2

• Зміст
• Вступ 3
• Розділ 1. Економічна сутність наявності та використання нематеріальних активів 5
• 1.1 Характеристика нематеріальних активів як облікової категорії 5
• 1.2 Концепція нематеріальних активів та їх значення у виробництві продукції 13
• 1.3 Організаційно - економічна характеристика господарства 22
• 2.1 Первинний облік нематеріальних активів 36
• 2.2 Синтетичний та аналітичний облік нематеріальних активів 40
• 2.3 Автоматизація обліку нематеріальних активів 48
• Розділ 3. Аналіз використання нематеріальних активів. 57
• 3.1 Завдання аналізу та контролю, їх інформаційне забезпечення 57
• 3.2 Система показників для аналізу нематеріальних активів та методика їх розрахунку 60
• 3.3 Основні резерви підвищення ефективності формування і використання нематеріальних активів 65
• Висновки і пропозиції 67

Вступ

На сучасному етапі розвитку економіки виникла необхідність в управлінні нематеріальними активами, його бухгалтерському відображенні. Це пов'язано з нестачею наявних матеріальних засобів, необхідністю забезпечення максимальної віддачі від використання існуючих ресурсів (матеріальних і фінансових), що досягається використанням інтелектуального капіталу, а не доступом до них. Таким чином нематеріальні активи перетворюється на самостійний фактор формування багатства (вартості), що підтверджується й темпами зростання світової торгівлі об'єктами права інтелектуальної власності (ОПІВ), які становлять 12,0-14,0 % на рік в порівнянні з темпами зростання світового промислового виробництва, які не перевищують 2,5-5,0 відсотків.

Обрання державою інноваційного шляху розвитку, основою якого є інтелектуальний капітал, та проголошення курсу на інтеграцію з Європейським союзом передбачає забезпечення необхідних умов розвитку ринку ОПІВ, що неможливе без створення чіткого методологічного апарату управління нематеріальними активами. Для забезпечення потреб управління інформацією про нематеріальні активи необхідною є розробка відповідних методик його бухгалтерського відображення.

Окремі питання теорії та методології бухгалтерського обліку нематеріальними активами знайшли відображення у працях вітчизняних вчених: О.Б. Бутніка-Сіверського, В.М. Гейця, Г.Г. Кірейцева, П.П. Крайнєва, Н.М. Малюги, В.В. Сопка, А.А. Чухна, І.Й. Яремка; вчених Росії: А.М. Козирєва, М.Ю. Медведєва; вчених інших зарубіжних країн: Д. Андріссена (D. Andrissen), Е. Брукінг (A. Brooking), Ю.Даума (J. Daum), Д. Добії (D. Dobija), М. Добії (M. Dobija), Л. Едвінсона (L. Edvinsson), Б. Лева (B. Lev), К.Е. Свейбі (K.E. Sveiby).

Дослідження окремих аспектів бухгалтерського відображення нематеріальних активів здійснено у кандидатських дисертаціях науковцями: М.Ю. Манухіною (1997 р.), Сунь Лінь (2001 р.), Я.І. Устиновою (2002 р.), М.В. Дишкантом (2003 р.), Н.В. Генераловою (2003 р.), В.Б. Гурко (2005 р.), С.В. Шульгою (2007 р.).

Однак ряд проблем, пов'язаних з бухгалтерським відображенням нематеріальних активів, залишаються недостатньо розробленими і вимагають вирішення з урахуванням особливостей вітчизняної економіки та права інтелектуальної власності, розвитку ринку капіталу.

Необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення теорії та практики бухгалтерського відображення нематеріальних активів з урахуванням напрацювань вітчизняної й світової теорії та практики обліку зумовили актуальність теми дипломної роботи.

Мета дослідження полягає в теоретичному обґрунтуванні місця нематеріальних активів серед об'єктів бухгалтерського спостереження, дослідженні науково-методичних підходів до визнання й оцінки та методичному забезпеченні бухгалтерського відображення нематеріальних активів.

Об'єктом дослідження є бухгалтерське відображення нематеріальних активів у СТОВ «Писарівка» с. Писарівка Ямпільського району Вінницької області.

Розділ 1. Економічна сутність наявності та використання нематеріальних активів

1.1 Характеристика нематеріальних активів як облікової категорії

Необхідною умовою успішного функціонування будь-якого підприємства в умовах ринковій економіці є ефективне використання його власних так званих нематеріальних ресурсів.

Нематеріальні ресурси - це складова частина потенціалу підприємства, здатна приносити економічну користь протягом відносно тривалого періоду, для якої характерні відсутність матеріальної основи здобування доходів та невизначеність розмірів майбутнього прибутку від її використання. До них відносяться об'єкти промислової та інтелектуальної власності, а також інші ресурси нематеріального походження.

Нематеріальні ресурси Об'єкти промислової власності Об'єкти інтелектуальної власності Інші нематеріальні ресурси

Ш Винагороди;

Ш Промислові зразки;

Ш Корисні моделі;

Ш Товарні знаки і значки обслуговування.

Ш Програмне забезпечення електронно -обчислюваних машин;

Ш Банки та бази даних;

Ш Банки та бази знань.

Ш Ноу-хау;

Ш Раціоналізаторські пропозиції;

Ш Найменування місця походження товару;

Ш Гудвіл (імідж, репутація)

Промислова власність є поняття, яке застосовується для позначення виключно права на використання певних нематеріальних ресурсів. Згідно з Паризькою конвенцією з охорони промислової власності до об'єктів цієї власності належать: винаходи, промислові зразки, корисні моделі, товарні знаки та знаки обслуговування.

Інтелектуальна власність являє собою юридичне поняття, яке охоплює авторське право та інші права на продукти інтелектуальної власності, зокрема, належать наукові праці, твори літератури і мистецтва, програмні продукти тощо.

Нематеріальні ресурси здатні відігравати суттєву роль у підвищенні конкурентоспроможності діючих підприємств. За умов насиченості ринку різноманітними товарами підприємство-виробник повинно удосконалювати можливості щодо пропонування, просування та реалізації своїх товарів або послуг. Дійовим інструментом конкуренції у цьому випадку може бути використання нематеріальних ресурсів. Наприклад. Володіння ліцензією надає її власнику виключне право використання певного технічного досягнення і тому забезпечує йому певні конкурентні переваги.

Зареєстроване найменування місця знаходження товарів завжди гарантує споживачу особливості, елітарні, а іноді унікальні властивості товару, що також підвищує конкурентоспроможність його власника.

Об'єкти промислової власності.

Серед об'єктів промислової власності центральне місце належить винаходам.

Винаходом називається позначене істотною новизною вирішення технічного завдання в будь-якій галузі господарства, яке дає позитивний ефект.

Технічне рішення, яке може бути визначене винаходом, повинно мати певну технічну ознаку; істотну новизну рішення; позитивний або інший ефект.

Технічна ознака - це застосування засобів техніки і технології (конструкції, способів, матеріалів) для розв'язання завдання, що є об'єктом винаходу. При цьому виділяють кілька основних видів технічних розв'язань, які можуть стати предметом винаходу. До них, зокрема, належать:

- технічні будови - сукупність технічних засобів ( деталей, вузлів, механізмів), які перебувають у функціональній залежності;

- способи або процеси - сукупність операцій (дій), що виконуються у певній послідовності та умовах (режимах) для досягнення потрібного

технологічного результату;

- речовини - сукупність способів одержання хімічних речовин;

- штами - культури мікроорганізмів, які використовуються для одержання речовин, що утворюються внаслідок життєдіяльності мікроорганізмів.

Таким чином, винаходом може бути лише конкретне розв'язання технічного завдання. Пропозиції, що сформовані у вигляді загальної постановки завдання або у вигляді ідеї, не можуть бути кваліфіковані як винаходів.

Другою найважливішою ознакою винаходу є його новизна, тобто використання технічних засобів, способів, методів раніше невідомих в даній галузі техніки. Винаходом може бути визначено за будь-яких умов тільки таке технічне рішення, яке має суттєву новизну. Це означає, що винахід має бути принципово новим технічним рішенням або вносити у відомі конструкції, способи, речовини такі зміни, які призводять до якісного поліпшення.

Третьою важливою ознакою винаходу прийнято вважати його позитивний ефект, тобто практичну корисність технічного рішення. Корисний результат винаходу при цьому трактується досить широко. Він може полягати в економії суспільної праці, охороні життя і здоров'я людини, удосконаленні технічних засобів науки, культури, мистецтва, оборони. Позитивний ефект мають і винаходи, які не дають економії, але поліпшують експлуатаційні якості виробів, підвищують їх надійність, змінюють на краще умови праці тощо.

Промисловим зразком називається нове, придатне до здійснення промисловим способом художнє вирішення виробу, в якому досягається єдність технічних та естетичних властивостей.

Промисловий зразок може бути об'ємним ( модель), плоским (малюнок) або комбінованим. Художнє вирішення конкретної форми виробу визнається промисловим зразком і забезпечується правовою охороною за умов його новизни, оригінальності та придатності до промислового виготовлення.

Промисловий зразок є новим, якщо сукупність його суттєвих ознак невідома в даній або іншій країні до дати фіксації його пріоритету. Оригінальним він вважається тоді, коли його суттєві ознаки є своєрідними. Придатність до промислового виготовлення означає, що промисловий зразок може бути відтворений у виробництві промисловими засобами.

Деякі вироби не підлягають охороні як промислові зразки. Це галантерейні, швейні, трикотажні вироби, тканини ( крім декоративних), взуття та головні убори.

Корисні моделі - це нові за виглядом, формою, розміщенням частин або побудовою моделі.

Корисні моделі відрізняються від інших об'єктів промислової властивості тим, що предметом технічного вирішення тут є тільки конструкція вибору, його форма. Тобто для реєстрації корисної моделі достатньо будь-яких змін, навіть у просторовому компонуванні виробу. По суті корисна модель займає ніби проміжне становище між винаходом та раціоналізаторською пропозицією.

Товарними знаками вважається оригінальні позначки ( ім'я, термін, малюнок або її сполучення), які мають правовий захист та призначені для виділення даного товару серед інших подібних товарів. Якщо під товарним знаком надаються послуги, то він називається знаком обслуговування.

Окремо виділяють також поняття колективного товарного знаку. Колективним є товарний знак спілки, асоціації або іншого добровільного об'єднання.

Колективним товарним знаком позначаються товари. Що виробляються та (або) реалізуються об'єднанням підприємств і мають спільні характеристики. На відміну від звичайних товарних знаків, права на використання колективних знаків не можуть бути передані іншим особам.

Товарний знак ( знак обслуговування) має ідентифікувати товар (послуг). Використання товарних знаків дозволяє споживачу виділити та швидко знати потрібний йому товар, тобто він сприяє реалізації товарів і має рекламний характер. Тому товарний знак розміщують на самому товарі або його упаковці. Товарні знаки використовуються також у рекламі, друкованих виданнях, на офіційних бланках підприємств ( фірм) тощо.

Споживач за допомогою товарного знаку швидко визначає, хто виробляє певний товар. Тому власник товарного знаку не може вважати себе позбавленим відповідальності за якість своїх виробів (послуг) як у процесі реалізації, так і на етапі споживання.

Основними вимогами до товарних знаків є їх індивідуальність, упізнаваємість, привабливість для споживачів та охороноздатність, тобто можливість їх офіційної реєстрації. При цьому не підлягають реєстрації позначки, які тотожні або подібні до товарних знаків, що вже зареєстровані на ім'я іншої особи; знаки міжнародних організацій; географічні назви; зображення, що загальновживані для позначення товарів певного роду; містять відомості, які можуть викликати плутанину у покупця відносно виготовлювача чи місця виробництва товару; суперечать міжнародним угодам.

Об'єкти інтелектуальної власності.

Інтелектуальна власність, що є важливим видом (елементом) нематеріальних ресурсів підприємства, пов'язана з його інформаційною системою, з інформацією взагалі як особливим та специфічним суспільним ресурсом.

Логіка розвитку виробничих сил зумовила появу посередника. Який зосереджує у себе інформацію про різні сторони виробничої діяльності і перерозподіляє її відповідно до потреб того чи іншого споживача. Це означає. Що така функція відокремлюється від наукової творчості і виробництва та стає самостійним видом діяльності, який має свої власні ознаки.

Інформаційна діяльність - це сукупність процесів одержання інформаційних матеріалів, їх обробки, зберігання, використання та поширення. Її результатом є створення специфічного інформаційного продукту, який відрізняється від продуктів наукової діяльності і інших первинних документів змістом і якістю наявної в них інформації. Якщо наукові публікації вміщують якісно нову інформацію, створену в процесі творчого мислення, то інформаційні продукти таких нових даних не містять, а являють собою стислий виклад основного змісту нагромадженої інформації.

Процеси створення, збору, зберігання, обробки та передачі інформації за допомогою сучасної обчислювальної техніки і систем комунікації називаються інформаційною технологією.

Інформація є об'єктом права власності громадян, юридичних осіб і держави. Це право виникає на підставі: її створення власними силами і за свій рахунок, договору на створення інформації; договору на передачу права власності на інформацію іншим особам. Право власності на інформацію обумовлює виникнення товарних відносин між суб'єктами, що займаються інформаційною діяльністю, та споживачами інформаційної продукції. Найважливішими об'єктами інтелектуальної власності, що пов'язані з інформаційною діяльністю та формують нематеріальні активи підприємства, є програмне забезпечення ЕОМ, банки та бази даних, банки та бази знань.

Програмне забезпечення - це сукупність програм, які використовуються у роботі з ЕОМ. Кожна така програма задає алгоритм певної задачі у формі, що сприймається ЕОМ.У відповідності з завданням і функціями, що використовуються різними елементами програмного забезпечення. Його поділяють на загальне та спеціальне.

Загальне програмне забезпечення - це способи спілкування користувача з ЕОМ, тобто програми, що необхідні для організації обчислювального процесу.

Спеціальне програмне забезпечення являє собою сукупність програм, орієнтованих на рішення задач певного конкретного класу.

Програмні продукти підлягають правовій охороні, на них поширюються авторські права.

Банк даних характеризується певною сукупністю програмних, організаційних та технічних засобів, призначених для централізованого накопичення та багатоцільового колективного використання інформації, а також самих даних( інформаційних одиниць), що відповідним чином систематизовані та сконцентровані у певному місці ( в пам'яті ЕОМ, бібліотеці, каталогах, картотеках тощо).

Базою даних називається іменована сукупність інформаційних одиниць у певній предметній сфері, які відображають стан об'єктів та їх взаємовідношення. Діяльність більшості організацій, що створюють бази даних, спрямована на задоволення на комерційній основі потреб споживачів у економічній, фінансовій, науково - технічній та інших видах інформації.

База знань - це сукупність систематизованих основополагаючих відомостей. Що відносяться до певної галузі знань і зберігаються у пам'яті ЕОМ. При цьому передбачається, що обсяг бази знань є достатнім для вирішення певного кола теоретичних та практичних завдань.

Банк знань можна розглядати як сховище знань, у якому окрім самої інформації та відповідного опису, знаходяться засоби, за допомогою яких здійснюється їх накопичення, збереження, оновлення та використання, а також засоби управління всіма цими процесами.

Інші нематеріальні ресурси.

З поміж цих ресурсів виокремлюють перш за все ноу-хау, під якими прийнято розуміти не захищені охоронними документами та не оприлюднені (повністю або частково) знання чи досвід науково - технічного, виробничого, управлінського, комерційного, фінансового або іншого характеру, що можуть бути практично використані у наукових дослідженнях та розробках, при виготовленні, реалізації та експлуатації конкурентоздатної продукції.

Ноу-хау є власністю підприємства. Тому законодавством передбачається сурова відповідальність (аж до кримінальної) за розголошення суті ноу-хау. Передача, обмін, розповсюдження ноу-хау здійснюється на комерційній основі шляхом укладення ліцензійних договорів. Раціоналізаторська пропозиція - це технічне вирішення, яке є новим і корисним для підприємства до якого воно подане.

За своєю суттю раціоналізаторські пропозиції, як і винаходи, являють собою технічне рішення, але відрізняються від них ступенем новизни. Раціоналізаторська пропозиція має, так мовити, “місцеву» новизну, тобто вона повинна бути новою відносно техніки і технології, яка використовується на даному підприємстві.

За своєю сутністю раціоналізаторські пропозиції не патентоспроможні. Всі питання щодо правил використання раціоналізаторських пропозицій та винагород вирішуються адміністрацією підприємства.

Найменування місця походження товару відображає назву країни, яке використовується для позначення товару, особливі властивості якого виключно або головним чином визначаються природними умовами та людськими факторами, що характерні для даного географічного об'єкту.

Особливість цього нематеріального ресурсу полягає у тому, що право використання того ж самого найменування місця походження товару може бути надано будь-які фізичні або юридичній особі, яка мешкає чи господарює на тій же території і виробляє товар з тотожними властивостями.

Для характеристики невідчутного на дотик основного капіталу фірми використовують спеціальний термін - гудвіл.

Він формується під впливом декількох чинників, найважливішим серед яких є імідж, досвід ділових зв'язків, престиж товарних знаків, стала клієнтура, доброзичливість та прихильність споживачів тощо.

1.2 Концепція нематеріальних активів та їх значення у виробництві продукції

Специфічність об'єктів прав інтелектуальної власності (ОПІВ) - нематеріальних активів, як об'єкту бухгалтерського обліку, потребує такого застосування методів бухгалтерського обліку, які б забезпечували ефективну їх ідентифікацію, реєстрацію, що зумовлювало б їх ефективне використання в практиці господарської діяльності підприємств.

Оцінка, калькулювання, рахунки. Внаслідок неврахування в системі бухгалтерського обліку особливостей прояву капіталу за умов нової економіки, при превалюванні його невідчутної складової, вона може перетворитися на систему, яка набуває “пасивного» стану, тобто, орієнтовану в минуле, що повністю не забезпечує зростаючі потреби управління, особливо стратегічного, про що наголошують дослідники, які вивчають проблеми стратегічного управлінського обліку.

Зростання ролі інтелектуального капіталу, його формалізованої (яку можна привласнити) частини - ОПІВ, ставить питання їх вартісної оцінки, яка б забезпечувала потреби користувачів інформації про такі об'єкти та була дієвою для використання на практиці, оскільки існує значна кількість методик оцінки інтелектуального капіталу, його складових, однак їх практична непристосованість та недієвість призводить до неможливості обліку нематеріальних активів.

Згідно П(С)БО 8 “Нематеріальні активи» п. 17, та Листа Мінфіну № 31-04200-30-17/1758 від 04.02.2005, що уточнює перелік витрат, первісна вартість нематеріального активу, зокрема, ОПІВ, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій, збір за подання заявки про реєстрацію ОПІВ як нематеріального активу, збір за публікацію відомостей про видачу свідоцтва, патенту, сплата державного мита за видачу свідоцтва, патенту). Однак в умовах нової економіки обрахована таким чином вартість ОПІВ (за затратним підходом) не відповідає реальній вартості, що встановлюється ринком. А. Пантюхіна пише, що реальну вартість ОПІВ не завжди можуть відобразити принципи бухгалтерського обліку, особливо в тих галузях де ключову роль відіграють ОПІВ. Про це також свідчить різниця між вартістю підприємства, яку встановлює ринок, та тією вартістю, що визначає система бухгалтерського обліку.

Інші, менш консервативні інститути, ніж бухгалтерський облік, зокрема, інститут професійної оцінки, більше пристосовані до ринку. Оцінниками для визначення вартості ОПІВ використовуються наступні групи методів оцінки: затратний, ринковий, доходний. Ці методи застосовуються залежно від кожного конкретного ОПІВ. В багатьох країнах, як і в Україні, використовують для оцінки ОПІВ комплексний метод, шляхом поєднання, комбінації наведених вище методів, залежно від специфіки призначення ОПІВ.

Отриманий за такою методикою результат варіює між нижньою та верхньою межею, де нижня межа розраховується, як правило, шляхом обліку затрат для розробки і виготовлення (придбання) ОПІВ, а верхня - шляхом визначення ефекту від застосування ОПІВ (доходний, ринковий методи). Відповідно, обрахована вартість ОПІВ в бухгалтерському обліку відповідає нижній межі, згідно застосовуваних оцінниками методів, що підкреслює невідповідність використання такого методу вартості ОПІВ, встановлюваної ринком, хоча, що повністю відповідає принципу обачності. Однак деякі науковці зазначають, що в сучасних умовах принцип обачності є застарілим, та вступає в конфлікт з іншими принципами.

За свідченням доц. Н.М. Малюги, це призводить до наступних наслідків: 1) заниження вартості майна підприємства; 2) заниження витрат підприємства в частині нематеріальних витрат і амортизаційних відрахувань спричиняє невиправдане заниження собівартості і завищення прибутку; 3) заниження собівартості спричиняє неповне відшкодування реальної суми поточних витрат з виручки підприємства.

Використання затратного методу для визначення вартості ОПІВ критикується багатьма дослідниками, що зумовлене його ретроспективним характером. Так проф. А.М. Козирєв пише, що використання затратного підходу відносно ОПІВ скоріше вводить в оману, аніж допомагає приймати правильні рішення. На думку А. Полторака і П. Лернера недолік цього методу полягає в тому, що він передбачає отримання однакової віддачі від кожного долара, вкладеного в науково-дослідні роботи, тому його помилковість є очевидною, однак такий метод дуже часто використовують бухгалтери Доц. С.А. Смірнов пише, що недоліком такого методу (калькуляційного) є те, що він не враховує споживчі властивості ОПІВ, оскільки полягає у безпосередньому розрахунку затрат, пов'язаних з розробкою чи виготовленням того чи іншого продукту, чи їх сумуванні. Доц. Е.С. Климович зазначає, що оцінка ОПІВ затратним способом - це всього лише визначення того, що мінімально міститься у вартості ОПІВ, що є лише обов'язковою постійною складовою у його вартості. Тому визначення вартості ОПІВ затратним способом не може бути оцінкою результатів інтелектуальної діяльності в повному обсязі, що потребує розробки відповідних математичних методів досліджень з оцінки економічної ефективності використання ОПІВ.

Деякі дослідники визначають лише окремі ситуації, за яких доцільне використання затратного методу. Доц. П.П. Крайнєв пише, що затратні методи оцінки використовуються на початкових етапах життєвого циклу ОПІВ, які стосуються соціальної сфери, космосу, оборонних програм тощо. За оцінки бізнесу затратний метод використовується в тому разі, якщо: 1) передбачається, що оцінювана фірма або її об'єкт порівняння не матиме прибутків протягом тривалого часу; 2) підприємство перебуває на межі банкрутства. Затратні методи застосовуються для дефіцитних ринків інтелектуальної власності, в міру насичення яких їх роль знижується. Так як посилення конкуренції на ринку технологій зменшує можливості виробника (продавця) диктувати свої умови споживачу, застосування затратних методів доцільне лише за повної уступки прав на інтелектуальну власність, але не при продажу невиключної ліцензії. Однак в обліку, цей метод використовується незалежно від сфери використання ОПІВ, його виду, специфіки, що зумовлює викривлення інформації про вартість ОПІВ, яка надається користувачам. Використання затратного методу не забезпечує відображення економічної ефективності від використання ОПІВ, зумовлюючи невідповідність облікової системи вимогам часу.

Затратний підхід до обчислення вартості створених (придбаних) ОПІВ базується на трудовій теорії вартості, розробленій К. Марксом. Він довів, що єдиним джерелом вартості є праця, точніше, соціально визначена людська діяльність. Такою діяльністю є абстрактна, суспільна праця, її уречевлений результат. Оскільки ця праця має суспільний характер, то формою її вияву є мінове відношення товарів, їх порівнюваність між собою (тобто їх суспільне відношення), за якого мінова вартість набуває свого вираження лише у споживчих вартостях інших товарів. При цьому відбувається зведення різних видів праці до якісно однакової праці взагалі.

Однак, дотримуючись схем відтворення, даних К. Марксом в капіталі, на думку проф. Л.Г. Пруссової ми випускаємо з системи суспільного відтворення один важливий елемент - інтелектуальний продукт. Який є продуктом інтелектуальної або творчої діяльності, яку не можна опредметнити. Тобто, не враховуємо особливості формування вартості активу, що є результатом не фізичної праці працівника, а інтелектуальної, розумової, що має істотні особливості. Про це також зазначає П.Ф. Друкер: “Ніде протиріччя між працівниками фізичної та розумової праці не виражена так явно, як в економічних теоріях. Економічна теорія і - більшою мірою - практика, розглядають фізичну працю, як затратну. Розумову ж працю, якщо ми хочемо зробити її продуктивною - повинні розглядати як (основний) капітал».

Ігнорування та недостатня увага до інформаційних процесів виявилась при аналізі вартості товару в “Капіталі» К. Маркса. При аналізі враховувались всі матеріальні, енергетичні та фінансові затрати, але досить невизначені натяки були зроблені по значенню науки, нової техніки, виробничого ризику, організаційної та управлінської роботи, а також інших інформаційних факторів (тобто, інтелектуального капіталу - С.Л.). Таким чином, середня величина прибутку насправді приховує затрати на інформаційні процеси в економіці (творча праця, виправданий ризик та загальна негентропія підприємства).

Дослідники визначають, що економіка - це вартість, і відповідно в новій економіці повинно бути щось нове, передовсім у вартості, чи у всякому випадку, відбутись з вартістю. Розвиток нової економіки змінює погляди дослідників на вартість. Корінні зміни ролі знань та інформації приводить ряд авторів (Д. Белла, Т. Сакайю, В. Іноземцева) до висновку про “деструкцію вартості». Т. Сакайя вважає, що перетворення товару в носія вартості, створеної знанням, означає справжню інформаційно-вартісну революцію, найбільш важливу з моменту промислової революції. Д. Белл пише, коли знання у своїй систематичній формі залучаються до практичної переробки ресурсів (у вигляді ОПІВ), можна говорити, що саме знання, а не праця виступає джерелом вартості».

Зростання ролі знань, інтелектуального капіталу, їх формалізованої (яку можна привласнити) частини - ОПІВ, ставить питання їх вартісної оцінки, яка б забезпечувала потреби користувачів інформації про такі об'єкти та була дієвою для використання на практиці, оскільки існує значна кількість методик оцінки інтелектуального капіталу, його складових, однак їх практична непристосованість до системи бухгалтерського обліку призводить до неможливості обліку інтелектуального капіталу. Облікова система повинна пристосуватись до нових підходів формування вартості, так само, як бухгалтерський облік в кінці ХІХ - поч. ХХ ст. відреагував на зміни, що сталися в процесі виробництва.

Проблема вартості ОПІВ (зокрема, і в бухгалтерському обліку - С.Л.) до цих пір не має однозначного вирішення, оскільки інтелектуальний продукт представлений ідеальною субстанцією, а не його матеріальним втіленням, то і затрати праці на створення ідеальної субстанції не можуть бути упредмечені в ній самій. Ідеальна природа ОПІВ полягає в тому, що вони є нематеріальними, невідчутними, однак можуть бути втілені в фізичні (матеріальні) предмети, які мають визначену економічну цінність. Обмеженість їх використання залежить від специфічних якостей самої людини - наявності чи відсутності здатності до інтелектуальної, творчої активності, як форми накопичення, переробки і генерації нових знань. Тому внаслідок своєї нематеріальності ОПІВ потребують спеціальних методик для їх відображення в бухгалтерському обліку.

Горячковська Н. пише, що інтелектуальні продукти не можуть мати вартості (в рамках теорії трудової вартості), оскільки в них не може опредмечуватись праця, за цієї ж причини неможливо оцінити затрати на виробництво інтелектуального продукту. За сутністю ОПІВ не мають неуречевленої форми, тому їх вартість не визначається з використанням традиційних показників, застосовуваних для оцінки матеріальних об'єктів.

Інтелектуальна власність, на відміну від інших форм власності, внаслідок своє віртуальності зумовлює неможливість створення єдиної методики її оцінки. Інтелектуальна власність не може бути предметною, тобто визначеною в реальних поняттях трудових затрат. Оскільки моделювання процесів людського мислення, їх формалізація подібно до комп'ютерів, тобто інтелектуальної діяльності, результатом якої є створення інтелектуального капіталу, є малоймовірним, відповідно, й неможливим є виділення затрат інтелектуальної діяльності на створення інтелектуального капіталу. Проф. Х. Дрейфус наводить наступні докази цього: “...з психологічної точки зору, твердження, згідно якого розумна поведінка може, всупереч очевидним свідченням противного, здійснюється шляхом застосування тих чи інших фіксованих формальних правил (як це має місце в цифровій обчислювальній машині), “не працює», оскільки при цьому виникає нескінченний процес введення правил застосування правил. Ні звернення до поняття фізичного вхідного сигналу (застосування якого стає неможливим), як і використання поняття вхідного стимулу (для якого не вдається знайти відповідного визначення)» не можуть усунути цей “регрес в нескінченність».

Хоча дослідниками сформована проблематика деструкції вартості в умовах нової економіки, висвітлена вичерпність можливостей теорій трудової вартості та корисності, однак чіткої альтернативної вартісної теорії не запропоновано, яку можна було б використовувати за основу при визначенні вартості ОПІВ в бухгалтерському обліку. Крім того, проф. В. Іноземцев пише, що проблема вартості втрачає власний економічний характер та стає всезростаючою соціологічною проблемою, настав “період домінування символічної цінності». Він не вважає за необхідне “детально досліджувати ту систему відносин, яка приходить йому на зміну. Проте облікова система повинна реагувати на зміни в економіці, відображати реальну (ринкову) вартість підприємства, що забезпечить отримання користувачами інформації, яка б відповідала рівню розвитку економіки та вимогам часу.

Для формування реальної вартості створених ОПІВ, що враховуватиме особливості абстрактності та ідеальної природи, необхідно використовувати справедливу вартість ОПІВ, що встановлюється на активному ринку (за П(С)БО 8 “Нематеріальні активи») - ринковою ціною. Також необхідно враховувати, що хоча затрати на створення ОПІВ, на думку дослідників (Т. Сакайя, В.Я. Єльмєєв) не мають ніякого прямого, навіть непрямого зв'язку з вартістю ОПІВ, однак ми не можемо заперечувати їх реальності, тобто взаємозв'язку з вартістю ОПІВ, тому вони повинні включатись до собівартості ОПІВ.

В бухгалтерському обліку відображення реальної первісної вартості ОПІВ розглянемо на прикладі формування вартості створення комп'ютерної програми. Формування початкової вартості ОПІВ здійснюється протягом певного періоду, а тому викликає певні труднощі при визначенні суми затрат, що включаються до неї. Про це зазначають Н.О. Старкова та А.Н. Костецький: “...дослідження існуючих форм звітності не дозволяє однозначно виділити вказані групи затрат з загальної структури витрат фірми. Отримання вказаної інформації з первинних бухгалтерських документів можливе, однак досить трудо- та ресурсомістке».

Згідно П(С)БО 8 зарахування ОПІВ на баланс здійснюється шляхом списання витрат з рахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів» на відповідний рахунок ОПІВ.

Дослідниками виділяються нематеріальні активи, що мають і що не мають нематеріальний носій. До активів, що його не мають найчастіше відносили гудвіл, однак у зв'язку з виключенням гудвілу зі складу нематеріальних активів через його невідповідність встановленим критеріям визнання нематеріальним активом, можна визначити, що всі ОПІВ мають матеріальний носій.

Вважаємо, що доцільно розрізняти матеріальні носії, що засвідчують майнові права на ОПІВ (патент, ліцензія, авторське свідоцтво тощо), та реальні матеріальні носії, за допомогою яких відбувається експлуатація ОПІВ (комп'ютерної програми, бази даних тощо) в господарській діяльності. До останніх відносять магнітні носії (дискети, жорсткий диск комп'ютера - вінчестер) та оптичні носії (CD R (RW)).

Однією з проблем, що залишається невирішеною на законодавчому рівні в сучасних умовах є відсутність облікових методик, що забезпечують контроль за реальними матеріальними носіями нематеріальних активів. Під час придбання суб'єктами підприємницької діяльності ОПІВ з реальним носієм, у їх власність переходить матеріальний носій, на якому втілений результат інтелектуальної діяльності. В бухгалтерському обліку такий матеріальний об'єкт необхідно відображати самостійно від ОПІВ, що регулюється П(С)БО 9 “Запаси», якщо термін його використання менше одного року або операційного циклу або П(С)БО 7 “Основні засоби», якщо термін його використання більше одного року або операційного циклу. Вищенаведене твердження регламентується ст. 419 ЦКУ: право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного. Тобто під час придбання ОПІВ в бухгалтерському обліку необхідно відображати окремо ОПІВ та його реальний матеріальний носій. Однак провівши аналіз літературних джерел та дослідивши діяльність підприємств, встановлено, що методики їх бухгалтерського відображення відсутні.

Під час проведення інвентаризації ОПІВ, у випадку виявлення їх лишків (комп'ютерних програм, баз даних тощо) на яких відсутні охоронні документи (ліцензія, свідоцтво тощо) або термін дії яких закінчився, їх необхідно видаляти.

Це пояснюється тим, що навіть зберігання без використання неліцензійних програм є порушенням права інтелектуальної власності розробників (творців), що тягне за собою відповідальність, встановлену ст. 432 ЦКУ. У випадку порушення таких прав суд може вжити заходів.

Як було розкрито вище, право власності на ОПІВ не передбачає права власності на його носій, і навпаки, тому навіть за наявності компакт диску або дискети з програмним забезпеченням, базами даних, які підтверджуються документами на їх придбання (накладна) законним є придбання лише одного носія (майнових прав на нього), і ні в якому разі не ОПІВ (виключних прав на нього), що записаний на ньому.

Крім того, якщо у працівника на комп'ютері є відео чи аудіофайли, однак немає підтвердження їх ліцензійності (наприклад, файли записано з Інтернету або з неліцензійного диска), перевіряючі можуть зафіксувати порушення у протоколі і цілком обґрунтовано вилучити комп'ютерну техніку

Про це також зазначає керуючий Центром економіко-правових ініціатив М. Плехов: “що нерідко траплялись випадки, коли у підприємства вилучали всі персональні комп'ютери, хоча контрафактні програми були встановлені лише на кількох машинах». У випадку вилучення комп'ютерної техніки у підприємства можуть виникнути певні проблеми: 1) повернути вилучену техніку досить проблематично; 2) трапляються випадки прочитання з вилученої техніки важливої для ведення господарської діяльності фірм інформації, яка представляє інтерес для конкурентів (список контрагентів, бізнес-плани, бухгалтерська документація). Тому бажано не допустити вилучення техніки.

Доц. Б. Прахов навіть пропонує розробити з цього питання компетентному органу “Концепцію залучення в господарський оборот об'єктів інтелектуальної власності й заходи для її реалізації». А в числі основних завдань для вирішення зазначених вище цілей передбачити створення системи обліку й інвентаризації об'єктів інтелектуальної власності, отриманих в результаті виконання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт. Вважаємо, що дана пропозиція в контексті бухгалтерського обліку заслуговує окремого розгляду, підтвердженням чого є існування в зарубіжних країнах окремого стандарту для обліку науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт.

1.3 Організаційно - економічна характеристика господарства

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Писарівка» розташоване в с. Писарівка Ямпільського району Вінницької області.

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Писарівка» (надалі-СТОВ «Писарівка») є, підприємством на приватних засадах, створених; шляхом реорганізації у формі перетворення з колективного сільськогосподарського підприємства с.Писарівка і є його правонаступником на засадах угоди громадян, в частині яка визначається чинним законодавством, та шляхом об'єднання їх майна та підприємницької діяльності з метою одержання прибутку.

СТОВ «Писарівка» здійснює свою діяльність у відповідності із Законом України “Про підприємства», “Про підприємництво», Указом Президента «Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектора економіки» від 5.12.99 р., статутом та іншим чинним законодавством України.

СТОВ «Писарівка» є юридичною особою, має самостійний баланс, розрахунковий та інші рахунки в установах банків, печатку зі своїм найменуванням, штампи, бланки, а також інші реквізити.

СТОВ «Писарівка» для досягнення мети своєї статутної діяльності має право від свого імені укладати угоди, набувати майнових і немайнових прав, нести обов'язки, бути позивачем і відповідачем у суді. СТОВ «Писарівка» набуває та здійснює правомочності власника землі і майна, та отримує в постійне користування чи оренду, необхідні для здійснення статутної діяльності. СТОВ «Писарівка» може створювати самостійно або разом з іншими юридичними чи фізичними особами на території України і за кордоном дочірні підприємства (товариства, кооперативи) з правами юридичної особи, розміщувати кошти в облігаціях, сертифікатах банків та інших цінних паперах, що знаходяться з обігу, проводити операції на товарних та фондових біржах, проводити аукціони, виставки, ярмарки, брати участь в асоціаціях, концернах, консорціумах та інших об'єднаннях.

СТОВ «Писарівка» має право здійснювати зовнішньоекономічні операції, необхідні для його діяльності.

Основною метою діяльності товариства є виробництво сільськогосподарської продукції, та часткова промислова його переробка, інші види діяльності незаборонені чинним законодавством з метою отримання прибутку і задоволення економічних і соціальних потреб членів товариства.

СТОВ «Писарівка» може створювати самостійно або разом з іншими юридичними та фізичними особами на території України і за кордоном дочірні підприємства (товариства, кооперативи) з правами юридичної особи, розмішувати кошти б облігаціях, сертифікатах банків та інших цінних паперах, що знаходяться в обігу, проводити операції на товарних та фондових біржах, проводити аукціони, виставки, ярмарки, брати участь в асоціаціях, концернах, консорціумах та інших об'єднаннях.

СТОВ «Писарівка» не відповідає за зобов'язання своїх учасників".

СТОВ «Писарівка» є власником: майна, переданого йому учасниками у власність; продукції, виробленої товариством в результаті господарської діяльності; одержаних доходів, а також іншого майна та землі, набутого на підставах, не заборонених законодавством.

Джерелами формування коштів і майна Товариства є: гроші, матеріальні внески учасників; доходи, одержані від господарської діяльності, в т.ч. використання майнових і земельних паїв орендодавців, юридичних і фізичних і інших осіб; доходи від цінних паперів;безоплатні або благочинні-внески, пожертвування організацій, підприємств і громадян; інші джерела, не заборонені чинним законодавством.

До майна Товариства належать також вклади учасників Товариства, такі як будівлі, споруди, обладнання та інші, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, матеріальні цінності, грошові кошти, в т.ч. в іноземній валюті.

Для забезпечення діяльності товариства за рахунок вкладів (майна) учасників створюється статутний фонд .

Фінансово-господарська діяльність Товариства здійснюється на засадах товарно-грошових відносин.

СТОВ «Писарівка» самостійно визначає напрями сільськогосподарської і інших галузей виробництва, а також їх структуру і обсяги, в тому час. кооперацію з інтими виробниками і господарськими партнерами.

СТОВ «Писарівка» самостійне визначає види господарської діяльності, затверджує доходи і видатки на господарський рік і потребу в кредитних ресурсах.

СТОВ «Писарівка» має право на створення спеціальних фондів і резервів_, продукції_? засобів і коштів для здійснення доброчинних, культурних та інших заходів.

Джерелами фінансових засобів Товариства є власні кошти, надходження від його діяльності, внески учасників, кредитні ресурси та інші надходження.

СТОВ «Писарівка» самостійно визначає порядок розподілу доходів обов'язкових платежів у бюджет.

СТОВ «Писарівка» надає податковим та іншим державним органам, на які законодавством покладене право перевірки окремих видів діяльності, можливість здійснення перевірки з межах, своєї компетенції, порядку обчислення оподаткованого прибутку, розміру ставок податку та інших питань, пов'язаних з оподаткуванням Товариства і фінансово-господарськими - операціями.

СТОВ «Писарівка» має праведне виконувати вимог цих органів з питань, які не входять в їх компетенції, і не надавати для ознайомлення матеріали, що не належать до предмету контролю.

СТОВ «Писарівка» веде бухгалтерський і статистичний облік у встановленому законодавством порядку, несе відповідальність за його достовірність.

Збори учасників Товариства вважаються повноважними, якщо на них присутні учасники (представники учасників),які володіють в сукупності понад 60 відсотками голосів. Збори учасників Товариства обирають голову)Товариства, на 5 років. Голова Товариства веде організаційну роботу між зборами, організовує ведення протоколу. Книга протоколів надається учасникам за їх вимогою. Учасники мають право одержувати засвідчені витяги з книги протоколів.

Кількість голосів кожного з учасників у зборах визначається пропорційно розміру частки учасника у Статутному фонді з квоти один голос дорівнює один відсоток.

Збори учасників Товариства скликаються не менше двох разів на рік.

Голова Товариства має право скликати позачергові збори учасників у разі неплатоспроможності Товариства, якщо це необхідно а інтересах Товариства в цілому, зокрема, якщо виникає загроза значного скорочення Статутного фонду, а також у випадках виникнення необхідності вирішення питань, які відносяться до виключної компетенції зборів учасників у відповідності з чинним Статутом.

Щоб проаналізувати економічну ефективність господарства потрібно проаналізувати наступні показники та чинники:

Розглянемо структуру земельної площі досліджуваного господарства

Таблиця 1.1. Склад і структура земельних і с.-г. угідь в СТОВ «Писарівка» с. Писарівка Ямпільського району Вінницької області

Види угідь	2006 рік	2007 рік	2008 рік	2008 р. до 2006 р., %
	Площа, га	У % до с.-г. угідь	Площа, га	У % до с.-г. угідь	Площа, га	У % до с.-г. угідь
Всього с.-г. угідь	1573,8	100	1576,5	100	1612,6	100	102,5
із них: рілля	1544,3	98,1	1483,5	94,1	1583,1	98,2	102,5
багаторічні насадження	29,5	1,9	29,5	1,9	29,5	1,9	100

Проаналізувавши дану таблицю ми бачимо, що площа сільськогосподарських угідь дещо збільшилась з 1573,8га до 1612,6га, тобто майже на 39 га, що у процентному співвідношенні становить 2,5%. Це є позитивним явищем. Водночас відбулися зміни в структурі земельних площ. Питома вага сільськогосподарських угідь як і ріллі дещо змінилась( з 2006р. до 2008 р. на 2,5%.). Прослідковується тенденція до збільшення спектру сільськогосподарських угідь та збільшення посівних площ.

Таблиця 1.2. Землезабезпеченість СТОВ «Писарівка» с. Писарівка Ямпільського району Вінницької області

Рік	Площа, га	Середньорічна чисельність працівників	Припадає на 1 працівника, га
	С.-г. угіддя	Рілля		С.-г. угіддя	Рілля
2006р.	1573,8	1544,3	170	9,3	9,1
2007р.	1576,5	1483,5	125	12,6	11,9
2008р.	1612,6	1583,1	112	14,4	14,1

Проаналізувавши землезабезпеченість досліджуваного підприємства можемо сказати, що площа сільськогосподарських угідь, яка припадає на одного середньорічного працівника в 2006р. становила 9,3га,в 2005р. - 12,6га, а в 2008р. - 14,4га, площа ріллі на одного середньорічного працівника становила відповідно 9,1га, 11,9га і 14,1га.

Проаналізувавши зміни площі сільськогосподарських угідь та ріллі на одного середньорічного працівника ми побачимо, що в 2008р. порівняно з 2006р. площа сільськогосподарських угідь на одного середньорічного працівника збільшилась на 54,8 %, що в натуральному вигляді становить 5,1га. Це відбулося за рахунок збільшення площ ріллі та зменшення чисельності працюючих. Кількість працюючих зменшилась у 2008р., порівняно із 2006р., і становить 112 працівників. Це на 58 чоловік менше ніж у 2006 році, коли кількість працюючих становила 170 чоловік.

Основою збільшення виробництва сільськогосподарської продукції і підвищення матеріального добробуту населення є раціональне використання трудових ресурсів господарства. Вони є головною складовою продуктивних сил господарства.

Рівень використання трудових ресурсів у сільськогосподарських підприємствах характеризують такі показники:

- кількість відпрацьованих людино-годин (людино-днів) одним працівником за рік;

- коефіцієнт використання трудових ресурсів (К_В), визначають відношенням фактично відпрацьованого робочого часу до нормативного:

, (1.1)

де Тф - фактично відпрацьований час, люд.-днів, люд.-год.;

Тн - можливий фонд робочого часу (норматив),люд.-год., люд.-днів.; він становить в сільському господарстві 270 днів

Розглянемо рівень використання трудових ресурсів у нашому господарстві (таблиця 1.3)

Таблиця 1.3. Трудові ресурси та їх використання у СТОВ «Писарівка» с. Писарівка Ямпільського району Вінницької області

Показники	Роки	2008р. в % до 2006р.
	2006рік	2007рік	2008рік
Середньорічна чисельність працівників, чол. в т.ч. в рослинництві в тваринництві	170 50 120	125 24 101	112 39 73	65,9 78 60,83
Відпрацьовано за рік 1-м працівником, люд.-год. за рік	1464,7	1800,0	1955,4	133,5
Коефіцієнт використання трудових ресурсів	0,8	1	1,1	134,6

З таблиці видно, що середньорічна чисельність працівників в 2008р. зменшилась на 34,1% порівняно з 2006р. На зменшення середньорічної чисельності працівників вплинула як галузь рослинництва, в якій середньорічна чисельність працівників зменшилась на 22 %, тобто на11 чоловік, так і галузь тваринництва, де чисельність працівників зменшилась на 39 %, тобто також на 47 чоловік. Відпрацьовано людино-годин в 2008р. порівняно з 2006р. на 33,5% більше, що в натуральному виразі становить 91 тис. год. На основі даних розрахунків , можна зробити висновки, що річний рівень використання трудових ресурсів в 2007р. порівняно з 2006р. збільшився майже на 25 %, а в 2008р. порівняно з 2007р. Ї на 10 %.

Далі розглянемо забезпеченість господарства основними виробничими фондами та ефективність їх використання (таблиця 1.4).

Таблиця 1.4. Забезпеченість основними виробничими фондами та ефективність їх використання у СТОВ «Писарівка» с. Писарівка Ямпільського району Вінницької області

Показники	Роки	2008р. в % до 2006р.
	2006р.	2007р.	2008р.
Вартість основних виробничих фондів,тис.грн: на 1 га с.-г. угідь на 1 середньорічного працівника Вартість валової продукції у співставних цінах,тис.грн.	1929,5 1,2 11,4 2038,3	2024,5 1,28 16,2 2972,3	2265,0 1,4 20,2 3163,7	117,4 113,8 178,2 155,2
Фондовіддача, грн.	1,1	1,5	1,4	127,3
Фондомісткість, грн.	1	0,7	0,7	0,7
Норма прибутку, %	збиток	збиток	збиток

Економічну ефективність використання основних виробничих фондів характеризують такі показники:

фондомісткість продукції Ї це середньорічна вартість основних виробничих фондів сільськогосподарського призначення з розрахунку на 1 грн. вартості валової продукції(зворотний показник фондовіддачі). Оцінивши фондомісткість: в 2006р. порівняно з 2004р. фондомісткість зменшилась з 1грн. до 0,7грн., що в процентному співвідношенні становить 30%. Оскільки фондомісткість - обернений показник до фондовіддачі, то його зростання є негативною тенденцією, але у нашому господарстві в динаміці по роках цей показник. Фондовіддача Ї це вартість валової продукції з розрахунку на1 грн. основних виробничих фондів сільськогосподарського призначення . Фондовіддача збільшилася з 1,1 до 1,4 грн., що в процентному співвідношенні становить 27%, а в натуральному виразі різниця становить 0,3 грн, що стало результатом збільшення виробництва валової продукції на одиницю вартості устаткування. Норма прибутку Ї один з головних показників ефективності використання основних виробничих фондів. Це відношення прибутку до середньорічної вартості основних і оборотних виробничих фондів,виражених у відсотках. Оптимальний рівень норми прибутку має становити 15 - 20%. В даному господарстві норма збитку збільшилась з 18,3% у 2004 році до 29,4% у 2006 році, що свідчить про те, що підприємство стало неефективно використовувати свої основні та оборотні фонди. Тобто можна зробити висновок, що СТОВ «Писарівка» функціонує невигідно та недостатньо забезпечене виробничими фондами, а існуючі використовує нераціонально.

Спеціалізація аграрного підприємства визначається структурою грошових надходжень від реалізації продукції. В структурі товарної продукції відображають економічне значення окремих галузей за їх часткою в грошових надходженнях. Головні галузі в структурі грошових надходжень від реалізації продукції повинні становити понад 20%.