Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности в России

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности в России

1. Сущность внешнеэкономической деятельности и задачи бухгалтерского учета

Под внешнеэкономической деятельностью следует понимать экономические связи между организациями разных стран, основанные на взаимовыгодных интересах, предусмотренных контрактами (договорами), по осуществлению товарных, финансовых, инвестиционных, информационных и других потоков через границу с использованием в расчетах иностранной валюты по международным правилам.

Элементами внешнеэкономической деятельности могут быть прямые и портфельные инвестиции, услуги, экспортно-импортные сделки, товарные потоки, движение капитала, информационные технологии и т. д., рассмотренные на рис. 1 "Элементы внешнеэкономической деятельности".

Рис1. Элементы ВЭД

Экономическими субъектами (участниками) внешнеэкономической деятельности в России выступают: государство и его органы управления; предприятия в разных организационных и социальных формах по различным видам деятельности; партнеры по совместной деятельности с образованием и без образования юридического лица; иностранные юридические лица и их представительства.

Предметом бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности являются хозяйственно-финансовые сделки экономических субъектов при выполнении контрактов (договоров) с резидентами и нерезидентами, а сами операции представляются объектами бухгалтерского учета.

В современных условиях реформирования с учетом требований международных стандартов и полной самостоятельности организаций при проведении внешнеэкономической деятельности (ВЭД) необходимо совершенствовать учетные процессы по разновидностям этой деятельности.

При этом методика бухгалтерского учета по широкому спектру разновидностей внешнеэкономической деятельности имеет свои специфические особенности, без знания которых невозможно обеспечить получение достоверной информации о предпринимательской внешнеэкономической деятельности.

Главными задачами организации бухгалтерского учета всех разновидностей ВЭД являются:

знание и неукоснительное соблюдение нормативно-правовых документов, регулирующих бухгалтерский учет операций ВЭД;

ведение синтетического и аналитического учета движения товаров по товарным партиям;

определение сущности методики учета специфических особенностей каждого вида деятельности с учетом форм организации исполнения на контрактной основе;

осуществление учета операций ВЭД в иностранной валюте, рублях и инвалютных рублях, пересчет необходимо производить на дату совершения операций и отчетную дату с отражением курсовой разницы на счетах бухгалтерского учета;

организация налогового учета по видам ВЭД на контрактной основе;

формирование учетной политики с использованием специфических особенностей методики бухгалтерского учета по видам ВЭД и формам исполнения;

формирование учетной политики для налогообложения по видам для обеспечения сохранности импортных и экспортных товаров ВЭД и формам исполнения;

обеспечение детального учета всех затрат и финансовых результатов по видам товаров, работ, услуг и по каждому контракту (договору);

составление отчетности и представление ее в установленные сроки;

формирование учетной информации для принятия управленческих решений;

организация валютного контроля на микроуровне по всем видам ВЭД и контрактам (договорам).

2. Развитие нормативно-правового регулирования внешнеэкономической деятельности и бухгалтерского учета

Нормативно-правовой базой учета внешнеэкономической деятельности являются: Гражданский кодекс РФ (ГК РФ); Налоговый кодекс РФ (НК РФ); Таможенный кодекс РФ (ТмК РФ); Федеральные законы от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"; Закон от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности"; от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция к его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н; Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006); Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденное приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н и другие ПБУ; Положения и указания Центрального банка России.

Базовым документом, определяющим валютное регулирование в стране, является Закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (см. приложение 1).

Данный закон определяет основные принципы валютных операций в стране, полномочия и функции органов валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в части владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, а также их ответственность за соблюдение валютного законодательства. Закон состоит из 5 глав и 28 статей. В первой главе "Общие положения" раскрываются такие понятия, как валюта Российской Федерации; иностранная валюта; внутренние ценные бумаги; внешние ценные бумаги; валютные ценности; резиденты; нерезиденты; уполномоченные банки; валютные операции; принципы валютного регулирования и валютного контроля.

Во второй главе "Валютное регулирование" рассматриваются темы:

органы валютного регулирования;

валютные операции между резидентами и нерезидентами;

внутренний валютный рынок Российской Федерации;

счета (вклады) нерезидентов, открываемые на территории Российской Федерации;

ввоз в Российскую Федерацию и вывоз из Российской Федерации валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг.

Глава 3 "Репатриация резидентами иностранной валюты и валюты Российской Федерации и обязательная продажа части валютной выручки" посвящена рассмотрению следующих тем:

репатриации резидентами иностранной валюты и валюты Российской Федерации;

паспорта сделки.

В гл. 4 "Валютный контроль" в Российской Федерации рассмотрены:

органы и агенты валютного контроля;

права и обязанности органов и агентов валютного контроля и их должностных лиц;

права и обязанности резидентов и нерезидентов;

ответственность за нарушение актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования.

В главе 5 "Заключительное положение" рассмотрены действия резидентов и нерезидентов по выполнению данного закона.

Основополагающими законодательными актами, регулирующими ВЭД, являются Закон РФ "О таможенном тарифе" (ТТ) и ТмК РФ.

Закон РФ "О таможенном тарифе" от 21 мая 1993 г, № 5003-1 признает приоритет международного права над национальным в области внешней торговли.

Таможенный кодекс РФ изложен в 6 разделах, объединяющих 439 статей. Названия разделов и статей раскрывают основные сферы ВЭД, ее участников и сопоставимый объем регулирования их правоотношений.

На базе вышеназванных законов органами исполнительной власти различного уровня -- от Правительства РФ до Федеральной таможенной службы РФ, Минфина РФ, Федеральной налоговой службы РФ и других органов -- формируются подзаконные акты, раскрывающие механизм таможенно-тарифного регулирования, процедуры его применения и связанные с этим действия субъектов ВЭД.

3. Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ 29 июля 1998 г. № 34Н, Законом "О бухгалтерском учете", стандартами бухгалтерского учета, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, приказами и указаниями Центрального банка и Министерства финансов Российской Федерации, таможенных и налоговых органов.

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности имеет ряд особенностей.

Учет операций, связанных с внешнеэкономической деятельностью, ведется в иностранной валюте, рублях и инвалютных рублях.

Инвалютный рубль -- это чисто учетная денежная единица, получаемая путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. При этом учет чаще всего ведется параллельно в иностранной валюте и инвалютных рублях.

Характерным для учета внешнеэкономической деятельности является наличие понятия "учетная единица", за которую принимается товарная партия. Товарная партия -- количество товара, отгруженное (поступившее) по одному контракту и оформленное одним транспортным или складским документом. Как правило, товарная партия не подлежит дроблению.

В бухгалтериях предприятий всех форм собственности, включая совместные предприятия, учет осуществляется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Для организации более детального учета и отражения специфики операций внешнеэкономической деятельности целесообразно при составлении рабочего плана счетов выделять субсчета первого порядка (код из трех знаков) и субсчета второго порядка (код из четырех знаков), третьего порядка (код из пяти знаков), четвертого порядка (код из шести знаков). При этом подобные субсчета могут применяться по всем разделам рабочего плана счетов. Таким образом, организации средних размеров составляют рабочий план счетов, который значительно отличается от сложившегося стереотипа упрощенного рабочего плана счетов. За счет введения субсчетов с многозначными кодами количество счетов может увеличиваться до 700--1000 и более.

Например, при шестизначных кодах рабочий план счетов может состоять из 700 счетов, а счет 20 "Основное производство" может насчитывать более 50 счетов, среди них:

20-6001 Затраты на производство цех 1;

20-6002 Затраты на производство цех 2;

20-6003 Затраты на производство цех 3;

20-6004 Затраты на производство цех 4;

20-6005 Затраты на производство цех 5;

20-6010 Незавершенное производство;

20-6011 Потребление сырья;

20-6013 Потребление упаковочных материалов;

20-6015 Потребление прочих материалов;

20-6017 Цеховые расходы;

20-6018 Общехозяйственные расходы;

20-6019 Потребление электроэнергии;

20-6020 Потребление воды;

20-6021 Автотранспортные расходы;

20-6022 Потребление газа;

20-6023 Потребление тепла;

20-6024 Материалы из вспомогательного цеха;

20-6031 Зарплата будущих периодов;

20-6032 Начисление на зарплату будущих периодов;

20-6201 Внешние услуги по ремонту;

20-6202 Ремонт зданий и производственных объектов;

20-6205 Уборка производственных помещений;

20-6206 Арендная плата за землю;

20-6207 Налог на пользование автодорогами;

20-6208 Налог на владельцев автотранспортных средств;

20-6209 Налог на землю;

20-6210 Плата за воду;

20-6212 Расходы по служебным легковым автомашинам;

20-6213 Перерасход, недостачи, ликвидация;

20-6214 Почтово-телеграфные расходы;

20-6215 Вывоз мусора, уборка территории;

20-6216 Услуги по ремонту;

20-6218 Услуги по охране;

20-6219 Маркетинговые услуги;

20-6220 Прочие услуги;

20-6221 Образцы;

20-6222 Услуги по сертификации;

20-6223 Лабораторные испытания;

20-6224 Рекламные издержки;

20-6231 Страхование автотранспорта;

20-6231 Прочее страхование;

20-6301 Проценты за кредит и ссуды;

20-6302 Комиссия/услуги банка;

20-6401 Зарплата, премии основным и производственным рабочим;

20-6402 Начисление на зарплату основным производственным рабочим;

20-6431 Зарплата будущих периодов;

20-6432 Начисление на зарплату будущих периодов;

20-6433 Командировочные и представительские расходы;

20-6511 Прочие затраты;

20-6801 Амортизация основных средств;

20-6802 Амортизация нематериальных активов;

20-6803 Списание инвентаря и спецодежды;

20-9999 Счет закрытия

Аналогичную детализацию могут иметь: счет 26 "Общехозяйственные расходы" -- 80 субсчетов; счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" -- 50 субсчетов и т. д. При этом по каждой группе счетов ведется "Счет закрытия" как результирующий, который является аналогом синтетического счета.

Такая детализация рабочего плана счетов позволяет полностью обеспечить информацией потребности управленческого учета, производить разносторонний анализ финансово-хозяйственной деятельности организации и обеспечить прозрачность отчетности, достигнуть высокой аналитичности учета, позволяющей существенным образом повысить уровень всестороннего контроля.

В небольших организациях, ведущих учет внешнеэкономической деятельности, могут использовать субсчета первого и второго порядка. Например, по разделу IV "Готовая продукция и товары" можно открыть субсчета первого порядка для учета товаров:

41-5 "Реэкспортные товары";

41-6 "Импортные товары".

В целях контроля необходимо отразить конкретный этап движения и местонахождения товара: к субсчету 41-3 можно открыть шесть субсчетов второго порядка; к счету 45 "Товары отгруженные" могут быть открыты субсчета:

первого порядка -- 45-1 "Экспортные товары отгруженные";

второго порядка -- 45-12 "Экспортные товары по прямым поставкам";

45-13 -- "Экспортные товары в портах и на складах СНГ";

45-15 -- "Экспортные товары в пути за границей";

45-16 -- "Экспортные товары в переработке и на комиссии";

45-17 -- "Экспортные товары, снятые с экспорта";

45-18 -- "Экспортные товары, отгруженные, но не отфактурованные".

К счету 90 "Продажи" можно открыть субсчета второго порядка:

90-21 "Реализация экспортных товаров комплектного оборудования и др.";

90-22 "Реализация реэкспортных товаров комплектного оборудования и объектов";

90-23 "Реализация экспортных товаров и услуг в счет оказания безвозмездной помощи";

90-11 "Реализация экспортных товаров и услуг";

90-12 "Реализация комплектного оборудования";

90-13 "Реализация законченных строительств объектов за границей";

90-14 "Реализация услуг по техническому содействию";

90-15 "Реализация реэкспортных товаров".

По разделу V "Денежные средства" при необходимости могут быть открыты 20 и более субсчетов первого и второго порядка, что облегчает предприятию контроль движения валютных средств.

Наиболее многочисленными могут быть субсчета по разделу VI "Расчеты". Например, к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" можно предусмотреть субсчет первого порядка 60-1 "Расчеты с поставщиками РФ по акцептованным счетам" и 6 субсчетов второго порядка:

60-11 "Расчеты с иностранными поставщиками";

60-12 "Векселя, выданные в Российской валюте";

60-13 "Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам";

60-14 "Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений";

60-15 "Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту";

60-16 "Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте".

К счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предусматривается субсчет первого порядка 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям", к которому открываются субсчета второго порядка:

62-11 "Расчеты с иностранными покупателями в порядке инкассо";

62-12 "Расчеты с иностранными покупателями по документам на акцепте";

62-13 "Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету";

62-14 "Расчеты с иностранными заказчиками по удержанным суммам";

62-15 "Расчеты с иностранными покупателями по предоставленному коммерческому кредиту";

62-17 "Заказчики иностранные по строительству объектов за границей";

62-18 "Заказчики иностранные по предъявленным счетам по техническому содействию".

К субсчету первого порядка 62-2 "Расчеты с организациями РФ по импортным операциям" могут быть открыты субсчета второго порядка:

62-21 "Расчеты с заказчиками РФ за поставленные импортные товары";

62-22 "Расчеты с заказчиками РФ за поставленные импортные товары, просроченные платежом";

62-23 "Расчеты с заказчиками РФ за импортные товары на ответственном хранении ввиду отказа от акцепта".

К субсчету первого порядка 62-3 "Векселя (тратты), полученные в иностранной валюте" предусматриваются субсчета второго порядка:

62-31 "Векселя, полученные в иностранной валюте";

62-32 "Векселя (тратты), полученные в иностранной валюте, просроченные платежом".

Здесь возможно открытие более 40 субсчетов первого и второго порядка. При необходимости предприятие может открывать и новые субсчета первого и второго порядка.

Также имеет свои особенности учет издержек обращения.

К издержкам обращения относятся затраты внешнеторговой фирмы по содержанию аппарата управления (заработная плата и премии персоналу, отчисления в пенсионный фонд, на социальные, медицинские и другие виды страхования во внебюджетные фонды; затраты на служебные командировки, хозяйственные и канцелярские расходы, расходы по охране и проч.); а также торгово-операционные расходы (содержание консигнационных складов, приобретение образцов товаров, суммы износа основных средств, нематериальных активов, оплата информационных услуг).

Хозяйственные операции, связанные с импортом товаров, входящие в состав издержек обращения, необходимо подразделять на издержки, производимые в иностранной и национальной валюте.

Основанием для отражения произведенных расходов являются следующие документы: табеля учета использования рабочего времени, счета поставщиков, расходные требования, справки бухгалтерии и ведомости по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов,

Учет издержек обращения ведется на счете 44 "Расходы на продажу". Для отражения совершенных операций необходимо выделить на данном счете два субсчета: "Коммерческие расходы" и "Административно-управленческие расходы".

Текущий аналитический учет коммерческих расходов и издержек обращения ведется в ведомости № 15, синтетический -- в журналах-ордерах, мемориальных ордерах, Главной книге. При этом сумма издержек обращения на остаток товаров исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Распределению подлежат транспортные расходы и расходы по уплате процентов за банковский кредит.

Издержки распределяют следующим образом:

суммируют транспортные расходы и расходы по уплате процентов за кредит на начало месяца и произведенные за отчетный месяц;

суммируют стоимость товаров, реализованных в течение месяца, и остаток товаров на конец месяца;

исчисляют средний процент указанных издержек к общей стоимости реализованных и нереализованных товаров;

полученный средний процент умножают на стоимость нереализованных товаров и находят сумму транспортных расходов и процентов за кредит по этим товарам. Остальная часть

расходов относится к реализованным товарам и списывается на счет 90 "Продажи".

Свою специфику имеет и учет коммерческих расходов. Коммерческие расходы неизбежны при упаковке, погрузке, транспортировке, экспедировании груза и др. Они составляют значительную долю в структуре затрат и зависят в первую очередь от базисных условий поставок. Коммерческие расходы включают затраты на подготовку товара к отгрузке (проверку качества, количества), на погрузку товара и продукции, на перевозочные средства внутреннего перевозчика товара к месту назначения внутри страны, погрузку товара на международный транспорт, а также затраты по перевозке международным транспортом, страхование в пути; затраты по перегрузке, выгрузке в пути и месте назначения, по оплате таможенных пошлин; банковские расходы, налоги, сборы, недостачи товарно-материальных ценностей в пути и при хранении в пределах норм естественной убыли, недостачи товарно-материальных ценностей сверх норм убыли в тех случаях, когда виновники не установлены; потери по недостачам и хищениям ценностей в связи с отказом суда за необоснованностью исков.

Основанием для отнесения той или иной суммы затрат к коммерческим расходам являются следующие первичные документы: счета транспортно-экспедиторских организаций, таможенные декларации, платежные поручения и выписки банка, акты приемки работ и проч.

Для синтетического учета коммерческих расходов используется субсчет 44-1 "Коммерческие расходы". В целях обеспечения правильного и точного учета коммерческих расходов можно выделить три субсчета второго порядка: 44-11 "Коммерческие расходы по экспорту"; 44-12 "Коммерческие расходы по импорту"; 44-13 "Прочие коммерческие расходы". Группировка затрат на этих субсчетах позволяет обеспечить контроль за расходованием средств и, следовательно, дает возможность следить за эффективностью внешнеторговых сделок.

По окончании месяца коммерческие расходы списываются либо на счет 45 "Товары отгруженные" (при учете реализации по оплате), либо на счет 90 "Продажи" (при учете реализации по погрузке). Аналитический учет коммерческих расходов следует вести по контрактам. Только в таком случае можно определить затраты по каждой сделке и суммы, подлежащие списанию на реализованную продукцию (товар).

Группировка затрат на аналитических счетах позволяет определить себестоимость реализованных импортных товаров (работ, услуг), обеспечить контроль за расходованием средств по импортным и другим операциям, а следовательно, дает возможность следить за эффективностью каждой внешнеторговой сделки.