Аудит импортных операций

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

В данной работе под термином "импортные товары" понимаются любые материальные ценности, которые при ввозе на территорию Российской Федерации пересекают ее границу без обязательства об обратном вывозе.

При отражении в учете операций по импорту товаров необходимо, во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учет, во-вторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учета фактическую стоимость импортного товара, которая будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании -списании в производство или реализации. Товар должен быть поставлен на балансовый учет с момента перехода права собственности на него к импортеру.

В соответствии с ПБУ именно дата перехода права собственности к импортеру является датой совершения операции по импорту товаров. На эту дату нужно брать курс Центрального банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара. Дату перехода права собственности от продавца к покупателю следует указывать в контракте, поскольку норма международного права по этому вопросу отсутствует, а существующая международная практика, согласно которой моментом перехода права собственности на товар считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке, не является убедительным аргументом в разногласиях с проверяющими.

В соответствии с ПБУ 5/98 фактическая стоимость импортного товара складывается из всех затрат по его приобретению. Одной из составляющих этих затрат является контрактная стоимость товара, указываемая поставщиком в счете (инвойсе), который вместе с другими товарораспорядительными и товаросопроводительными документами предъявляется иностранным поставщиком российскому импортеру к оплате.

В контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки может входить часть накладных расходов, оплачиваемых иностранным доставщиком и возмещаемых ему импортером в цене товара.

Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Это могут быть транспортные расходы, погрузочно-разгрузочные, расходы по хранению, таможенные платежи и другие. Общий состав накладных расходов такой же, как и по экспорту. А расходы, оплачиваемые импортером сверх контрактной стоимости товара, определяются исключительно базисом поставки.

Для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке нужно аккумулировать на отдельном счете. И только после того как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета. Действующий план счетов бухгалтерского учета не предусматривает специального счета для формирования фактической стоимости импортного товара. Поэтому в этих целях можно использовать по своему усмотрению свободный счет или субсчет от счета 15 "Заготовление к приобретение материалов", назвав его "Формирование фактической стоимости импортных товаров". Можно формировать фактическую стоимость импортного товара на счете 41 "Товары" с последующим списанием закупленных материальных ценностей на соответствующие счета по их учету.

Импортер оплачивает сверх контрактной стоимости товара накладные расходы, которые ложатся на покупателя по базису поставки. Чтобы включить их в целях налогообложения в себестоимость приобретенного товара, нужно быть его собственником на тот момент, когда эти расходы фактически имеют место. Например, если собственником товара покупатель становится только после оплаты этого товара иностранному поставщику, то включение в его себестоимость в целях налогообложения всех оплаченных покупателем накладных расходов неправомерно, хотя по базису поставки эти расходы возлагаются на него. Отсюда следует, что при заключении контракта необходимо увязывать базис поставки и момент перехода права собственности. Например, если право собственности переходит по оплате, то в качестве базиса поставки следовало выбрать такой, при котором перевозку и страхование оплачивает продавец. Тогда эти расходы будут оплачены покупателем в контрактной цене импортного товара. В противном случае они не должны учитываться в себестоимости в целях налогообложения.

Аудит импортных операций

Согласно закону «Об аудиторской деятельности» и Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", целью аудита является выражение мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности. В свою очередь, аудит импортных операций - это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех существенных отношениях, в том числе, об их соответствии нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности средств внутреннего контроля. Отталкиваясь от этих целей, формируем задачи аудита импортных операций, детализируем их в зависимости от вида, с учетом особенностей проведения сделки. При проведении проверки импортных операций, аудиторская компания важное значение уделяет правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров (оборудования), по которой они будут отражаться в учете.

На формирование фактической стоимости оказывают влияние следующие факторы:

1) дата совершения операции. Согласно пункту 6 ПБУ 3/2000 датой совершения операции по импорту материальных ценностей считается дата признания расходов по их приобретению. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 «Расходы организации» не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности).

В соответствии с Гражданским кодексом РФ, датой принятия товаров к бухгалтерскому учету считают дату перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, которую участники сделки могут установить и зафиксировать в контракте.

2) виды расходов, порядок отражения в момент таможенного оформления; При осуществлении импортных операций предприятия - импортеры, для минимизации таможенных пошлин и других платежей, стараются уменьшать стоимость поставки, не включая, например, перевозку товара по территории Российской Федерации, оформляя ее отдельным договором.

3) порядок включения в фактическую себестоимость импортируемых материальных ценностей таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление. Важно учитывать уплаченные сборы и пошлины за каждый отдельный вид материальных ценностей, если эти расходы учитывать в целом, то происходит искажение данных бухгалтерского учета в виде недостоверной фактической себестоимости ввезенных ценностей и соответствующих налоговых выплат;

4) порядок пересчета в валюту РФ стоимости импортируемых материальных ценностей. Недостоверное отражение покупателем (импортером) в учете даты совершения операций по импорту, и как следствие неверный пересчет стоимости ценностей в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату, может привести к искажению учета курсовых разниц, данных бухгалтерской отчетности и нарушению действующего законодательства.

Таким образом, аудитору следует обратить внимание на порядок формирования фактической себестоимости импортируемых материальных ценностей, полноту формирования затрат, своевременность отражения в учете и отчетности объектов имущества, приобретаемого в результате осуществления импортных операций. Важно отметить особенности аудита импортных нематериальных ценностей (работ, услуг), когда следует учитывать риски искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Спецификой этой сделки является порядок налогообложения, связанный с удержанием налогов с нерезидента у источника получения дохода и с исполнением российским партнером функций налогового агента. В связи с этим аудитору необходимо обратить внимание на особенности налогообложения сделки с применением норм международного права. Для того чтобы выразить мнение относительно полноты и достоверности проведенной импортной операции, аудиторская фирма, в первую очередь, определяет особенности импорта услуг.

Специфическими факторами, оказывающими влияние на данный род операций, являются:

1) статус иностранного юридического лица. Определение статуса позволяет аудитору оценить необходимость удержания налогов из выручки зарубежного партнера. В соответствии со ст. 246 гл. 25 Налогового кодекса РФ, если иностранное юридическое лицо имеет статус постоянного представительства, то оно является самостоятельным налогоплательщиком.

2) место оказания услуг. Если услуги были оказаны на территории иностранного государства, то они не могут облагаться налогом на доходы по нормам российского законодательства. Но следует иметь в виду, что доходы от оказанных работ и услуг за пределами Российской Федерации не облагаются налогом у источника выплаты только в том случае, если у налогового агента имеются первичные документы, подтверждающие место оказания услуг на территории иностранного государства. Также аудиторские услуги включают в себя рассмотрение порядка расчета и удержания НДС с нерезидента. В статье 148 гл. 21 Налогового кодекса РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения налогооблагаемой базы для НДС. Если, согласно ст.148 НК РФ, контрактами, договорами или иными документами подтверждается, что местом реализации работ и услуг является территория иностранного государства, то импортная операция не является объектом для исчисления НДС.

3) наличие международных конвенций, соглашений, договоров об избежании двойного налогообложения, которыми может быть предусмотрено полное освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок для конкретных доходов нерезидентов в Российской Федерации. При аудиторской проверке импортных операций, в том числе, когда проводится обязательный аудит, необходимо следовать конституционному принципу о приоритете норм международного права над нормами российского законодательства. Если двусторонние соглашения между странами об избежании двойного налогообложения отсутствуют, то необходимо следовать нормам действующего законодательства России. Но само по себе существование международного соглашения само по себе не является основанием для неудержания налога на доход у источника выплаты. Таким основанием является наличие у налогового агента надлежащим образом оформленного подтверждения от нерезидента в случае выплаты ему доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. Необходимо акцентировать внимание аудитора на том, что международные договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются на косвенные налоги, к которым относится налог на добавленную стоимость.

При проведении проверки импортных операций, аудиторская компания важное значение уделяет правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров (оборудования), по которой они будут отражаться в учете.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Кулинина Г. В, Шалашова Н. Т., Юшкова С. Д. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций. - М.: Бухгалтерский учет, 2005

2. Кулинина Г. В, Юшкова С. Д. Аудит импортных операций. - М.: Юнити, 2004

3. Леонтьева Е.В., Барышникова Л.С. Экспорт и импорт услуг. - М.: Информационно-издательский дом "Филинъ", 2006

4. Патров В.В., Пчелкина Н.В. Учет операций по импорту товаров// Бухгалтерский учет. - 2006

5. Аудит импортных торговых операций// Аудитор, 2006