3

Развитие двойной записи в России

План

История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. Они могли угадывать, но не могли знать наверное. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, когда такие приемы перестали себя оправдывать, потребовалась наука.

Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в каких-то латифундиях, в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая Наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т.п.

Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой предмет -- факты хозяйственной жизни, свой метод -- моделирование и свои цели -- обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.

История бухгалтерского учета -- это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета -- это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день -- невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо

Методология двойной бухгалтерии в России

В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874), об идеях которого будет сказано ниже, пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Особенность немецкой доктрины заключается в том, что в Мемориале записываются все факты хозяйственной жизни, кроме фактов, отражающих движение наличных денег в кассе, которые записываются в кассовой книге. Это позволяло разделить регистрацию фактов на монетарные и немонетарные и при желании составить отчет о движении денежных средств. Второй существенной особенностью немецкой формы считается принцип накапливания. Записи в Главной книге выполняются не сразу вслед за записью в Мемориале и не дублируют каждую проводку, а один раз в месяц только общими итогами, сгруппированными в сборном журнале. Это экономит время бухгалтера, но в то же время в Главной книги нельзя увидеть данные о текущем положении дел -- она выполняет лишь техническую роль по формированию информации, необходимой для составления баланса. Именно это направление и господствовало в учетной мысли России XIX века.

К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй -- авторы из круга «Счетоводства»; А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.

Н. П. Заломанов был выразителем взглядов простой бухгалтерии, С. Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к теоретизированию, второй, выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго -- к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с внешним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проблемами анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней». «Тем не менее, -- писал автор, -- мне удалось сохранить в учете математически точный баланс (подчеркнуто А. Ниппа), составляющй единственное неотъемлемое достоинство итальянской (двойной) системы». Далее автор указывал, что им устранен из учета ряд статей и искусственные методы оценок. Как на достоинство предлагаемого им порядка он ссылался на то, что в его варианте простой бухгалтерии отсутствуют такие счета, как Касса, Долги, Товары. Их данные отражались в Книге счетов, которая велась по двусторонней схеме с подразделением в отдельных графах на деньги, долги, работы, товары и итоговой графы. Такое построение снижало контрольные функции учета и делало его весьма сложным. Для примера можно сослаться на учет кассы: вместо упраздненного автором специального счета появляются фрагментарные частицы кассы, разбросанные буквально по всем счетам.

Униграфистов сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам «несогласным с действительностью» и «противоречит здравому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:

1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка особенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными.

2. Наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и значит точно его оценить.

3. Условность приемов оценки приводит к условности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, выбирая те или иные нормы амортизации, методы оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

4. Применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный характер, часто приводит к таким выводам, которые не имеют никакого смысла.

5. Даже если допустить, что использование двойной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданными, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный экономический результат, но определить его невозможно.

7. Севообороты зависят не только от заранее предусмотренной схемы, в которой можно учесть и экономические факторы, но и от истощения «утомленной» почвы.

8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожайные годы. Двойная бухгалтерия не может предопределять уровень цен и будущую рентабельность, а, следовательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую прибыль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.

9. Наконец, иногда указывали, что двойное счетоводство является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».

Из всего этого делался вывод, что двойное счетоводство оказывается несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему «научному» помещиков в пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.

Современные экономисты и бухгалтеры высказывали возражение по всем приведенным доводам:

1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних заблуждений, может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными -- все, что применяли и пропагандировали коллеги).

2. Смежные расходы можно разделить путем применения совершенных математических методов.

3. В оценке не должно быть условности, постольку бессмысленно даже само предположение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяйственная деятельность могут влиять на величину себестоимости.

4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.

5. Только знание рентабельности различных культур позволит сделать правильные выводы о севооборотах.

6. Без правильной калькуляции невозможно «во всякое время видеть, какое имущество или производство дало пользу или понесло потерю».

7. Истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если это не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.

8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозировании рентабельности, а об определении рентабельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.

9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.

Имущество, затраты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция требовали оценки. От оценки, прежде всего, зависело определение хозяйственных результатов.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основании сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещик -- собственник земли -- должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре.

Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М, Иванов, Ф.И. Зотов,
И. Волкович, а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологии -- движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погашаются непосредственно со счетов, на которых они числятся.

Осложнение возникло, когда диграфисты пытались учесть работу гужевого транспорта. Так, у А. Г, Шаллера счет рабочих лошадей велся как смешанный: помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость оказанных гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на сторону, а также на стоимость приплода. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабочих сил». Авторы того времени пытались определять величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную терминологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составляли, пять или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, лошади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко.

Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов. В целом, как правило, почти у всех авторов речь шла об учете затрат, а не о калькуляции. О последней речь пойдет значительно позже.

Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и Прибылей -- И. Волкович, С.В. Машковский, С. Хлебников. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов -- пропорционально затрате оборотного капитала.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтительнее.

Необходимость использования двух счетов показал А. А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид животных открывать два счета: один -- для учета животных, другой -- для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних на счета результатов, которые открывались отдельно для учета результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятельности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин предлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемесячным начислением амортизации, скот молочного стада -- по цене приобретения с начислением амортизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чистом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестоимость, было достаточно распространено. Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали Л.И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С.Н. Четвериков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты -- по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследовательность (в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и признавал единственно правильной оценкой -- продажные цены. Однако и такой подход не мог удовлетворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать условные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский, а главным критиком -- А.И. Скворцов.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграничения затрат по отчетным периодам. Для этого, считали многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степени определить финансовые результаты. Хозяйственный год разные авторы предлагали начинать в разное время. Единого подхода не было, начало года считали с того момента, который признавали более удобным для себя.

Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, придерживаясь последнего взгляда, рекомендовал относить расходы по содержанию рабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.З. Попов настаивал на организации аналитического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции. С точки зрения организации учета можно отметить, что разные авторы предлагали различные формы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин), итальянскую (Салмин).

Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, натуральных продуктов, отчета. Центральная книга, которая должна было вестись по двойной системе, -- кассовая, она предусматривала ведение четырех счетов:

1. хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке, доходы от продажи сельскохозяйственной продукции);

2. домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления семьи);

3. побочные занятия (доходы и расходы);

4. владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными «центрами» и деньгами, их поступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомогательное и глава семьи (лично). Подобный подход был достаточным для ведения текущего учета, но Лаур усугублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды работ, оценивая все это в условных деньгах. В учете условные деньги складывались с безусловными (наличными). Это делалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости.

Идея применения двойного счетоводства в сельском хозяйстве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненужность результатов, получаемых с помощью двойной бухгалтерии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия «облегчает задачу» управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо относительно двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в учете имеет огромное значение, он относится ко всем хозрасчетным предприятиям и, конечно, значительно выходит за границы сельского хозяйства. Этот подход, известен, как правило Эребо (приводится в формулировке А. В. Чаянова): «Единственной реальной величиной дохода и доходности являются только результаты хозяйственной деятельности по всему хозяйству в целом» . Суть правила сводится к тому, что бухгалтерия не должна исчислять доходность структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в целом.

Главный вывод при рассмотрении вопроса использования двойной бухгалтерии для сельского хозяйства состоит в следующем: «Никакая система счетоводства сама по себе не гарантирует успеха в хозяйственной практике. Для последнего решающим является точное знание всех самых конкретных условий хозяйства и искусства его организации». А. В. Чаянов, продолжая идеи Колумеллы, не уставал указывать: результат хозяйства создается в поле, на скотном дворе и на рынке, но не в бухгалтерии.

Тем не менее, двойная запись в учете сельского хозяйства России с начала XXв., начинает получать распространение. Этому в значительной степени способствуют бюджетные обследования земских статистиков (Н. И. Костров, А. Н. Челинцев, А. В. Чаянов, Г. А. Студенский, А. В. Пешехонов и др.). Они использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйственной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт.

Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйственному учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла развиваться различными путями, и двойная запись совсем не обязательна для нее.

Тройная мера счетоводства

Так как ведущую роль в экономике России играло именно сельское хозяйство, в котором наиболее ярко проявляются недостатки двойной бухгалтерии, русскими бухгалтерами для поместий была предложена оригинальная форма бухгалтерии. И здесь, прежде всего, надо отметить работы русского бухгалтера Федора Бенедиктовича Езерского (1836-1816 гг.), предложившего тройную форму счетоводства. Он сводит учет к трем счетам: «Ценности», «Деньги», «Капитал», считая эти счета вполне достаточными для отображения кругооборота средств предприятия. Езерский полагал, что тройное счетоводство устраняет недостатки двойного, так как позволяет на любой момент времени предъявить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой данное предприятие покрывает свои расходы и начинает приносить чистую прибыль. Он показал также целесообразность учета наценки на товары и возможность ее статистического расчета. Предложенная Езерским форма счетоводства отражает те же тенденции, что и американская форма, впервые описанная Эдмондом Дегранжем в 1797 году, так как ориентирована, прежде всего, на небольшие предприятия. Однако эта форма учета имеет не только формальное различие от всех ранее предложенных форм учета, но также и глубокое содержательное значение.

Езерский назвал предложенную им форму учета русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской бухгалтерией. Название «тройная» присвоено по трем причинам.

1 регистрация велась по трем группировочным совкупностям: приход, расход и остаток (сам Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»);

2 регистрами должны были выступать три книги: Журнал (некоторые предлагали русифицировать это название и называть его Сказкой»), Главная «Книга учетов» (по терминологии Езерского), и отчетная Книга, заменяющая баланс;

3 используются только три счета; «Касса», «Ценности» и «Капитал». Езерский считал, что использование трех книг делает учет «трехэтажньм», а использование трех счетов давало название «трехоконной формы счетоводства».

Идеи Езерского в значительной степени опережали свое время и ставили пред теорией и практикой бухгалтерского учета ряд новых задач, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Можно выделить девять важнейших идей:

1. определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2. использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

3. кассовый метод, возникновение обязательства не отражается, но показывается погашение обязательства, что соответствовало принципу осмотрительности;

4. органическое объединение синтетического и аналитического учета;

5. достижение внутреннего контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм: сам Езерский насчитал в своей форме учета 19 таких сумм и форму охарактеризовал как самопроверочную;

6. использование счета наценки (торговой скидки) -- Езерский предлагал впервые в России в розничной торговле в чеках проставлять не только продажную цену, но и покупную стоимость, он же впервые в России предложил способы нахождения реализационной торговой наценки по среднему проценту;

7. проведение инвентаризации последовательно и постоянно, а не сплошным методом на определенный момент времени;

8. определение задолго до Шера «мертвой точки»;

9. вместо терминов «дебет» и «кредит» используются термины «приход» и «расход».

Центральным регистром формы был Журнал. Отличительной особенностью формы Езерского является то, что продажа не предполагает возможности отражения в учете статики и динамики такого объекта счетоводства, как средства в расчетах. Фактом хозяйственной жизни здесь выступает факт, подтверждающий или изменяющий состав средств предприятия, но не их источников. Отсюда отличная от традиционной бухгалтерии трактовка понятий расходов и финансовых результатов. Пассивные модификации, приводящие к уменьшению активов (например, погашение задолженности), рассматриваются как расходы предприятия, уменьшающие величину собственных источников средств. В учете не реконструировался обязательственно-правовой слой фактов хозяйственной жизни, а финансовые результаты определялись согласно современной терминологии как cash basis и принципы идентификации тут уже трактуются по-иному. Идеи Езерского были близки к камеральной бухгалтерии. Стремление к получению возможности ежедневного выведения финансовых результатов обернулось подменой понятия прибыль понятием прирост капитала. В этом случае прибыль определялась между конечными и начальными остатками по счету «Капитал»

Заключение

Встречая XX столетие, Джитти писал: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая -- установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новым потребностям; другая теоретическая -- установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса».

Надо отметить, что обе эти задачи были в основном решены. Успешно развивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия главным образом благодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, а также русских ученых-энтузиастов (Езерский, Вольф, Н.И. Попов, Гомберг) родилась новая наука -- бухгалтерия, или, как ее назовет Сивере, счетоведение.

Наука начинается с критики мифов, с развенчания магических обрядов. Первые ученые-бухгалтеры показали наивность персонификации и недостаточность применяемых форм, они впервые стали конструировать и осмысливать учетные категории, то, что делает науку наукой. Даже такие кардинальные понятия бухгалтерского учета, как дебет и кредит, возникли как чисто рабочие термины, позволяющие фиксировать изменения учитываемых объектов.

Профессия бухгалтеров сформировалась случайно. Она включала или лиц, по каким-то причинам «забредших в сады» учета, это, прежде всего, математики, врачи, школьные учителя и юристы, такие, как Пачоли, ван Стевин, Кардано, Эскобар и др., для кого занятия бухгалтерией были случайным времяпрепровождением, или сугубые практики, для которых вся наука сводилась к тому -- сверху или снизу текста надо ставить дату. Многие из них смело объявляли учет наукой, но они не знали, что такое наука.

И вот в конце столетия их «семя произвело достойный плод»
(М.Ю. Лермонтов) -- из практики выделилась теория, и с этого момента сама практика стала другой, теория раздвинула ее горизонт.

Наши предшественники усвоили новые правила и работали теперь увереннее своих предков. Они воспринимали счетоводство в логических категориях счетоведения, понимали функции учета, его эффективность и, что очень симптоматично, учились математическому описанию бухгалтерских процедур. Некоторые даже искренне думали, что «Теория Шера -- это уравнения Шера». Базельский пророк Шер казался им знаменосцем новой великой эры, а венецианский коллега Беста -- философом учета и пропагандистом самой современной, по их мнению, машинной бухгалтерии. Новая методология и впервые появившиеся в конторах вычислительные приборы и аппараты давали бухгалтерии, как казалось многим, пропуск в XX век.

Процесс эволюции бухгалтерского учета в России был очень сложен. Современная тенденция к переходу на международные стандарты также не легка. При том, важно отметить, что в случае полного перехода России на МСФО не следует ожидать, будто иностранные инвестиции рекой хлынут в Россию. Однако это будет важным шагом в процессе построения взаимного доверия между Россией и международным сообществом. Увеличение корпоративной прозрачности будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более дешевыми. Очевидно, что ни один национальный финансовый рынок не сможет нормально развиваться в отрыве от международного. По итогам первых двух лет реформы уже можно говорить об определённых как положительных результатах, так и о проблемах перехода. Тем не менее, реформа будет реально закончена лишь тогда, когда каждый бухгалтер будет профессионально владеть основами МСФО, а руководители компаний -- действительно заинтересованы в предоставлении достоверной и объективной информации. Это означает, что более активно должна вестись работа по повышению квалификации бухгалтеров.

В числе других задач реформирования следует отметить необходимость окончательного разделения бухгалтерского учёта на финансовый, управленческий и налоговый, как это принято в международной практике. При этом финансовый анализ будет ориентирован на внешних пользователей (собственников, инвесторов, кредиторов, дебиторов и т.д.), управленческий учёт будет использоваться для систематизации затрат, принятия управленческих решений и планирования, а налоговый учёт -- применяться для исчисления налогов. В то же время ещё раз следует подчеркнуть, что реформа бухгалтерского учёта должна осуществляться с учётом сложившихся национальных традиций, специфики экономического развития России, а не путём слепого копирования западного опыта.

Одним из важнейших факторов создания так называемой новой экономики была именно глобализация стандартов, и можно с уверенностью утверждать, что эта тенденция сохранится и в будущем. Нужно рассматривать международные стандарты финансовой отчётности, прежде всего, как эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый комплексный подход в процессе формирования финансовой информации. Это особенно актуально на пороге 21 века, который предъявляет качественно новые требования к компаниям, желающим успешно конкурировать на международных рынках. Организации независимо от размеров и форм собственности придется решать следующую задачу: как остаться жизнеспособной на рынке. Это удастся сделать только в случае предоставления товара или услуги, имеющего дополнительную ценность для потребителя, причем в условиях динамично развивающейся конкуренции. Это подразумевает наличие гибкой организационной структуры, в частности, возможность приспосабливаться к ускоряющимся темпам изменений и циклам деловой активности, а также обрабатывать интенсивные потоки информации, денежных средств и т.п. Успешно функционирующая организация с гибкой структурой следующего столетия должна собирать, анализировать и обрабатывать данные потоки в реальном режиме времени. Переход на МСФО является важным первым шагом любой компании, стремящейся воспользоваться данными ресурсами и возможностями.

Пожалуй, главный вывод по первым итогам реформирования российской системы бухгалтерского учёта -- наличие определённых положительных результатов. Весьма болезненный процесс трансформации бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями рыночной экономики потребовал прежде всего изменения отношения к профессии бухгалтера. Бухгалтер, ранее являвшийся одной из самых незаметных фигур, превращается в незаменимого советника руководителей предприятия, осваивая совершенно новые функции (такие как финансовый менеджмент, налоговое планирование и др.). Чрезвычайно важно, чтобы реформа продолжалась достигнутыми темпами и приобретала законченный характер. Это особенно касается законодательной базы бухгалтерского учёта, где нужно решить одну из самых застарелых болезней регулирования учёта в России -- бесконечный поток текущих инструкций, писем, указаний, которые нередко противоречат друг другу. В числе ещё одного из перспективных направлений реформы следует выделить необходимость более широко участия бизнеса в разработке новых стандартов учёта, что может быть достигнуто путём более активного вовлечения в процесс адаптации международных стандартов профессиональных объединений бухгалтеров.

Весьма положительно можно расценить недавнее заявление члена Европейской Комиссии по внутреннем рынку и налогообложению Ф. Болкештайна о том, что он будет рекомендовать МСФО к принятию для всех европейских компаний, присутствующих на рынках ценных бумаг. Это будет частью стратегии ЕС, направленной на построение единой транспарантной системы учёта на европейском рынке капитала. Значение этого шага, который, по всей вероятности, будет скоро реализован, трудно переоценить для России, традиционно ориентированной именно на европейские рынки.

Предполагается, что в 21 веке информация станет самым ценным ресурсом. В данном контексте финансовую информацию можно рассматривать как важнейший инструмент принятия хозяйственных решений, т.к. от её качества зависит эффективность привлечения инвестиций. Хочется надеяться, что российские предприятия будут рассматриваться на внешних рынках в качестве равноправных партнеров и в полной мере использовать широкие возможности, предлагаемые международными рынками капитала.

Список литературы

1. "О реформировании бухгалтерского учёта в России", "Бухгалтерский учёт", №5, 1998

2. "Правовые основы бухгалтерского учёта и аудиторской деятельности", Москва, "Юристъ", 1999

3. Ануфриев В.Е., "О реформировании и российской системы бухгалтерского учёта и отчётности", "Бухгалтерский учёт", №8, 1998

4. Малькова Т.Н. «Древняя бухгалтерия: какой она была?» Москва, "Финансы и статистика", 1995

5. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г., "Учёт: международная перспектива", Москва, "Финансы и статистика", 1999

6. Нидлз Б., Адерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. -- М.: Финансы и статистика, 1994.

7. Палий В.Ф. "Бухгалтерский учёт в России и международные стандарты", "Бухгалтерский учёт", №8, 1997.

8. Соколов Я.В. «Основы теории бухгалтерского учета» М.: «Финансы и статистика», 2000.

9. Соколов Я.В. «Очерки по истории бухгалтерского учета». -- М.: «Финансы и статистика», 1991.