

-акт о списании групп объектов основных средств - ф. ОС-4б (Приложение 12);

-инвентарная карточка учета объекта основных средств - ф. ОС-6 (Приложение 13);

-баланс - ф. № 1 (Приложение 14);

-отчет о прибылях и убытках - ф. № 2 (Приложение 15);

-другие документы, справки, расчеты и т.д.

2 ПРОВЕРКА ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА И ОБЕСПЕЧЕНИЯ СОХРАННОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ВМЕСТАХ ХРАНЕНИЯ

При организации контроля основных средств первоочередное внимание необходимо уделить проверке состояния их хранения и сохранности, что непосредственно связано с дальнейшим повышением эффективности использования основных средств. Особое место в этой работе занимает организация действенного предварительного контроля.

Предварительный контроль за соблюдением установленного порядка хранения и обеспечения сохранности основных средств осуществляют руководители и специалисты.

В осуществлении текущего контроля за состоянием хранения и сохранностью основных средств в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков», кроме работников предприятия, принимают участие представители кредитно-финансовых и других органов.

В первую очередь аудитор проверяет следующее:

-какие меры приняты в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» по обеспечению сохранности основных средств. Для этого устанавливается, назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств. Заключены ли с ними письменные договоры о полной материальной ответственности (Приложение 16), как этого требует законодательство;

-соответствуют ли должности материально ответственных лиц Перечню должностей и работ, занимаемых и выполняемых работниками, с которыми предприятием могут заключаться письменные договора о полной материальной ответственности;

-созданы ли условия материально ответственным лицам для обеспечения сохранности материальных ценностей;

-назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия для проведения проверки сохранности основных средств.

Далее аудитору целесообразно приступить к проверке сохранности основных средств непосредственно. В этом случае, если поступали сигналы по недостачам или хищениям основных средств, незаконном их обмене, то проверку следует начинать с внезапной инвентаризации основных средств. Если такая информация отсутствует, аудит начинают с проверки наличия и состояния инвентарных карточек аналитического учета основных средств (Приложение 13) и соответствия данных аналитического учета данным синтетического учета на проверяемые даты. Для этого сопоставляют данные описи инвентарных карточек по классификационным группам с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. Таким образом устанавливают отсутствие инвентарных карточек, затем выясняют причины такого отсутствия, убеждаются в наличии объектов, по которым отсутствуют инвентарные карточки.

Убедившись в наличии всех инвентарных карточек, проверяют на 1-е число месяца соответствие их стоимости внутри классификационных групп, при установлении расхождений выясняют причины, виновных лиц.

Далее необходимо убедиться в достоверности данных инвентарных карточек. Для этого следует выборочно, по отдельным объектам основных средств, например, по тем, которые подвергались ремонту в отчетном периоде, проверить, правильно ли отражены затраты на ремонт.

Затем проверяют наличие и состояние технических паспортов и другой технической документации, ее оформление, которое необходимо для сверки фактического состояния основных средств и их технической характеристики по данным бухгалтерского учета, а также для установления комплектности отдельных видов основных средств.

Важным элементом обеспечения сохранности основных средств является своевременность их закрепления за материально ответственными лицами по месту нахождения или эксплуатации объектов. С этой целью проверяется правильность ведения инвентарных списков или инвентарных описей.

Стоимость закрепленных за материально ответственными лицами основных средств сверяется с данными бухгалтерского учета по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Установив неполное закрепление основных средств, аудитор выясняет причину и последствия данного нарушения. Нужно отметить, что в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» никогда не встречаются случаи формального укрепления техники, т.е. без составления актов с указанием технического состояния и комплектации каждого инвентарного объекта.

При помощи выборочной инвентаризации проверяется фактическое наличие и качественное состояние объектов основных средств. Как правило, выборочной инвентаризации подвергаются предметы культурно-бытового назначения, мебельные гарнитуры, средства передвижения и техника.

Обязательной выборочной инвентаризации подвергаются основные средства, по которым при предыдущей инвентаризации была выявлена недостача, а также те объекты, которые по каким-либо причинам не были закреплены за материально ответственными лицами.

Проверяется, своевременно ли на предприятии проводится инвентаризация основных средств. Инвентаризация основных средств в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» проводится не реже 1 раза в год перед составлением годового отчета по состоянию на 01.11 отчетного года.

Инвентаризация основных средств позволяет установить соответствие фактического наличия данным бухгалтерского учета. В ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» инвентаризация выступает начальным этапом собственно ревизии или проверки, что позволяет достичь большей объективности ее результатов и получить сразу общее представление о состоянии сохранности собственности на предприятии.

В ходе инвентаризации следует определить техническое состояние объектов, организацию их хранения, эксплуатации, проверить оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией, как организован порядок вывоза и ввоза основных средств на предприятии.

Особое внимание обращается на состояние хранения мобильных основных средств, техники.

В осенне-зимний период необходимо проверить организацию хранения техники. Она должна храниться под навесом, а ремни, цепи, аккумуляторы должны быть сняты. Постановка техники на зимнее хранение должна оформляться актом или записями в специальном журнале.

Действующим законодательством предусмотрена материальная ответственность лиц, по вине которых допущено разукомплектование техники в период ее хранения.

Аудитору необходимо обратить особое внимание на правильность отнесения предметов к основным средствам и в случае возникновения расхождений учетной политики и действующего порядка отнесения объектов к основным средствам выяснить причины расхождений и виновных лиц.

3 МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Интересы расширенного воспроизводства требуют непрерывного возобновления и пополнения основных средств, что требует уделять больше внимания аудиту операций по поступлению основных средств. При проверке операций по поступлению основных средств в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» устанавливается законность и целесообразность строительства или их приобретения, своевременность и правильность документального оформления, реальность оценки основных средств.

Законность поступления основных средств определяется путем сопоставления оприходованных объектов с перечнем, предусмотренным в титульном списке на строительство или в заявке на приобретение техники и оборудования. При этом аудитор составляет вспомогательную ведомость следующей формы (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Проверка законности поступления основных средств

Наименование объекта основных средств	Оприходовано основных средств по учету	Предусмотрено титульным списком или заявкой на приобретение	Отклонения +/-
	кол-во	сумма, руб.	кол-во	сумма, руб.	кол-во	сумма, руб.
линия розлива пищевых жидкостей BEMECO (Италия)	1	18 500 000 000	1	18 500 000 000	-	-
и т.д.

Если установлено расхождение, необходимо выяснить их причины, последствия и виновных в этом должностных лиц.

Целесообразность приобретения основных средств определяется производственной необходимостью и эффективностью их использования. Операции по поступлению и выбытию основных средств, при возможности, проверяют сплошным способом по каналам поступления и выбытия.

При проверке полноты оприходования технических средств в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» аудитору необходимо установить:

-создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств;

-как на предприятии налажен контроль за техническим состоянием принимаемых машин, т.е. проверяется ли наличие положенного по техническому паспорту комплекта инструментов, не принимаются ли разукомплектованные машины;

-приведен ли перечень основных средств при поступлении их в качестве взносов в уставный фонд, где указывают первоначальную стоимость, износ и оценку согласно данным экспертизы. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты;

-оформлен ли договор купли-продажи основных средств у физического лица с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;

- есть ли расшифровка предметов, входящих в комплект при приобретении основных средств в инвентарной карточке;

-пересчитывается ли первоначальная стоимость предметов, приобретенных за валюту, по курсу в рублях на момент приобретения;

-учитываются ли на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» объекты основных средств, принятых на условиях текущей аренды;

-есть ли при поступлении основных средств в безвозмездном порядке письменное подтверждение об их оприходовании, где указывается их первоначальная стоимость и износ.

Одновременно проверяется своевременность оприходования поступивших основных средств, правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете. Для чего необходимо сопоставить даты, указанные в первичных документах, с датами отражения этих операции в журнале-ордере. Несвоевременное оприходование объектов влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению себестоимости продукции. Для этого аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Проверка своевременности оприходования основных средств

Наименование основных средств	Дата поступления согласно ТТН	Дата составления акта приема-передачи основных средств	Дата оприходования основных средств в регистрах бухгалтерского учета	Отклонения +/-
Карусельный ополаскиватель POGGIO	19.10.2008г.	19.10.2008г.	19.10.2008г.	-
и т.д.

Проверке правильности оценки основных средств аудитор должен уделить самое пристальное внимание, т.к. от правильности оценки основных средств в конечном итоге зависят правильность отражения финансовых результатов; правильность расчетов с бюджетом; правильность составления отчетности по основным средствам.

Правильность оценки основных средств определяют на основании первичных документов на поступление основных средств. Согласно Закону Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» в практике учета основных средств применяются три вида оценки: первоначальная, восстановительная и остаточная.

Исходя из вышеизложенного аудитору необходимо проверить:

-какая стоимость объекта указана в договоре купли-продажи основных средств при покупке у физических лиц;

-оформлены ли акты экспертизы оценки при внесении основных средств в счет вклада в уставный фонд;

- правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приема-передачи основных средств;

- указана ли стоимость объектов в договоре аренды (при получении основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа);

-правильно ли отражена стоимость после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации;

-правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов. При проверке следует обратить внимание на осуществление учета капитальных затрат, который должен быть раздельный, формирующих инвентарную стоимость основных средств, и средств, не увеличивающих стоимость основных фондов.

Затем тщательной проверке подлежит установление реальности статьи баланса «Основные средства» (Приложение 14), для чего необходимо сверить данные инвентарных описей с данными Главной книги по счету 01 (Приложение 17) и статьи баланса по соответствующему счету. При этом аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Проверка реальности статьи баланса «Основные средства»

Наименование объектов основных средств	Стоимость основных средств согласно инвентарным описям, млн.руб.	Стоимость основных средств по данным главной книги, млн.руб.	Стоимость основных средств по балансу, млн.руб.	Отклонения +/-
Все средства на начало 2009г.	312 000	312 000	312 000	-

При проверке операций по выбытию основных средств в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» аудитором устанавливается, прежде всего, создана ли на предприятии приказом руководителя постоянно действующая комиссия по определению непригодности списываемых основных средств для дальнейшего использования, всегда ли участвуют в составе комиссии представители ГАИ (при списании транспортных средств), ликвидируются ли списываемые объекты, приходуются ли пригодные запасные части, узлы, металлолом.

Все акты на списание основных средств должны сверяться с техническими паспортами. Особое внимание уделяется наличию мотивированного заключения комиссии, наличию подписей всех членов комиссии.

Тщательно проверяется полнота оприходования материальных ценностей, поступивших от разборки списываемых основных средств. Для этого необходимо сопоставить данные расчета результатов ликвидации основных средств (это указано на обратной стороне акта) с данными накладных на оприходование запасных частей, лома и т.д. При этом аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость.

Согласно действующему законодательству неиспользуемые основные средства могут быть реализованы. Следует проверить, предпринимались ли предприятием какие-либо меры по их реализации. При продаже основных средств аудитор должен проверить правильность определения цены реализации, которая, как правило, должна быть выше балансовой стоимости. Если рыночная цена ниже балансовой стоимости, необходимо проверить ее обоснованность.

При проверке операций по безвозмездной передаче основных средств проверяется наличие доверенности получателя, в отдельных случаях -- разрешения вышестоящих органов, правильность определения износа с учетом эксплуатации, фактическая дата списания с баланса предприятия.

Все операции по выбытию основных средств отражаются в бухгалтерском учете ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» через счет 01 «Основные средства», поэтому аудитор проверяет бухгалтерские записи по данному счету и финансовый результат от реализации и прочего выбытия основных средств.

Важным этапом аудита является проверка правильности составления бухгалтерских записей по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом следует учитывать, что счет 01 «Основные средства» корреспондирует:

По дебету с кредитом счетов	По кредиту с дебетом счетов
01 «Основные средства»	01 «Основные средства»
02 «Амортизация основных средств»	02 «Амортизация основных средств»
03 «Доходные вложения в материальные ценности»	03 «Доходные вложения в материальные ценности»
08 «Вложения во внеоборотные активы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
58 «Финансовые вложения»	11 «Животные на выращивании и откорме»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	58 «Финансовые вложения»
79 «Внутрихозяйственные расчеты»	75 «Расчеты с учредителями»
80 «Уставный фонд»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
83 «Добавочный фонд»	79 «Внутрихозяйственные расчеты»
91 «Операционные доходы и расходы»	80 «Уставный фонд»
92 «Внереализационные доходы и расходы»	91 «Операционные доходы и расходы»
	92 «Внереализационные доходы и расходы»
	94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

А счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» корреспондирует:

По дебету с кредитом счетов	По кредиту с дебетом счетов
01 «Основные средства»	01 «Основные средства»
03 «Доходные вложения в материальные ценности»	02 «Амортизация основных средств»
08 «Вложения во внеоборотные активы»	03 «Доходные вложения в материальные ценности»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
80 «Уставный фонд»	80 «Уставный фонд»
	91 «Операционные доходы и расходы»
	92 «Внереализационные доходы и расходы»
	94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

4 ПОРЯДОК ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ КОНТРОЛЯ ПРАВИЛЬНОСТИ УЧЕТА И НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПРОВЕДЕНИЯИХ РЕМОНТА И ПЕРЕОЦЕНКИ

Для достоверного определения себестоимости продукции и финансовых результатов необходима четкая система финансового контроля за динамикой амортизации основных средств. В условиях перехода к рыночной экономике начисленная сумма амортизации основных средств является первоочередным источником финансирования капитальных вложений в основные средства, поэтому аудиту амортизации основных средств придается большое значение. В ходе аудита необходимо установить:

-все ли объекты основных средств приняты в расчет для начисления амортизации;

-правильно ли производится начисление амортизации по вновь поступившим и выбывшим основным средствам;

-правильно ли применяются нормы амортизации и поправочные коэффициенты к ним;

-правильно ли относится сумма амортизации на издержки производства;

-правильно ли отражается сумма амортизации в регистрах бухгалтерского учета.

В начале аудиторской проверки рекомендуется проверить правильность начисления амортизации. При этом устанавливают, по всем ли объектам основных средств ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» начисляется амортизация. Для этого балансовую стоимость основных средств, указанную в ведомости, сравнивают с данными Главной книги по счету 01 «Основные средства». При этом из этой стоимости вычитают -стоимость основных средств, по которым износ не начисляется. К таким основным средствам относятся:

-библиотечные фонды;

-фонды, переданные в установленном порядке на консервацию;

-фонды, остановленные на реконструкцию и техническое перевооружение;

-некоторые другие.

Амортизация по непроизводственным основным фондам, по объектам благоустройства и жилым зданиям учитывается в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков» на забалансовых счетах. При этом аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Проверка полноты включения основных средств в ведомость начисления амортизации

Стоимость основных средств для начисления амортизации, млн.руб.	Стоимость основных средств по Главной книге за минусом основных средств по которым амортизация не начисляется, млн.руб.	Отклонения, +/-
312 000	312 000	-

При наличии расхождений выявляют сумму излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Производится также арифметическая проверка расчета и проверка правильности составления бухгалтерских записей. При этом следует учитывать, что счет 02 «Амортизация основных средств» корреспондирует:

По дебету с кредитом счетов	По кредиту с дебетом счетов
01 «Основные средства»	01 «Основные средства»
02 «Амортизация основных средств»	02 «Амортизация основных средств»
03 «Доходные вложения в материальные ценности»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
79 «Внутрихозяйственные расчеты»	20 «Основное производство»
	23 «Вспомогательное производство»
	25 «Общепроизводственные расходы»
	26 «Общехозяйственные расходы»
	29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
	44 «Расходы на реализацию»
	79 «Внутрихозяйственные расчеты»
	83 «Добавочный фонд»
	90 «Реализация»
	91 «Операционные доходы и расходы»
	92 «Внереализационные доходы и расходы»
	97 «Расходы будущих периодов»

В ходе аудита следует проверить, нет ли фактов прекращения начисления амортизации по объектам основных средств во время их ремонта и простоя.

Проверяя правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов, аудитору необходимо руководствоваться постановлением «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства». При этом следует иметь в виду, что на полностью амортизированные основные средства амортизация не начисляется, о чем на инвентарных карточках учета основных средств делается отметка «амортизировано» и указывается, с какого времени не начисляется амортизация (Приложение 13).

Тщательно проверяется правильность отражения начисленной суммы амортизации на счетах бухгалтерского учета. Это производится по соответствующему журналу-ордеру и производственным отчетам. Нарушения, выявленные в ходе ревизии правильности начисления амортизации, отражаются во вспомогательной ведомости следующей формы (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Ведомость группировки нарушений в начислении амортизации

№ п/п	Д-т затратного счета	Наименование ОС	Время эксплуатации	Коды амортизации	Нормы амортизации, %	Начислено амортизации, руб.
				по данным предприятия	по действующим нормам	по данным предприятия	по действующим нормам	по данным предприятия	по действующим нормам

По всем фактам неправильного начисления амортизации необходимо определить сумму излишне начисленной или недоначисленной амортизации, которая в аудиторском заключении указывается общей суммой; установить, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовый результат; выявить причины нарушений и виновных в этом лиц; принять меры по недопущению нарушений в будущем.

В процессе аудита необходимо проверить организацию учета затрат на ремонт основных средств и соблюдение сроков ремонта в ЗАО «Минский завод безалкогольных напитков». В зависимости от объема работ, сложности ремонта, затрат по его выполнению различают капитальный и текущий ремонты.

Контроль операций по ремонту основных средств целесообразно начинать с проверки правильности составления смет. На практике иногда встречаются нарушения, когда сметы составляют после завершения ремонта объекта, и сметную стоимость ремонта приравнивают к фактическим затратам. Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений, как правило, должны составляться на основании актов технического осмотра, утвержденных руководителем предприятия. Сметы на капитальный ремонт машин и оборудования должны составляться по данным актов технического осмотра и ведомости дефектов, в которых указываются неисправные, подлежащие замене узлы, детали.

При проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договоры подряда и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором. При этом аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Ведомость проверки стоимости ремонта, выполненного подрядным способом

Наименование ремонтируемого объекта	Стоимость ремонта согласно договора подряда, руб.	Фактическая стоимость ремонта (оплачено подрядчику), руб.	Отклонения, +/-	Примечания
Машина по изготовлению ПЭТ бутылок SIPAI (Италия)	521 630	521 630	-	-
и т.д.

При установлении отклонений выясняются их причины, устанавливаются виновные лица.

Если ремонт осуществляется хозяйственным способом, то для установления причин его удорожания (по сравнению со сметами) аудитор должен проверить правильность формирования затрат по статьям. Для этого он составляет вспомогательную ведомость (табл. 4.4)

Таблица 4.4

Ведомость проверки стоимости ремонта, выполненного подрядным способом

Наименование статей затрат на ремонт объекта основных средств	Стоимость согласно смете, р.	Стоимость фактическая, р.	Отклонения, +/-	Примечания

При установлении отклонений анализируются их причины, устанавливаются виновные лица.

При проверке операций по ремонту основных средств аудитор должен установить, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения оплаты труда и списания израсходованных материалов и запасных частей, которые впоследствии были похищены; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда за ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основании проверки первичных документов: нарядов (учетных листов) на сдельные работы, накладных, ведомостей и лимитно-заборных карт на расход материальных ценностей, ведомостей, дефектов на ремонт машин, актов приемки выполненных работ. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполненные работы, следует широко использовать встречную сверку документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных и материально ответственных лиц, выборочную контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков, выполнявших те или иные работы.

Проверяя затраты по ремонту основных средств, необходимо установить, приходовались ли материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования, произведено ли уменьшение затрат на ремонт стоимости оприходованных материальных ценностей.

Наиболее эффективным приемом определения приписок объемов и завышения стоимости ремонтных работ является контрольный обмер выполненных работ или экспертиза.

Важное место при ревизии занимает проверка качества ремонта, которое характеризуется безотказностью в работе отремонтированных объектов, соблюдением сроков межремонтных периодов.

Здесь необходимо, по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования, установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Продолжительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках, в которых указывается дата проведения ремонта и его стоимость.

В аналитическом учете затраты по капитальному ремонту должны учитываться в разрезе отдельных объектов основных средств. Законченный капитальный ремонт должен быть принят комиссией и оформлен актом приемки-передачи выполненного ремонта. Первоначальная стоимость основных средств на сумму капитального ремонта не увеличивается. Стоимость ремонта автотранспортных средств, вызванного аварийной ситуацией, при отсутствии заключения ГАИ о причинах и виновнике аварии относится или на виновное лицо, или на счет соответствующего источника.

5 ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ПЭВМ

Современный период развития бухгалтерского учета характеризуется активной автоматизацией учетного процесса на отечественных предприятиях. Применение ПЭВМ, организация автоматизированных рабочих мест (АРМ) в бухгалтерии существенно меняют технологию обработки учетных задач. Создается новая компьютерная технология на базе децентрализованной обработки бухгалтерского учета, которая характеризуется следующими моментами:[12, с.14]

-решение задач выполняется бухгалтером непосредственно на его рабочем месте, оснащенном, ПЭВМ;

-существенно увеличивается состав бухгалтерских расчетов, выполняемых вычислительной техникой, расширяется круг пользователей компьютерами (валютные, автоматический перерасчет курсовых разниц);

-в ПЭВМ создается постоянная информационная база, при помощи которой автоматизируется составление бухгалтерских регистров и отчетности;

-создаются условия для формирования первичных документов на машиночитаемых носителях, что сокращает трудоемкость по сбору и регистрации документов;

-появляется возможность организации информационно-справочного обслуживания бухгалтера путем осуществления режима диалога между человеком и ПЭВМ;

-происходит интеграция решения комплексов бухгалтерских задач.

Компьютерная система может осуществлять различные процедуры внутреннего контроля, которые в неавтоматизированных системах выполняют разные специалисты. Такая ситуация позволяет специалистам, имеющим доступ к ПЭВМ, вмешиваться в чужие функции. В конечном счете это требует введения дополнительных мер для поддержания контроля на необходимом уровне, который в неавтоматизированных системах достигается простым разделением функций. К подобным мерам можно отнести систему паролей, которые предотвращают действия, недоступные со стороны специалистов, имеющих доступ к информации об активах и учетных документах через ПЭВМ в диалоговом режиме.

Указанные отличия компьютерной обработки оказывают влияние на планирование аудиторской проверки, изучение системы внутреннего контроля и в целом на методику аудиторской проверки (в т.ч. и проверки основных средств).

Аудиторская проверка основных средств включает три этапа:[7, с.39]

-подготовка и планирование аудиторской проверки;

-проведение аудиторских процедур;

-оценка результатов проверки и разработка аудиторского заключения.

В целом этапы аудиторской проверки основных средств в условиях компьютеризированного аудита соответствуют названным этапам. Однако методика аудита компьютерных систем бухгалтерского учета имеет свои отличия. Прежде всего, процедуры и документация такого аудита должны быть разработаны таким образом, чтобы аудитор осуществлял проверку наиболее эффективно, концентрируясь на тех моментах и видах деятельности, которые могут оказывать воздействие на достоверность финансовой отчетности. Для достижения такой эффективности методика должна основываться на рисках. Оценивая риски материальных несоответствий в финансовой отчетности, аудитор при проведении аудиторских процедур должен уделять меньше внимания тем видам хозяйственных операций, где риск меньше или они связаны исключительно с эффективностью обработки информации и являются несущественными.

Аудитор должен проявлять значительную гибкость в определении комбинирования элементов аудита, учитывая различные особенности каждого экономического субъекта. При этом необходимо определиться: либо положиться на систему внутреннего контроля в раскрытии ошибок, либо осуществлять работу по проведению подтвердительных аудиторских процедур.

В процессе проведения аудита основных средств менеджеры проверяемого экономического субъекта и аудиторы участвуют как партнеры на всех этапах. Это сокращает трудоемкость аудита, так как есть возможность для постоянных корректировок процедур аудита из-за обнаруженных недостатков.

Методы и документация аудита компьютеризированных систем бухгалтерского учета должны соответствовать требованиям отечественных стандартов. Выводы о соответствии хозяйственных операций, проводимых экономическим субъектом, законодательству должны осуществляться с учетом постоянных его изменений.

В состав основных этапов включаются:[12, с.15]

-определение стратегии аудита;

-понимание и характеристика системы учета;

-оценка системы внутреннего контроля;

-корректировка процедур контроля на основе выявленных отклонений;

-проведение подтвердительных проверок;

-завершение аудита и оформление результатов аудита.

Во многом эффективность аудиторской проверки зависит от выбора стратегии аудита по каждому виду хозяйственных операций. Поэтому на первом этапе для каждой конкретной аудиторской проверки формулируются цели с учетом специфических целей аудита, таких как завершенность, точность, своевременность, оценка. Аудитором изучаются особенности внешних и внутренних факторов, влияющих на производственную деятельность клиента, уровень существенности и внутрихозяйственный риск. Исходя из этого производится оценка среды контроля, системы бухгалтерского учета, контрольных процедур и определяется риск контроля. При этом, основываясь на своих предварительных выводах, аудитор уточняет, какая степень использования расширенной оценки внутреннего контроля будет эффективной, для того чтобы было возможным положиться на те контрольные процедуры, которые уменьшают внутрихозяйственный риск. Далее определяются природа и расчет времени для подтвердительных проверок. Свою стратегию аудитор отражает в рабочих документах: общем плане, программе.

Принципы разработки стратегии аудита основных средств такие же, как и для неавтоматизированных систем. Хотя на практике этот процесс более сложный из-за того, что к ручным методам контроля, применяемым к обрабатываемой информации, добавляются характерные для автоматизированных систем программные процедуры контроля информационных технологий, которые обеспечивают безопасность использования программ и безопасность информации.

На втором этапе изучается система бухгалтерского учета и процедур контроля, используемых в ее рамках. Эта оценка приводится в форме обзора или детальной схемы, отражающей последовательность обработки хозяйственных операций.

Система внутреннего контроля оценивается исходя из степени эффективности ее функционирования. На основе такой оценки намечаются процедуры контроля качества программного обеспечения и процедур обработки.

В процессе подтвердительных проверок осуществляются контрольные расчеты, подтверждающие достоверность алгоритмов формирования применяемого программного обеспечения и проводимых операций.

Завершение аудита состоит в процессе формирования аудиторского отчета и заключения.

На первом этапе планирования аудиторской проверки основных средств в компьютеризированной среде осуществляется сбор необходимой информации о среде контроля, системе бухгалтерского учета и процедурах контроля, которые используются для оценки неэффективности внутреннего контроля. Действия аудитора на первом этапе должны быть спланированы так, чтобы обеспечить понимание сферы контроля и потока операций в системе бухгалтерского учета. Изучение сферы контроля позволяет дать общую оценку организационной структуре, принятой на предприятии системе распределения прав и обязанностей, методов, используемых администрацией для контроля системы бухгалтерского учета, включая внутренний аудит. Компьютерная обработка данных может оказывать влияние на каждый из этих элементов среды контроля. Понимание организационной структуры предприятия предполагает определение места компьютерной системы в ней. При этом описываются компьютерные ресурсы предприятия, включая аппаратные средства; дается оценка организации компьютерной системы в части деятельности персонала, работающего с техникой, и его взаимодействия с персоналом других отделов. Описание компьютерных ресурсов даст возможность проанализировать работу компьютерной системы, выявить точки доступа к компьютерным ресурсам, используемым для обработки бухгалтерской информации, и раскрыть политику предприятия в области контроля доступа к компьютерным ресурсам. В процессе оценки происходит разделение обязанностей между специалистами по системам, программистами и бухгалтерами. На этапе понимания организационной структуры определяются отделы, использующие компьютерную обработку данных, и их взаимодействие с бухгалтерией.

В ходе анализа распределения прав и обязанностей аудитор определяет, существуют ли на предприятии Положение или руководство по ведению бухгалтерского учета в условиях компьютерной обработки данных, изучает инструкции для персонала, работающего на ПЭВМ. Аудитор должен составить представление об управлении компьютерными ресурсами предприятия и распределении приоритетов их использования, а также об уровне квалификации бухгалтеров, осуществляющих обработку учетных данных на ПЭВМ.

При изучении процедур контроля, применяемых администрацией, дается оценка документации по разработке системы компьютеризации и степени ее использования, определяется наличие и качество процедур контроля ввода данных, например процедур внесения изменений данных в отчетные формы или файлы, ограничивающих доступ к закрытой информации, в частности к чувствительной информации, обеспечивающей доступ к финансовым отчетам. Потеря такой информации может нанести ущерб ее владельцу.

В заключение для разработки действенных процедур изучается последовательность операций, выполняемых в системе бухгалтерского учета. Этот процесс начинается с изучения описания технической документации. При этом описание включает руководство и инструкцию для пользователей, структуру файлов, блок-схемы системы.

Осуществление оценки риска неэффективности контроля включает следующие действия:[12, с.16]

-определение конкретных целей контроля на основе анализа различных видов ошибок в существенной бухгалтерской информации;

-идентификацию:

а) мест возможного появления определенных видов ошибок в цепочках последовательных операций;

б) специальных процедур контроля, обеспечивающих достижение его конкретных целей;

в) вспомогательных процедур контроля, которые необходимы для обеспечения эффективности выполнения основных процедур;

-оценку структуры процедур контроля с целью определения обеспечиваемого ими уровня риска неэффективности.

Определение конкретных целей контроля в данном случае не отличается от такой же процедуры в неавтоматизированных системах обработки данных. В то же время процесс идентификации мест возможного появления ошибок в компьютерных системах значительно отличается от аналогичного процесса в неавтоматизированных системах. Так, при использовании компьютера ошибки могут появляться в следующих ситуациях:

-при подготовке исходных данных, связанных с операциями по получению разрешения на запуск системы;

-немашинной обработке исходных данных, например суммировании вручную бухгалтерских данных;

-преобразовании исходных данных в машиночитаемую форму;

-идентификации входных файлов для использования в обработке;

-генерировании выходных отчетов;

-исправлении ошибок, обнаруженных в результате выполнения процедур контроля.

При определении целей нет необходимости рассматривать все существующие процедуры контроля, имеющие отношение к одной и той же цели, достаточно определить их минимальный набор.

В компьютерных системах бухгалтерского учета процедуры контроля могут отличаться по ряду характеристик от аналогичных процедур в неавтоматизированных системах.

Вслед за идентификацией специальных процедур контроля следует проанализировать общие или связанные с ними процедуры контроля, которые должны функционировать соответствующим образом.

Оценка риска неэффективности контроля осуществляется так же, как и в неавтоматизированных системах. Собранная информация о среде контроля, системе бухгалтерского учета и процедурах контроля должна быть достаточной для обоснования одного из следующих заключений:[12, с.17]

-риск неэффективности контроля может быть оценен как низкий, а аудиторское тестирование системы контроля будет эффективным;

-риск неэффективности контроля может быть оценен как низкий, но аудит может быть неэффективным по затратам. В этом случае аудиторам необходимо сконцентрировать внимание на общих процедурах проверки;

-риск неэффективности контроля оценен как высокий. Контрольные процедуры не представляются достаточными для предотвращения ошибок или их обнаружения. В этом случае аудиторы используют общие процедуры проверки.

В ходе оценки риска может сложиться ситуация, когда специальные процедуры контроля, обеспечивающие низкий уровень риска, доступны не в полном объеме. В подобных случаях цели проверки могут быть достигнуты частично с помощью сочетания тестирования системы контроля с общими процедурами контроля, а частично только с помощью общих процедур.

Процедуры контроля в компьютерных системах бухгалтерского учета можно разделить на два типа -- общие и прикладные. Общие процедуры контроля применимы ко всем или к большинству функций компьютерной системы, к ним относится, например, контроль доступа к программам и файлам базы данных. Прикладные процедуры контроля связаны с конкретными функциями компьютерного учета, например программной проверкой входных данных с целью верификации номеров счетов и предельных размеров кредита.

Прикладной контроль основных средств осуществляется по трем направлениям: контроль входных данных, процесса обработки и выходных данных. Наибольшее количество ошибок возникает на этапе ввода информации в компьютерные системы. Если введены искаженные данные, то они могут пройти обработку необнаруженными, а при последующем обнаружении их корректировка затруднительна.

Для обнаружения ошибок, допущенных при подготовке данных, могут быть использованы различные программные средства редактирования или проверки:[12, с.18]

-тесты контроля правильности размещения символов предназначаются для проверки полей входных данных и определения правильности размещения цифр в числовых полях, а также букв в символьных полях;

-тесты контроля правильности знака обеспечивают проверку данных по полям на соответствие знакам плюс и минус;

-тесты контроля пропусков позволяют проверить поля с целью выявления пустых мест;

- тесты контроля последовательности служат для проверки документов по порядковым номерам, когда последовательность их размещения важна для обработки, например в пакетном режиме. Эта процедура помогает также обнаружить недостающие документы в пронумерованных рядах;

-тесты контроля по диапазону значений и разумности результатов -- автоматизированные процедуры, которые показывают, выходят ли значения данных за установленные пределы. Например, программа расчета заработной платы может включать в себя тест контроля по диапазону, который мстит и отбрасывает записи, превышающие норматив рабочего времени в месяц.

Контроль процесса обработки дает определенные гарантии того, что данные будут обработаны без пропусков и повторов операций. Он может быть осуществлен в процессе выполнения следующих контрольных процедур: последовательное контрольное суммирование, составление отчетов о контрольных суммах.

Последовательное контрольное суммирование обеспечивает проверку данных при их перемещении из одного отдела в другой или от одной программной обработки к другой. Суммирование называется последовательным, поскольку оно производится с одними и теми же данными после каждого этапа обработки. Суммировать можно количество записей, платежи или весь массив данных. Полученные суммы передают на следующий этап для сравнения с его контрольными суммами.

Составление отчетов о контрольных суммах. Все контрольные суммы количества записей, платежей, всего массива данных и т. п., получаемые в процессе обработки, следует выводить на печать в виде отчета. В обязанности группы контроля или другого органа включают их сравнение и (или) сверку с контрольными суммами исходных данных либо предыдущих стадий обработки.