3

Проблемы гармонизации национальных систем бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

Содержание

• Введение 4
• 1. Понятие гармонизации и международных систем бухгалтерского учета 5
• 2. Разработка международных стандартов учета и отчетности 7
• 3. Основные расхождения МСФО и российского бухгалтерского учета 11
• 4. Проблемы гармонизации с МСФО в России 23
• Заключение 28
• Список литературы 30
• Введение
• В результате глобализации международных хозяйственных связей возникла необходимость гармонизации национальных систем бухгалтерского учета. Потенциальные инвесторы из зарубежных государств, банкиры и промышленники, которые желали бы вложить свои средства в экономику другого государства, смогли бы читать финансовые отчеты возможных объектов инвестирования. Кроме того, унификация и гармонизация правил бухгалтерского учета позволила бы бухгалтерам разных стран работать в других странах, программисты могли бы тиражировать свои бухгалтерские программы, а издатели распространять книги.
• Бухгалтерский учет и отчетность нуждаются в качественных стандартах, но процесс их разработки и введения в действие все более усложняется. В прошлом ведущую роль при этом играли сначала менеджеры фирм, а затем бухгалтеры. Ныне процесс разработки стандартов стал поистине политическим. В разных странах существуют разные подходы и разные организационные схемы установления учетных стандартов. Существуют аргументы как за, так и против каждого из таких подходов и каждой из таких схем. Оптимальный для конкретной страны и в конкретный период времени вариант зависит от сложившихся в этом периоде условий.
• Многие методы, применяемые сегодня на практике, возникли в иных экономических условиях и в рамках организационных структур, имевших место в прошлом. Бухгалтерский учет приобретает сегодня слишком большое значение, чтобы оставлять его на усмотрение одних лишь бухгалтеров. Изменения, происходившие в последнее время в процессе разработки учетных стандартов свидетельствуют о том, что на первый план выходит идея создания механизма, сочетающего в себе силы специалистов по бухгалтерскому учету и правительства с участием прочих заинтересованных сторон.
• 1. Понятие гармонизации и международных систем бухгалтерского учета
• За последние двадцать лет многие исследования и публикации были посвящены выявлению различий в методологии бухгалтерского учета. Необходимость гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне стала очевидной. Гармонизация позволит:
• а) повысить сопоставимость бухгалтерской отчетности разных стран;
• б) активизировать оборот капитала;
• в) поднять общий методологический уровень бухгалтерского учета;
• г) сократить затраты на составление бухгалтерской отчетности многонациональных корпораций;
• д) усилить действенность социального контроля над международными корпорациями;
• е) более оптимально распределять мировые ресурсы.
• Однако термин «гармонизация» не все понимают одинаково. Одни подразумевают унификацию или полную стандартизацию, тогда как другие - процесс развития сопоставимости методов бухгалтерского учета. В связи с этим были разграничены понятия «гармонизация» и «стандартизация», указав, что «для гармонизации характерен более гибкий подход, чем для стандартизации, которая в свою очередь тяготеет к унификации».
• Унификация -- это исключение альтернативных методов учета хозяйственных операций, событий и обстоятельств.
• Стандартизация -- ограниченный набор альтернативных методов для поддержания гибкости бухгалтерского учета.
• Гармонизация -- увязка различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в рамки общей классификации, т. е. стандартизация формы с сохранением существенных различий.
• Таким образом, гармонизация представляет собой путь достижения общей сопоставимости финансовой информации.
• Попытки взять на себя решение задачи гармонизации стандартов бухгалтерского учета предпринимали многие организации. Деятельность Комитета по разработке международных стандартов бухгалтерского учета (International Accounting Standard Committee -- IASC) направлена на обеспечение сопоставимости бухгалтерской отчетности на международном уровне. IASC был учрежден ведущими профессиональными организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. Комитет насчитывает в своем составе более 100 профессиональных бухгалтерских организаций 80 стран, включая NZSA. Основной целью его деятельности выступает управление разработкой и внедрением международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. К настоящему времени их выпущено более тридцати.
• Члены IASC приняли на себя обязательства по пропаганде международных стандартов в своих странах. Все же следует признать, что Комитет не вправе потребовать соблюдения своих стандартов, поэтому они распространены далеко не везде.
• Развитие международных бухгалтерских стандартов - это работа на международном уровне, в которую вовлечены бухгалтеры, финансовые аналитики, а также организации предпринимателей, регулирующие органы, фондовые биржи. Организация экономического сотрудничества и развития, ООН, Всемирный банк, а также другие заинтересованные международные организации.
• Стандартизация бухгалтерского учета в международном масштабе, по всей вероятности, предполагает изменение национальных учетных систем, которые были созданы с ориентацией на локальные информационные потребности и приоритеты.
• Глобальная стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне имеет своих противников. Некоторые специалисты считают, что масштабы гармонизации ограничены, в частности, действием таких факторов, как национальное налоговое законодательство, различия уровней экономического развития и образования. По мнению других, международные стандарты бесполезны, а их создание - это дорогостоящее копирование национальных стандартов; отсюда сомнительна необходимость распространения стандартов, которые невозможно применить.
• Однако главным аргументом против международных бухгалтерских стандартов остается уникальность каждой отдельной общественной среды. Дело в том, что бухгалтерский учет является продуктом социально-экономических условий и поэтому для каждой страны очень важно наличие системы бухгалтерских стандартов, совместимых с той средой, в которой они применяются.
• Так, например, Чой (Choi) формулирует проблему масштабов гармонизации бухгалтерских стандартов следующим образом: «Безусловно, различия в бухгалтерском учете, поощряемые и оправдываемые социальной средой, идут вразрез с попытками гармонизации бухгалтерского учета на общемировом уровне. Проблема кроется именно здесь».
• Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Логика ее такова: в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в других странах -- членах сообщества, то есть, находились в «гармонии» друг с другом.

2. Разработка международных стандартов учета и отчетности

Целью разработки и внедрения международных стандартов является улучшение и гармонизация законодательства, стандартов бухгалтерского учета и порядка составления финансовой отчетности во всем мире.

Каждый стандарт включает, как правило, следующие разделы:

- введение, отражающее общее содержание стандарта, его цели и задачи;

- определения, позволяющие избежать двусмысленности в трактовке;

- объяснения, рассматривающие понятия и их трактовку с точки зрения поставленных целей;

- описание методологических проблем, путей и возможностей их решения;

- предписания, связанные с практической реализацией стандарта; - дату вступления в силу.

Каждый стандарт предусматривает несколько равных по возможностям, но дающих различные результаты вариантов. При этом их применение не носит жестко регламентированного характера.

Большинство стандартов представляет собой нечто среднее между практикой, принятой в США (US GAAP - общепринятые бухгалтерские принципы США) и Великобритании (UK GAAP - общепринятая бухгалтерская практика Великобритании).

На предприятиях западных стран учет ведется, как правило, следующим образом: каждое предприятие само выбирает для себя методологические и технические приемы бухгалтерского учета. Однако появилось большое число транснациональных корпораций, имеющих отделения в разных странах мира и нуждающихся в унификации учета для консолидации финансовых отчетов.

Международные стандарты были разработаны с целью удовлетворения потребностей большинства пользователей, принимающих экономические решения (например, о приобретении, сохранении или продаже пакетов акций). Для этих целей были выделены семь основных групп пользователей - инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики, покупатели, правительство, общественность. Стандарты являются международно признаваемыми, а также позволяют избежать привязки к модели учета какой-либо отдельной страны. В полной мере международными стандартами руководствуются только ТНК (транснациональные корпорации), для которых применять национальные методы учета каждой страны не представляется возможным.

Отличительной чертой системы бухгалтерского учета в экономически развитых странах является нежесткая регламентация процедурной стороны. У них нет единого национального плана счетов, единого методологического центра, потока инструктивных материалов, обязательных к исполнению. Бухгалтерский учет служит для защиты прав и интересов собственника, в то время как в России он направлен прежде всего на соблюдение норм налогового законодательства. Разные ориентиры и условия хозяйствования порождают соответствующие особенности. Так, например, при отечественном учете бухгалтеры стремятся порой завысить себестоимость и, как следствие, занизить прибыль и налог на прибыль. В западных компаниях бухгалтеры, наоборот, часто пытаются завысить прибыль для получения более привлекательной картины для инвесторов (акционеров) и кредиторов.

Кроме того, в методологическом плане учет на Западе подразделяется на финансовый и управленческий. Финансовый учет - процесс подготовки информации, пользователями которой могут быть и внешние заинтересованные лица. Управленческий учет - процесс подготовки информации, необходимой управленческому персоналу для планирования и контроля текущей деятельности предприятия. В российском бухгалтерском учете такого деления не предусмотрено.

При ведении западного учета используются постоянные счета (активы, пассивы и капитал акционеров) и временные счета (доходы, расходы, прибыли и убытки). Остатки по постоянным счетам показываются в балансе, остатки по временным счетам закрываются на постоянные счета.

В отличие от российских стандартов учета стандарты IAS/GAAP не предписывают обязательного плана счетов. Каждая компания разрабатывает свой собственный план счетов, наиболее подходящий для масштабов и особенностей ее деятельности.

В соответствии с основными принципами группировки балансовых статей активы располагаются в порядке убывания их ликвидности, обязательства - в порядке возрастания сроков погашения, собственный капитал показывается по принципу возрастания его подверженности различным изменениям.

Знание принципов и методов бухгалтерского учета по международным стандартам актуально прежде всего для находящихся на территории Российской Федерации дочерних предприятий, представительств и филиалов иностранных компаний; для российских предприятий как объектов инвестирования, для аудиторских фирм, проверяющих такие компании. Иностранные инвесторы, партнеры или контрагенты заинтересованы в получении данных в понятном для них виде.

Применение международных стандартов бухгалтерского учета позволит любому предприятию:

- отражать результаты деятельности предприятия в более простой и реалистичной форме;

- оперативно получать информацию, доступную и понятную иностранным партнерам;

- проводить анализ финансово-хозяйственной деятельности, дающий более реалистичную оценку состояния дел предприятия;

- сравнивать свое финансовое положение с финансовым положением аналогичных иностранных компаний;

- более эффективно реализовывать управленческие и контрольные функции.

Можно выделить два основных способа получения отчетности, отвечающей требованиям IAS/GAAP.

Один из них основан на перегруппировке статей российской бухгалтерской отчетности в соответствии со статьями международных форм отчетности. Для более точного отражения хозяйственной деятельности того или иного предприятия суммы операций для ряда счетов пересчитываются по курсу на дату проводки; для остатков по другим счетам берется текущий курс, то есть на дату составления отчетности. Серьезным недостатком данного метода является то, что он дает невысокую точность получаемых данных, а практически все статьи отчетности нуждаются в пояснениях и корректировках.

Другой способ предполагает перевод каждой совершенной операции по методу "проводка за проводкой" и практически представляет собой восстановление бухгалтерского учета. Это чрезвычайно трудоемкий способ, предполагающий участие большого числа специалистов в области IAS/GAAP. Однако именно этот метод может обеспечить достоверную информацию о деятельности предприятия, которая соответствовала бы западным принципам учета и отчетности.

Часто основным мотивом применения МСФО российскими компаниями называют выход на международные биржи или иное привлечение капитала на западных рынках. Однако если разбираться более глубоко, то становится очевидным: применение МСФО есть отражение перехода российской экономики на качественно новую ступень развития. Важнейшими ценностями в ней постепенно становятся благоприятный инвестиционный климат, открытость деятельности компаний, подотчетность менеджмента акционерам, высокие стандарты корпоративного поведения. Наряду с иными мерами МСФО призваны обеспечить воплощение в жизнь этих ценностей.

3. Основные расхождения МСФО и российского бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет, сложившийся в нашей стране, более сложен, строг и конкретизирован, что делает информацию "на выходе" аналитичнее. На Западе широко используются смешанные проводки, когда одновременно дебетуются и кредитуются несколько счетов. В российской бухгалтерии каждой записи по дебету соответствует одна запись по кредиту, что дает возможность отследить хозяйственную операцию. В западном учете не используется метод "красное сторно", который позволяет уменьшить неправильные обороты.

Отражение дебиторской задолженности и создание резерва по сомнительным долгам - одно из основных расхождений в учете. Согласно российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) дебиторская задолженность - это сумма денежных средств, причитающаяся организации от ее покупателей продукции, товаров (потребителей услуг) - дебиторов. Причина возникновения дебиторской задолженности состоит в том, что факт поставки товара (предоставления услуг) не всегда совпадает по времени с поступлением денежных средств.

Дебиторская задолженность организации может отражаться по следующим статьям бухгалтерского баланса:

расчеты с покупателями и заказчиками;

векселя к получению;

внутрихозяйственные расчеты (задолженность дочерних и зависимых обществ);

расчеты с поставщиками и подрядчиками (авансы выданные);

расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

При составлении бухгалтерской отчетности важно сгруппировать дебиторскую задолженность по срокам образования. При краткосрочной задолженности платежи ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. При долгосрочной - более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

МСФО требуют использования ряда основополагающих принципов и правил отражения дебиторской задолженности. К основным принципам отражения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО относятся:

отражение реализации и дебиторской задолженности в полной сумме;

оценка дебиторской задолженности в соответствии с вероятностью ее взыскания;

раскрытие информации об операциях между взаимосвязанными сторонами.

Правила размещения дебиторской задолженности по МСФО предусматривают:

выделение различных видов дебиторской задолженности, если это существенно;

расположение корректирующих статей рядом с соответствующими статьями дебиторской задолженности;

отражение всех значительных оценок риска в связи с существующей дебиторской задолженностью;

раскрытие непредвиденных убытков, связанных с существующей дебиторской задолженностью;

Большинство организаций, реализующих продукцию, товары или оказывающих услуги в кредит на условиях отсрочки платежа, разрабатывают меры контроля за своевременным погашением дебиторской задолженности. С этой целью создаются отделы по изучению платежеспособности клиентов покупателей (заказчиков). Однако независимо от того, насколько эффективна система платежеспособности, у компании часто возникают неоплаченные долги.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (IAS) выручка от реализации определяется по моменту отгрузки (выполнения). Следовательно, дебиторская задолженность отражается в полной сумме, подлежащей оплате покупателями, на момент отгрузки. В настоящее время российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности содержат аналогичные требования.

Один из основных принципов МСФО - принцип осмотрительности требует, чтобы:

показатели статей, отражаемые в балансе и отчете о прибылях и убытках, были связаны с вероятностью получения организацией экономических выгод в будущем;

оценка статей должна иметь стоимостное выражение, которое может быть достоверно подтверждено.

Другими словами, при оценке вероятности получения экономических выгод в будущем организация должна оценить степень неопределенности в отношении получения этих выгод. При реализации товаров с условием отсрочки платежа всегда существует риск неполучения долга от дебитора. Уровень этого риска, естественно, не одинаков и зависит от финансового положения каждого конкретного должника. Дебиторскую задолженность, которая не оплачена покупателями в срок и по которой предположительно организация не получит заемные средства, называют сомнительной или безнадежной.

В соответствии с МСФО при допущении, что дебиторскую задолженность невозможно будет взыскать, создается резерв на ее покрытие. В связи с этим:

- безнадежная задолженность относится на расходы того отчетного периода, в котором реализация привела к возникновению такой задолженности (принцип соответствия, согласно которому расходы и связанные с ними доходы должны отражаться в том же периоде);

- дебиторская задолженность на конец отчетного периода оценивается по чистой цене реализации, т. е. в сумме денежных средств, которые ожидается получить.

Необходимо отметить, что в МСФО нет единого правила для определения момента времени, когда дебиторская задолженность признается безнадежной. Непогашение задолженности в указанный в договоре срок необязательно означает, что задолженность невозможно истребовать вообще.

Исходя из общепринятой практики признания задолженности безнадежной можно выделить ряд явных индикаторов частичной или полной невозможности погашения долга: банкротство должника; ликвидация предприятия-должника; исчезновение должника; наличие нескольких неудачных попыток взыскания задолженности; истечение срока давности по долгу.

В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности разрешается создание резервов по сомнительным долгам, но условия создания резервов отличаются от требований МСФО. Кроме того, многие российские организации зачастую не проводят регулярной оценки возможности взыскания дебиторской задолженности.

НК РФ в настоящее время четко регулирует размер и порядок определения сумм резервов по сомнительным долгам.

Приведение норм и требований налогового законодательства к нормам бухгалтерского учета будет способствовать более полному и достоверному отражению дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности и, как следствие, более широкому применению практики создания резервов по сомнительным долгам.

Очевидно, что МСФО предоставляют большую свободу в принятии решения о признании задолженности безнадежной. Руководство организации может самостоятельно решать вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности.

Создание резервов связано с определением сумм, формирующих ожидаемые убытки. Организация в своих расчетах основывается на практике прошлых лет и учитывает изменения в экономических условиях. При этом могут быть применены два метода определения суммы безнадежной задолженности - в процентах от нетто-реализации и путем учета счетов по срокам оплаты.

Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности.

Отметим, что для создания резерва используется прибыль, поэтому на определенный срок отодвигается необходимость начислять с нее налог на прибыль. Организация получает своеобразный беспроцентный налоговый кредит (отсрочка уплаты налога) даже в том случае, если созданный резерв не будет использован по назначению. Кроме того, за это время инфляционные процессы значительно обесценят подлежащую уплате сумму налога на прибыль.

В случае создания в установленном порядке в конце отчетного года (квартала) резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями за продукцию, товары, работы и услуги за счет финансовых результатов дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и «Оценочные резервы», субсчет «Резервы по сомнительным долгам»). В пассиве баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается, однако для целей бухгалтерской отчетности такая задолженность является сомнительным долгом.

Такая особенность российского рынка, как отсутствие своевременно полной и достоверной информации о платежеспособности клиентов, по мнению ряда экспертов, препятствует эффективной работе по созданию резервов по сомнительным долгам. Поэтому вероятность погашения дебиторской задолженности оценивается с существенной погрешностью, и решения о создании специального или общего резерва по сомнительным долгам часто не выполняются или выполняются неточно, в результате такие резервы не соответствуют сомнительным долгам.

Представляется возможным определить основные блоки информации (учетных данных), которые необходимы организации для подтверждения прав требования к должнику в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности и МСФО. Прежде всего, это список дебиторской задолженности на конец отчетного периода.

Данная информация предоставляется в следующей совокупности данных:

название клиента;

номер субсчета;

сумма дебиторской задолженности; временной анализ задолженности каждого клиента (текущая, просроченная от 0 до 30 дней, просроченная от 30 до 60 дней, просроченная от 60 до 90 дней, просроченная от 90 дней до одного года, просроченная более одного года);

резерв по сомнительным долгам в отношении общей дебиторской задолженности и в разрезе по конкретным дебиторам с разделением данных на три колонки (начальное сальдо, движение, конечное сальдо);

общая сумма резерва;

условия продажи в кредит (с рассрочкой оплаты);

общая сумма дебиторской задолженности, подлежащая взысканию.

Как минимум, ежеквартально контрольно-финансовый орган организации должен проводить оценку вероятности взыскания задолженности. Такая оценка основывается на данных о погашении клиентом задолженности в прошлом, сроках задолженности, о текущем финансовом положении и отношениях с компанией. Как правило, должны рассматриваться все крупные дебиторы в отдельности и применяется общий подход в отношении более мелких (для целей МСФО). Анализ резерва ежеквартально должен пересматриваться и утверждаться руководством организации.

МСФО содержат основные принципы работы с резервами по сомнительным долгам:

любое изменение резерва по сомнительным долгам отражается в отчетности;

дебиторская задолженность сроком более одного года относится на расходы в отчете о прибылях и убытках;

сумма задолженности акционеров по неоплаченному акционерному капиталу раскрывается отдельно, так как она должна быть отражена в разделе «Акционерный капитал» в отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Безнадежные долги представляют собой одну из основных проблем для организации. Учет безнадежной дебиторской задолженности может осуществляться методом резервирования, предполагающим предварительное создание резерва на покрытие безнадежной (сомнительной) дебиторской задолженности, или методом прямого списания (или прямого начисления), предполагающим, что расходы начисляются в момент, когда отдельные виды задолженности признаются безнадежными. Обычно организации предпочитают заранее создавать резервы на сумму дебиторской задолженности, если предполагается, что она может стать безнадежной. Резерв на покрытие будущих безнадежных долгов создается с помощью корректировочной бухгалтерской записи в конце финансового года. Эта операция позволяет уменьшить величину дебиторской задолженности до суммы, которую ожидается получить от ее погашения в будущем (рыночной стоимости долга), а также отразить в текущем периоде ожидаемые расходы, возникающие в результате уменьшения дебиторской задолженности.

По мере того как дебиторская задолженность (или ее часть) определяется как безнадежная, она списывается за счет созданного резерва по сомнительным долгам. Указания о списании должны исходить от менеджера по кредитам или другого уполномоченного должностного лица. Согласно МСФО общая сумма, списанная за счет созданного резерва в течение периода, редко равняется сумме, находящейся на счете резерва на начало периода. Резерв будет иметь кредитовый остаток на конец периода, если сумма списаний за период была меньше начального сальдо, дебетовый - если сумма списаний превышает размер начального сальдо. После того, как будет сделана корректировочная бухгалтерская запись в конце года, резерв будет иметь кредитовое сальдо.

Дебиторская задолженность, которая была признана безнадежной и списана за счет созданного резерва, может впоследствии быть взыскана. В таких случаях должна быть сделана бухгалтерская запись, обратная той, с помощью которой было осуществлено списание.

Прогнозная оценка безнадежной задолженности на конец отчетного периода обычно основывается либо на объеме реализации за отчетный период, либо на сумме общей дебиторской задолженности и ее распределении по срокам. Первый вариант ориентирован на использование данных бухгалтерского баланса в разделе объема продаж и неоплаченных счетов. Второй основан на ранжировании счетов по срокам оплаты. При этом, чем больше срок просрочки, тем выше вероятность неуплаты по задолженности. Процент сомнительных долгов прогнозируется по каждой группе дебиторской задолженности в зависимости от сроков оплаты индивидуально. Но ввиду того, что предполагаемая сумма сомнительных долгов редко совпадает с фактической суммой, возникает необходимость корректировки в конце отчетного периода.

Дебиторская задолженность является по своей сути результатом применения схемы реализации в кредит. Поэтому сумма реализации в течение года может быть использована для определения возможного процента безнадежной задолженности от общей суммы дебиторской задолженности. Для этого следует исчислить соотношение между реализацией в кредит и общей суммой реализации (в том числе реализацией за наличные). Если это соотношение меняется незначительно, то корректировок не требуется. Если же с течением времени становится очевидным, что сумма списаний всегда оказывается больше или меньше, чем сумма, указываемая в корректировочной записи, то коэффициент, применяемый к данным по реализации, должен быть изменен соответствующим образом.

Процесс анализа дебиторской задолженности с позиций нарушения сроков погашения (просрочки платежа) иногда называется распределением задолженности по срокам давности. Отправной точкой при определении срока давности является срок оплаты счета. Количество и продолжительность используемых промежутков времени могут меняться в зависимости от предоставленных клиентам условий отсрочки платежа.

Таким образом, российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности в настоящее время в основном соответствуют МСФО в части исчисления и отражения в бухгалтерской отчетности резервов по сомнительным долгам и, как следствие, отражения дебиторской задолженности в сумме, реальной к взысканию с учетом принципа осторожности (осмотрительности). Однако следует отметить, что широкого практического применения при отражении в бухгалтерской отчетности дебиторской задолженности этот принцип не имеет.

Объем информации по дебиторской задолженности, раскрываемой в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности, не уступает МСФО. Однако «прозрачность» задолженности еще не гарантирует ее своевременного погашения, и меры по раскрытию информации о корпоративном долге в условиях российского рынка носят, скорее, номинальный характер.

Главным образом это касается необходимости раскрытия информации о сделках между взаимозависимыми лицами. Несмотря на нормы законодательства, требующие раскрытия данной информации, на практике это требование стандартов в основном не выполняется, что приводит к искажению достоверности информации о дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерской отчетности организации.

Проведенный анализ подчеркивает, что необходимость достоверного отражения дебиторской задолженности в финансовой отчетности организаций является актуальной проблемой. Это связано с тем, что для оценки финансового состояния организации используется категория быстроликвидных активов. А одним из наиболее важных объектов бухгалтерской отчетности, составляющей данную категорию, является дебиторская задолженность.

Отражение условных фактов и событий хозяйственной деятельности

Все существенные события после отчетной даты и условные факты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли их последствия благоприятными или нет.

С одной стороны, указанное положение можно трактовать как необходимость непредвзятого подхода к оценке существенности условного факта или события после отчетной даты (соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности). С другой - это явное отступление от принципа осмотрительности.

Основным критерием при оценке последствий условных фактов должно стать следование принципу осмотрительности. Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений в условиях неопределенности. Однако это не означает, что организация должна сознательно занижать активы или доходы, или же завышать обязательства и расходы.

Последствия каждого условного факта надо рассчитывать отдельно. Однако по однородным условным фактам ПБУ 8/98 допускает оценку последствий их совокупности.

Более того, чтобы не вводить пользователей отчетности в заблуждение относительно прибылей организации, ПБУ 8/98 предписывает не приводить в пояснениях к отчетности информацию о величине условной прибыли и количественной оценке вероятности ее получения.

Так, например, если организация предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам, в пояснительной записке к отчетности следует отметить, что имеет место судебное разбирательство с поставщиком, по которому могут быть присуждены причитающиеся штрафные санкции. Расчет вероятности получения денежных средств, а также сумму вероятного поступления указывать не следует.

Таким образом, порядок отражения последствий условного факта в учете и отчетности организации в зависимости от его существенности и вероятности наступления можно представить в виде таблицы.

В таблице 1 представлен анализ порядка отражения условных прибылей и убытков в российском бухгалтерском учете.

Порядок отражения условных прибылей и убытков в учете

Степень вероятности, %	Существенность последствий	Признание (отражение в учете)	Раскрытие (отражение в пояснительной записке)
		Условная прибыль	Условный убыток	условная прибыль	Условный убыток
Очень высокая(95-100)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	+	+	+
Высокая (50-95)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	+	+	+
Средняя (5 - 50)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	-	-	+
Малая (0 - 5)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	-	-	-

В условиях, когда основной целью ведения учета и составления отчетности является удовлетворение запросов налоговых органов, бухгалтеры склонны считать отражение событий после отчетной даты и условных фактов необязательными процедурами. Собственники и иные заинтересованные пользователи отчетности, как правило, получают информацию о событиях после отчетной даты и условных фактах из отчетов исполнительных органов организации, что не стимулирует процесс внедрения в учетную практику положений ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

Фактически, единственным лицом, заинтересованным в корректном отражении событий после отчетной даты и условных фактов, является аудитор, поскольку российские стандарты аудиторской деятельности предписывают проверять достоверность учета таких событий и условных фактов.

Исходя из принципа осмотрительности, условная прибыль не отражается в бухгалтерском учете и отчетности организации. Информация об условной прибыли расшифровывается в пояснительной записке, если вероятность ее получения велика.

Улучшение качества финансовой информации не только будет способствовать повышению инвестиционной привлекательности, но и позволит управленческому звену организаций получить полное представление об их реальных результатах и условиях финансовой и хозяйственной деятельности.

4. Проблемы гармонизации с МСФО в России

В последнее время дискуссия на тему МСФО в России ведется в новом направлении. При этом нередко можно встретить ряд стереотипов, которые не соответствуют действительности. Например, считается, что: МСФО чуть ли не главное средство привлечения инвестиций. На самом деле МСФО упрощают выход на рынок, способствуют снижению затрат на привлечение капитала. Однако сама по себе отчетность по МСФО не может гарантировать приток инвестиций.

Считается, например, что составление отчетности по МСФО проще, чем составление отчетности по национальным стандартам.

В действительности применение МСФО требует совершенно новых знаний и навыков работы. Они не являются сводом строгих, детальных правил - это скорее набор принципов и требований. Подход к их реализации специалист определяет сам, исходя из конкретной экономической ситуации, сущности сделки, а не только и не столько из ее правовой формы. Например, по МСФО эмитированные компанией акции не всегда будут признаваться частью капитала, хотя с точки зрения формально-юридической они представляют собой часть уставного капитала.

Утверждают, что МСФО - это стандарты бухгалтерского учета.

Напротив, бессмысленно искать в МСФО традиционные для российской бухгалтерии план счетов, бухгалтерские проводки, формы первичных документов и учетных регистров. МСФО - это стандарты исключительно отчетности, то есть заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к счетоводству. Более того, отчетность по МСФО может быть подготовлена путем трансформации (преобразования) российской отчетности, что при прочих условиях ни в коей мере не скажется на ее качестве и полезности.

Считают, что МСФО годятся лишь для консолидированной отчетности.

На самом деле они предназначены и для индивидуальной финансовой отчетности компаний. Хотя наиболее ценной с точки зрения качества, объема и полезности информации сами стандарты признают именно консолидированную отчетность.

Переход на МСФО требует очень серьезной, большой и кропотливой подготовки. Причем подготовки не только компаний и профессионального сообщества, но и в не меньшей степени регулирующих органов и инвестиционного сообщества. Без нее любые действия в этой области способны лишь дискредитировать идею МСФО и нарушить нормальное функционирование экономики.

Одним из серьезных препятствий на пути сближения национальных российских стандартов с МСФО является сложность отдельных стандартов.

Наиболее трудновыполнимые на сегодня элементы МСФО - стандарты 39 и 32, посвященные отражению в отчетности финансовых инструментов, в частности вложений в ценные бумаги, производных инструментов, дебиторской и кредиторской задолженности.

Эти активы и обязательства должны быть оценены по справедливой стоимости, что является сложной задачей не только для российских специалистов, но и финансистов всего мира.

Существуют и другие препятствия.

Большое внимание в мире уделяется проблеме применения международных стандартов малым бизнесом. Наиболее позитивное предложение - упростить составление отчетности за счет сокращения раскрываемой финансовой информации. Однако основополагающий принцип МСФО - предоставление объективных данных о деятельности компании - в любом случае должен оставаться неизменным. Одна из основных проблем внедрения МСФО в России - отсутствие правового статуса решений КМСФО. С этим связан и вопрос, кто должен заниматься регулированием учета и отчетности в рыночной экономике. Одни специалисты считают необходимым отдать эту сферу полностью на откуп бизнесу и профессиональному сообществу. Другие придерживаются мнения: регулирование отчетности - функция государства при активном участии бизнес - и профессионального сообществ. В этой связи несомненный интерес представляет одно из недавних решений Конституционного суда РФ. В нем подчеркнуто, что, "обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики... бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации".

Кроме того, ключевая проблема внедрения международных стандартов в России, равно как любой другой стране, - наличие квалифицированных специалистов, которые могут понимать и применять МСФО. Причем речь идет не только о подготовке отчетности, но и об использовании и понимании ее. Наиболее результативным методом обучения МСФО является обучение в процессе внедрения стандартов в конкретной компании.

Что касается применения МСФО в России, то в отношении секторов экономики, кроме банковского, в настоящее время законодательное регулирование в области МСФО отсутствует.

В заключение обратимся к российским нормативным актам в данной области.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 1.07.04 г. № 180, предусматривает обязательный переход до 2007 г. на МСФО общественно значимых хозяйствующих субъектов, к которым отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: ОАО или иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.

Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденное приказом ФСФР России от 16.03.05 г. № 05-5/пз-н (с изменениями от 12.01.06 г.), ввело требование о необходимости раскрытия акционерными обществами, обязанными раскрывать бухгалтерскую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО или US GAAP, для иностранных инвесторов также и российскими инвесторами.

Очевидно, что дальнейшее усиление прозрачности российских компаний во многом связано с введением законодательных требований по составлению и раскрытию финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с МСФО.

Таким образом, принципы, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же реализация этих принципов требует решения многих вопросов. И в первую очередь должна быть решена проблема достоверности отчетности.

Принцип осмотрительности в России, как выяснилось, также соблюдается редко - российские предприятия зачастую предпочитают не производить переоценку на предмет обесценения, бухгалтеры не хотят брать на себя ответственность за начисление резервов, которые можно расценить, как уклонение от уплаты налогов.

Таким образом, решение проблемы достоверности отчетности в соответствии с принципами МСФО невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия, отчетность не будет выполнять своей главной цели - быть полезной для пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались.

Заключение

По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

Последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п.

Необходимость реформирования российской системы бухгалтерского учета подтверждена на правительственном уровне. За последние пять лет в России реализован ряд мероприятий, направленных на сближение методологии учета с принципами, заложенными в МСФО. Однако до сих пор нет ни одного международного стандарта, который нашел бы полное отражение в положениях о бухгалтерском учете в нашей стране. В соответствии же с МСФО неприменение хотя бы одного стандарта автоматически означает несоответствие всей отчетности.

Международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Чтобы решать успешно учетные проблемы на международном уровне, необходимо не только быть знакомым с методами бухгалтерского учета, применяемыми в разных странах, но и понимать причины, по которым в разных странах в аналогичных ситуациях используются различные подходы. В общем плане различия учетных систем можно объяснить их обусловленностью характерными информационными потребностями среды и обстоятельств, преобладающих в этих странах. Изучение особенностей бухгалтерского учета в разных странах приобретает особое значение в свете необходимости международной гармонизации учетных систем как на общемировом, так и на страновом уровне.

Система учета в соответствии с МСФО - это система, где основным критерием являются принципы, а не правила. Правилами невозможно предусмотреть все случаи, возникающие в практике хозяйственной деятельности предприятий. МСФО отводят принципам отдельную весомую роль. Так, исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера, определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В отечественном учете все это носит пока что исключительно декларативный характер.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации № 117-ФЗ от 05.08.2000 г.

2. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете»

3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом МФ РФ № 180 от 01.07.04 г.

4. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ № 283 от 06.03.98 г.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34 н от 29.07.98 г.

6. Приказ МФ РФ № 43н от 06.07.99 г. «Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99».

7. Генералова Н.В. Как работать с МСФО в России. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2007. - 440 с.

8. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке М.: Аскери-АССА, 2003 - 1135 с.

9. Глушков И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый и управленческий) учет на современном предприятии, М., «Кнорус», 2002 - 1200 с.

10. Камышанов П.И. Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты, М., «ФБК-Пресс», 2002, - 520 с.

11. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2003. - 640 с.

12. Рожнова О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО - М.: Юриспруденция, 2005 - 120 с.

13. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

14. Щадилова С.Н. Особенности ведения бухгалтерского учета с применением МСФО. - М.: ДиС, 2007. - 320 с.