Етапи роботи аудитора та роль стандартів у його діяльності

2

Реферат на тему:

Етапи роботи аудитора та роль стандартів у його діяльності

Введение

Аудит в нашій країні вже пройшов певний етап розвитку. І зараз центр уваги має бути перенесений з питань становлення аудиту на типові завдання галузі, що вже сформулювалась: підвищення якості послуг та зниження їх собівартості. В українських умовах додається ще одне завдання, яке тісно пов'язане з першими двома: вихід вітчизняного аудиту на міжнародний рівень.

Мета підвищення якості послуг багатогранна. Це й різне обмеження "чорного аудиту", коли аудитор дає позитивний висновок на завідомо недостовірну фінансову звітність чи без проведення належної перевірки (на жаль, як показує закордонний досвід, повне викорінення цього явища неможливе), і ретельна перевірка дотримання клієнтом правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності з рекомендаціями з усунення виявлених порушень, і різнорідні супутні аудиту послуги, перш за все консультаційні.

Зниження собівартості аудиторських послуг, зрозуміло, без погіршення їх якості -- необхідна умова значного збільшення попиту на них і розширення ринку таких послуг. Це розширення може проходити в різних формах: збільшення числа суб'єктів обов'язкового аудиту, частіше звертання організації до ініціативних аудиторських перевірок з різною метою, наприклад, для наступного залучення інвестицій та ін. Як показує досвід різних галузей економіки, без різкого зниження вартості продукції після становлення галузі її подальший розвиток досить проблематичний.

Внаслідок входження нашої країни в систему світогосподарських зв'язків посилюється завдання виходу українського аудиту на міжнародний рівень. Наприклад, якщо зараз українське підприємство хоче одержати кредит у іноземних банків (чи вийти на закордонний ринок цінних паперів), то воно змушене проходити аудит у представництв солідних закордонних аудиторських фірм в Україні (чи у спільних фірм), причому, як правило, з попереднім складанням фінансової звітності за міжнародними стандартами. І перехід бухгалтерського обліку на міжнародні нормативи і робота вітчизняних аудиторських фірм за всесвітньо визнаними нормативами -- це необхідні умови включення українських аудиторських фірм у подібні процедури.

Стандарти як інструмент регулювання аудиту

Основними інструментами вирішення цих завдань є прийняття відповідного закону щодо регулювання аудиторської діяльності в країні, впровадження в дію нормативів (стандартів) аудиту, активізація діяльності громадської асоціації аудиторів та ін.

Стандарти використовуються, як правило, в тих сферах, де є масові (тобто такі, що охоплюють велику кількість людей) елементи людської діяльності, які повторюються. Виділяють дві групи людської діяльності, яка підлягає стандартизації: це звичайна і висока інтелектуальна. Стандарти першої групи встановлюються як на оформлення діяльності (рамки діяльності), так і на її зміст. Наприклад, правила проведення регламентних робіт з перевірки стану техніки при профілактичному обслуговуванні технічних систем (літаків, автомобілів та ін.) приписують обов'язкову перевірку великої кількості параметрів, а часто і послідовність перевірки параметрів та допустимі межі їх числових значень. У високоінтелектуальних видах діяльності обов'язкова стандартизація має переважно рамковий характер, тобто стосується в основному не змісту діяльності, а умов її здійснення, оформлення процесу цієї діяльності і її результатів, відносин робітника з зовнішнім середовищем. Це достатньо природно, оскільки у високоінтелектуальних видах діяльності велику роль відіграють творчі моменти, які, як правило, не допускають формалізації і, отже, складні для стандартизації. Тому стандарти для таких видів діяльності обмежуються тільки прикладами для пояснення та перерахуванням принципів, яких слід дотримуватись (але від яких можна в тій чи іншій мірі відхилитись для реалізації інших принципів). Наприклад, в наукових роботах вимагається доказовість, але якщо повне доведення займає надто багато місця, то воно, як правило, викладається фрагментно.

Аудит, без сумніву, належить до високоінтелектуальних видів діяльності, У зв'язку з чим обов'язкова регламентація повинна мати тут переважно рамковий характер і тільки досить незначно може поширюватися на зміст роботи аудиторів.

Значення впровадження нормативів аудиту полягає в наступному. Основними користувачами системи аудиторських стандартів будуть, зрозуміло, аудиторські фірми і аудитори, які працюють самостійно в ролі індивідуальних підприємців. Сумлінні аудиторські фірми і аудитори, що працють самостійно, як індивідуальні підприємці, одержать серйозну методичну допомогу. Безвідповідальні фірми-одноденки -- перепону на шляху їх суспільства діяльності.

Розробки системи національних стандартів аудиту

На Кіпрі, у Малайзії, Нігерії, на Фіджі міжнародні стандарти сприймаються у ролі обов'язкових національних. У Великобританії, Ірландії, Канаді, США, Швеції та ін., в яких є свої національні стандарти аудиту, досить наближені до міжнародних, -- просто приймаються до відома професійними організаціями.

В перекладі американського підручника з аудиту Е. А. Аренса і Дж. К. Лоб-бека, який здійснений в 1995 р. з оригіналу, опублікованого в 1991 р., зазначається, що існує десять загальноприйнятих стандартів аудиту. Мова йде про документи, підготовлені Американським інститутом присяжних бухгалтерів, і які, по суті, є національними стандартами аудиту США.

У сучасних умовах існує 45 міжнародних стандартів аудиту та супутніх робіт, які поділені на 10 груп. Збільшення кількості стандартів у системі МСА відбулось перш за все за рахунок групи "Положення з міжнародної практики аудиту", зокрема за рахунок стандартів, які висвітлюють різні питання застосування комп'ютерної техніки. До 1974р. МСА складались із 33 стандартів, поділених на 4 групи: загальні (4 стандарти), робочі (23), стандарти звітності(4), специфічні стандарти, які використовуються для аудиту в окремих галузях (2).

Аудиторська палата України рішенням № 73 від 18.12.1998 р. затвердила систему національних нормативів аудиту, яка визначає діяльність аудиторів у всіх сферах. Проведену роботу і її результати слід відзначити як основу розвитку аудиторської діяльності в Україні.

Аудиторські стандарти в Україні розроблені на основі Міжнародних стандартів аудиту. Система міжнародних стандартів свідомо абстрагована від будь-якого національного законодавства, при створенні національних аудиторських стандартів на її основі цю систему потрібно адаптувати до законодавчих актів конкретної країні. Отже, в стандартах України мають бути враховані особливості законодавства та характерні риси економічного періоду її розвитку. Крім цього, розробка стандартів -- це творчий процес і природно, що має бути не просте копіювання навіть відмінних першоджерел, а спроби їх покращення з урахування динаміки існуючих проблем.

Особливості перехідного періоду до ринкової економіки та національні специфічні характеристики України, які мають довготерміновий характер, обумовлюють необхідність модифікації міжнародних аудиторських стандартів щодо практики їх використання в Україні.

Перш за все необхідно зазначити новизну аудиту в Україні, як атрибута ринку. Перехід до ринкової економіки розпочався в 90-х роках раптово у зв'язку з розпадом СРСР, без поступового розвитку, з елементами суб'єктивного прийняття рішень з насаджування елементів ринкової економіки. Тому на початку цього переходу країна не мала ні законодавчої бази з аудиту, ні методичних матеріалів, ні наукової літератури, ні кваліфікованих кадрів, ні системи вузівської підготовки за цією спеціальністю практика перевірки порядку ведення бухгалтерського обліку і достовірності звітності існувала і в умовах командно-адміністративної системи. Але тоді основною формою контролю був відомчий контроль, тобто контроль, побудований за галузевим принципом. Перевірки проводились державними службовцями вищестоящих організацій і були націлені на завдання схоронності соціалістичної власності та виконання державних планів. Набір показників, які цікавлять аудиторів в умовах ринкової економіки, значно відрізняється, оскільки користувачами аудиторського висновку виступають і потенційні інвестори, і кредитори, і прості службовці. Тому серед них: ринкова вартість акцій, величина прибутку, розмір зобов'язань підприємства та ін.

У цьому зв'язку аудиторські стандарти в нашій країні мають бути детальнішими, ніж в економічно розвинених країнах, де аудит вже пройшов певний значний етап розвитку. Вони мають бути написані простою доступною мовою, містити зразки необхідної інформації, мати детальний перелік термінів та їх визначень та ін. Крім аудиторських стандартів доцільно також дати детальні ілюстрації, тлумачення, пояснення до них в інших документах і матеріалах: коментарях, книгах, статтях.

Вітчизняні аудиторські фірми, на відміну від закордонних, існують всього декілька років, і багато з них поки що не піклуються про свою репутацію. Відомо, що фірми, які існують десятки й сотні років, незалежно від того, в якому секторі економіки вони працюють, значно більше дбають за свою репутацію, ніж молоді фірми. Крім того, вони мають певні напрацьовані традиції, свої методичні прийоми, спеціалізацію, коло клієнтів та ін. Українські фірми ще цього не досягли і тому частково цей недолік можна компенсувати більш ретельною проробкою ряду питань в аудиторських стандартах.

Початкове нагромадження капіталу в нашій країні відбувається в умовах порушення законодавства та нецивілізованої поведінки, які лишаються безкарними. Ця тенденція характерна не тільки для підприємців, тобто об'єктів аудиторського контролю, а й для самих аудиторських фірм. Значного поширення в нашій країні набуло явище, відоме як "чорний аудит", "купівля думки", тобто видача потрібного економічному суб'єкту висновку без належним чином проведеної перевірки. У зв'язку з цим питання відповідальності аудиторів та якості проведення перевірки повинні знайти своє відповідне відображення в аудиторських стандартах.

Національні особливістю сучасного етапу

Важливою особливістю сучасного етапу розвитку країни є необхідність здійснення першочергових завдань, серед яких -- активізація інвестиційного процесу та формування середнього класу як основи стабільності суспільства. Що стосується інвестиційного процесу, то обладнання в нашій країні фізично і морально зношене ще до реформ, а після їх початку рівень капіталовкладень в економіку постійно падає.

Вважається, що аудиторські послуги мають орієнтуватись переважно на, тобто власників підприємства, але за цих обставин підвищується важливість їх орієнтації на потенційних (особливо дрібних) інвесторів. А це передбачає спрямованість аудиту на оцінку і підтвердження достовірності інформації щодо фінансового стану підприємства.

Зауважимо, що якщо менеджери, як правило, зацікавлені в прикрашанні стану справ в акціонерному товаристві, то в Україні акціонери нерідко зацікавлені в протилежному викривленні реальності. Дійсно, якщо власник великого пакета акцій хоче його збільшити, наприклад довести до контрольного, то в його інтересах погіршення фінансової звітності акціонерного товариства з метою дешевої скупки акцій, яких йому бракує. Це явище в Україні може стати масовим із-за майбутнього продажу державою своєї частки акцій в різних акціонерних товариствах. Якщо власник великого пакета, навпаки, націлений на продаж всіх чи частини своїх акцій, то він може вплинути і на директорат, і на бухгалтерію, і на оплачуваний ним аудит, примушуючи прикрасити стан справ в акціонерному товаристві в очах ділових партнерів.

У зв'язку з цим захист прав користувачів результатів аудиту щодо достовірності фінансової інформації необхідно передбачати при розробці багатьох стандартів, які регламентують технологію проведення аудиту, наприклад, присвячених вивченню внутрішнього контролю економічного суб'єкта, аналітичним процедурам, аудиторським ризикам. Велику увагу йому слід приділити в стандарті, який регламентує складання аудиторського висновку і аудиторського звіту. Можливо, частина, що публікується, в українських умовах має бути більш детальною, ніж в економічно розвинених країнах. Детальну оцінку фінансового стану потрібно висвітлювати в аудиторському звіті, який може бути наданий для ознайомлення за потребою користувача -- інвестора.

Характерною особливістю є також те, що в нашій країні банківська, страхова і виробнича діяльність регулювались різними органами. Відповідно, відомче орієнтованими виявились бухгалтерський облік і звітність і, як наслідок, -- аудит. Ця особливість також впливає на роботу зі створення стандартів та ще більший вплив вона здійснить на їх практичне застосування.

До особливостей довготермінового характеру слід віднести вітчизняний менталітет як у цілому, так і стосовно бухгалтерського обліку і аудиту. Так, у радянські часи процедури прийняття рішень в нашій країні були занадто централізовані, ініціатива - часто каралась, в результаті склалася звичка, з одного боку, до надмірної регламентації, з іншого -- до дотримання (більшою мірою, ніж звичайно в економічно розвинених країнах) інструкцій, методичних рекомендацій та ін. Можна, напевно, чекати, шо подібне ставлення збережеться і стосовно аудиторських стандартів.

Крім того, деякі національні особливості існуючих регіонів України, а саме -- Центру, Сходу і Заходу, вимагають децентралізації аудиторського процесу. Це збільшує тенденцію автономізації громадських організацій аудиторів, процедур їх атестації, ліцензування, позбавлення ліцензій, роботи системи підготовки та підвищення кваліфікації кадрів і ускладнює організацію контролю за аудиторською діяльністю.

Розробка національних стандартів аудиту, зрозуміло, є динамічним процесом. В процесі розвитку аудиторської діяльності в Україні буде виникати об'єктивна потреба удосконалення аудиторських стандартів, доведення їх до існуючої практики аудиту. Але й зараз можна виділити деякі проблемні питання, які недостатньо вирішені в сучасних нормативах аудиту.

Перше питання -- це поєднання обов'язковості і рекомендаційності в нормативах аудиту. Існує точка зору, що в стандартах має бути тільки обов'язкова частина. Деякі спеціалісти допускають в стандартах і рекомендаційну частину. Інші вважають, шо, крім того, окремі стандарти можуть мати повністю рекомендаційний характер (наприклад, "Знання бізнесу клієнта", "Планування аудиту" та ін.). Ще є думка, що не варто робити акцент на обов'язкові моменти в стандартах.

З огляду на явну недостатність в українських умовах заходів державного регулювання якості аудиту нормативи доцільно розглядати як обов'язкові до застосування нормативні державні документи. У кожному з нормативів є Розділ 1 "Загальні положення", в якому доцільно зазначити: "Вимоги цього нормативу є обов'язковими для всіх аудиторських організацій при здійсненні аудиту, що передбачає підготовку офіційного аудиторського висновку, за винятком тих його положень, де прямо зазначено, що вони носять рекомендаційний характер". Має сенс у вітчизняних нормативах аудиту положення необов'язкового характеру позначати спеціальними позначками.

В деяких нормативах у "Загальних положеннях" доцільно записати такий пункт: "Вимоги цього нормативу мають рекомендаційний характер при проведенні аудиту, який не передбачає підготовку за його результатами офіційного аудиторського висновку, а також при наданні супутніх послуг".

Питання щодо орієнтації на судові розгляди при розробці аудиторських стандартів не викликає поки що гострих дискусій, але не внаслідок єдності думок, а тому, що воно ще не ставиться на порядок денний. Між тим, із-за орієнтації на суд аудиторські стандарти, наприклад у Франції, нерідко складаються з декількох рядків основного тексту і декількох сторінок коментарів до них: суд при визначенні міри відповідальності аудитора враховує тільки основний текст і не бере до уваги коментарі.

Поки що така орієнтація на судові процедури уявляється у вітчизняних умовах надмірною, оскільки вони не мають масового характеру. А в майбутньому це стане необхідністю. Поступовий аналіз судової практики дасть можливість внести необхідні зміни в аудиторські стандарти.

Супутні роботи і послуги в аудиторській практиці економічно розвинених країн трактуються досить вузько. Вони включають в себе тільки тісно пов'язані з аудитом роботи чи послуги. Вихід за їх межі досить незначний, оскільки пов'язаний з можливістю застосування значних санкцій, наприклад з виключенням порушників із відповідних професійних організацій. В українських умовах також доцільно дотримуватись прогресивної практики розподілу робіт на основні і супутні та чітко визначити перелік можливих супутніх робіт. Таке визначення може бути наведене в Законі" Про аудиторську діяльність" чи у відповідних постановах уряду України. Але й за таких умов стандарт на цю тему доцільний, оскільки в стандарті перелік може бути розшифрований більш детально, тобто деякі його позиції розбиті на підпозиції і т. ін. Крім цього, в ньому зручніше зробити, такі необхідні в українських умовах, пояснення. В стандарті також можуть бути описані принципи, яких необхідно дотримуватись при виконанні відповідних робіт і наданні послуг (дотримання конфіденційності, відповідальність аудитора та ін.).

В умовах новизни аудитору в нашій країні уявляється корисним, не стільки навіть для аудиторів, скільки для їх клієнтів, загальносистемний стандарт, який описував би етапи проведення аудиторської перевірки, зміст кожного етапу, взаємодії аудитора з клієнтом та іншими особами (наприклад, з експертом) на кожному етапі та ін. Іншими словами, описати те, шо для західного аудиту є усталеною практикою. Такий стандарт "Організація і порядок роботи аудитора" доцільно пов'язати з іншими стандартами, такими як "Договір на проведення аудиту", "Планування аудиту", "Залучення експертів", "Аудиторський висновок", "Документальне оформлення аудиторської перевірки" тощо.

Ці рекомендації доцільно оформити у вигляді окремого стандарту переважно повністю необов'язкового характеру. Коло внутрішніх документів може бути таким:

прийоми і методи роботи аудиторів;

процедури визначення надійності системи внутрішнього контролю

клієнта;

--порядок контролю якості роботи аудиторів;

перелік і форми бланків робочої документації аудиторської фірми;

форми підсумкових документів аудиту (висновок і звіт аудитора);

типові форми договорів (контрактів) з клієнтом і (чи) листів-зобов'язань про згоду на проведення аудиту;

--порядок документообігу на фірмі.

У Законі України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. наводиться перелік прав і обов'язків осіб, які здійснюють аудит, і осіб, що підлягають аудиту. Обов'язки осіб, які підлягають аудиту, необхідно подати у вичерпному переліку, зміна якого нормативними документами нижчих рівнів недопустима. Тому корисним буде, на мій погляд, окремий стандарт, присвячений доповненням і коментарям з зазначеної тематики. Інколи висловлюється думка, що доцільно було б мати два стандарти, один з яких описує права і обов'язки осіб, які підлягають аудиту, а другий -- осіб, які здійснюють аудит. Але оскільки права осіб, що підлягають аудиту, тісно пов'язані з обов'язками осіб, що здійснюють аудит, і навпаки, уявляється доцільним викласти все це в одному стандарті, що допоможе, крім усього, краще улагоджувати конфлікти сторін.

В українських умовах корисним був би стандарт, який описує звіт аудитора керівництву підприємства за підсумками перевірки. Звіти такого роду готуються і в західній практиці, але тільки на декількох сторінках. Вони містять перелік основних виявлених недоліків і рекомендацій з їх усунення. Відповідного стандарту в МСА немає.

Слід мати на увазі, що більшість клієнтів запрошують аудиторів не тільки для підтвердження достовірності фінансової звітності, скільки за аналізу ведення бухгалтерського обліку.

Інтерпретація інформацію, яка одержана в результаті аудиту

Щоб правильно інтерпретувати інформацію, яка одержана в результаті аудиту, необхідно розуміти бізнес клієнта та його галузеві особливості. Фінансова звітність відображає своєрідні аспекти тих чи інших видів діяльності. Так, неможливо уявити аудит клієнта, який займається будівництвом мостів, без знань особливостей будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за принципом відсоткового рівня готовності.

У цьому зв'язку необхідно прийняти декілька рішень управлінського і стратегічного характеру, зокрема, чи слід залучати до роботи інших спеціалістів (експертів); чи потрібно використовувати результати перевірок іншими аудиторськими організаціями дочірніх підприємств клієнта та ін.

Крім вивчення характеру бізнесу клієнта та факторів впливу на нього, аудитору необхідно зібрати таку інформацію: розміри і організацію підприємства, особливості його роботи; організаційну структуру та методи управління; систему бухгалтерського обліку і процедури контролю; важливі дати, зокрема, дати проведення інвентаризацій активів; дати зустрічей аудитора з ревізійною комісією і радою директорів та ін.

Одержати таку інформацію можна ознайомившись з останніми річними звітами з врахуванням останніх публікацій загального характеру щодо сфери бізнесу, положень з ведення бухгалтерського обліку і проведення аудиторської перевірки. Корисними джерелами інформації є робочі документи за попередній рік, поточне листування та ін. Аудитор доповнює одержану інформацію опитуванням офіційних осіб та працівників клієнта, а також інших осіб, які мають необхідні для нього відомості та досвід роботив певній галузі.

Крім цього, аудитор оглядає основні приміщення підприємства-клієнта, знайомиться з протоколами останніх засідань ради директорів та акціонерів, аналізує основні контракти і угоди, укладені клієнтом, порівнює фінансові та інші дані підприємства-клієнта з аналогічними даними підприємств, аналізуючи взаємозв'язок і напрям таких даних.

Згідно з аудиторськими стандартами необхідно, щоб аудитор досягнув належного розуміння системи внутрішнього контролю для відповідного планування і збору аудиторських свідчень. Цього можна досягти при вивченні організаційних структур підприємства, діючих інструктивно-методичних положень клієнта, проводячи бесіди з працівниками підприємства-клієнта, складаючи анкети і блок-схеми документообігу, а також спостерігаючи за діяльністю клієнта.

На практиці аудитор щорічно не проводить повторного аналізу чи документування даних щодо структури внутрішнього контролю клієнта. Більшість аудиторських перевірок періодичні. При їх проведенні аудитор користується знаннями і документами, складеними в минулому році, та вносить в них зміни, які виникли з часу торішньої аудиторської перевірки. Основна частина (якщо не всі) таких змін потрапляють у сферу уваги аудитора в результаті підтримування відносин з клієнтом у проміжках між шо-річними аудиторськими перевірками. Якщо у аудитора виникають сумніви тому, що його думка про систему бухгалтерського обліку клієнта є правильною чи повною, можливо, із-за змін, які відбулися з часу проведення попереднього аудиту, перед складанням плану проведення аудиту необхідно провести перевірку правильності відображення в бухгалтерському обліку однієї чи декількох операцій.

Аудитор повинен сформулювати думку щодо системи внутрішнього контролю, достатню для складання плану проведення перевірки. Якщо у клієнта система внутрішнього контролю ефективна, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських свідчень може бути меншою, ніж при слабкій системі внутрішнього контролю.

В процесі формування думки щодо структури внутрішнього контролю аудитор визначає критичні моменти системи бухгалтерського обліку, в яких можуть бути помилки чи викривлення, і дістає впевненість, що стосовно таких пунктів були розроблені й проведені заходи і процедури, які дають змогу виявити помилки та викривлення.

Висновки аудитора щодо оцінки внутрішнього ризику та ризику контролю визначають характер, обсяг і масштаб процедур аудиту кожного рахунку чи групи рахунків. Якщо результати тестів засобів контролю позитивні, аудитор визначає, чи може він зменшити детальні аудиторські процедури по суті (попередньо визначивши рівень суттєвості економічної інформації).

Тестування засобів контролю спочатку проводяться, щоб дістати уявлення про систему внутрішнього контролю, з тим, щоб аудитор міг оцінити рівень ризику як "ризик нижче максимального". Далі аудитор визначає, чи необхідні додаткові докази ефективності контрольних заходів, процедур структури контролю і чи дозволять ці докази провести подальше зменшення обсягу перевірки для виконання поставлених завдань аудиту. Якщо необхідно, аудитору слід провести додаткові перевірки засобів контролю.

Тести контрольних моментів

Основним у стратегії аудиторської перевірки є питання, чи слід прововодити додаткові перевірки засобів контролю і так значно зменшити кількість аудиторських процедур по суті, чи їх слід проводити без великих обмежень на основі результатів перевірок засобів контролю. На кожному етапі перевірки аудитор вибирає певну стратегію дій. Таким чином, одні завдання, поставлені при проведенні аудиторської перевірки, можуть бути виконанні проведенням додаткових перевірок засобів контролю і обмеженням обсягу перевірок на суттєвість, інші -- тільки шляхом використання процедур перевірок. Така гнучкість також придатна для різних клієнтів та їх підприємств.

Перевірку зазвичай про водять тільки стосовно таких заходів і процедур, котрі, за оцінкою аудитора, здатні до мінімуму знизити ризик контролю. Аудитор не повинен автоматично приймати рішення про проведення додаткових перевірок засобів контролю без визначення того, що їх проведення буде ефективним, навіть якщо у нього склалась думка (судження), що вони забезпечать одержання необхідних доказів.

Перевірка своєї думки стосовно того, що ризик контролю незначний; здійснюється шляхом виконання певних процедур, які називаються тестами контрольних моментів (тестами засобів контролю).

Більшість тестів контрольних моментів передбачають перевірку первинних документів, якими підтверджуються господарські операції. Крім цього, значна частина накопичених аудиторських свідчень -- це і є документи, що мають відношення до господарських операцій. Зазвичай, коли проводять вивчення документації з господарських операцій, то говорять про перевірки господарських операцій.

Як відомо, перший етап аудиторської перевірки закінчується складанням плану-графіка та програми аудиторської перевірки. При складанні плану проведення аудиту до завершення додаткових перевірок засобів контролю аудитор припускає, що результати перевірок будуть задовільними. При роботі з клієнтом вперше основа для такого припущення може бути сформована шляхом проведення опитувань, спостережень, перевірки документів, записів, звітів, складених у процесі формування думки щодо структури контролю, а також результатів тестів засобів контролю, уже проведених до того часу. При періодичному призначенні аудитора основою для такого припущення виступає досвід, накопичений протягом торішньої аудиторської перевірки, результатів опитування компетентних працівників підприємства-клієнта та висновків аудитора про те, що структура контролю клієнта за період часу, що аналізується, помітно не погіршилась.

Якщо результати додаткових перевірок засобів контролю вказують на те, що елементи структури контролю протягом певного періоду працювали неефективно, то аудитор повинен провести коригування плану проведення аудиту в напрямі збільшення перевірок господарських операцій по суті. Доцільно при цьому визначити стратегію аудиторської перевірки щодо кожного рахунка чи групи рахунків, розробити відповідну програму, скласти план і графіки проведення робіт.

Перевірка господарських операцій по суті

Метою цього етапу аудиторської перевірки є одержання достатнього обсягу свідчень для визначення того, чи відображені об'єктивно кінцеві сальдо в бухгалтерському балансі та інші дані в супутній фінансової' звітності. Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежить від результатів двох попередніх етапів.

Існує тісний зв'язок між розумінням системи внутрішнього контролю оцінкою ризику контролю, а також перевіркою окремих статей балансу та іншої фінансової звітності. Якщо аудитор впевнений, що фінансова звітність представлена достатньо об'єктивно і якщо ця упевненість базується на його розумінні системи внутрішнього контролю, оцінці ризику контролю, тестів контрольних моментів, то можна суттєво скоротити перевірку господарських операцій по суті.

Існує дві категорії процедур, які використовуються на третьому етапі аудиту: аналітичні процедури та перевірки окремих елементів балансу. До аналітичних процедур належать процедури, які дають змогу оцінити загальну правдивість господарських операцій і сальдо. Аналітичні процедури доцільно виконати ще до перевірки окремих елементів сальдо. У такому випадку аналітичні процедури можуть допомогти визначити, наскільки детально слід перевіряти баланс. На четвертому етапі, завершальній стадії аудиторської перевірки, аналітичні процедури проводяться на основі достовірної фінансової інформації з метою оцінки фінансового стану, платоспроможності і ліквідності підприємства.

Перевірки оборотів та сальдо за рахунками виконуються, зазвичай, в останню чергу. При деяких перевірках усі вони проводяться після дати складання балансу. Але якщо клієнт хоче опублікувати свою звітність невдовзі (зразу) після дати балансу, то аудитори повинні вдатись до трудомістких перевірок сальдо за окремими рахунками в певні проміжні періоди перед кінцем року. При цьому виникає потреба в додатковій роботі, для того щоб "довести" аудит за проміжні періоди до аудиту балансу на кінець року.

Конкретні завдання, пов'язані з заключними підсумками в балансі та звіті про фінансові результати, можуть бути виконані при зборі різних видів аудиторських свідчень. Як приклади можна назвати дослідження матеріалів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, вивчення товарних звітів, пов'язаних з рахунками до оплати, безпосереднє письмове опитування службовців про дебіторську заборгованість та ін. Велика частина свідчень надходить із незалежних джерел (третіх осіб), і ці джерела можна вважати надійними.

Перевірки по суті також можуть забезпечити одержання доказів щодо структури контролю, наприклад, якщо помилка, виявлена внаслідок проведення перевірок по суті, сталась через недоліки в структурі внутрішнього контролю. У цьому разі у аудитора може з'явитись необхідність переоцінки раніше зроблених висновків щодо структури контролю.

Завершення аудиту

На стадії завершення аудитори виконують такі основні дії. Перш за все аудиторам слід переконатись, що відповідним чином розкриті суміжні зобов'язання. Значна частина процесу пошуку суміжних зобов'язань проходить протягом перших трьох фаз, але деякі додаткові перевірки здійснюється і на завершальній фазі.

Інколи події, що відбуваються після дати балансу, але ще до подання фінансової звітності й аудиторського висновку, справляють вплив на інформацію, відображену у фінансовій звітності. Тому організують спеціальні аудиторські процедури для визначення будь-яких наступних подій, які можуть вимагати відображення у фінансовій звітності.

Аудитор несе відповідальність за вивчення операцій і подій після дати балансу, бо необхідно визначити чи що-небудь з того, що трапилось, може вплинути на оцінку і розкриття про аудійованих звітів. Аудиторські процедури для перевірки цих операцій і подій носять назву огляду наступних подій чи огляду постбалансових оборотів.

До таких операцій можна віднести продаж запасів підприємства, які були переоцінені до продажу, але вартість їх продажу значно відрізняється від проведеної оцінки, отже, необхідно відкоригувати активи підприємства на дату балансу. Крім цього, наприклад, припустимо, що у підприємства була дебіторська заборгованість, яку, як з'ясувалось по закінченні року, не можна було одержати внаслідок банкрутства замовника після цієї дати. Ця подія вимагає коригування сумарної дебіторської заборгованості і, можливо, перерахунку витрат на безнадійні борги.

На завершальній стадії аудиторської перевірки сертифікований аудитор повинен перевірити роботу складу групи аудиторів і вирішити чи достатньо зібрано свідчень та оцінити результати аудиту. Перевірка особою, яка має широкий досвід чи є більш кваліфікованою, здійснюється для виявлення (запобігання) помилок і для оцінки суджень і висновків. Відповідна перевірка робочих документів -- це найважливіший спосіб забезпечити високу якість виконання аудиту, а також незалежності суджень всієї групи аудиторів, яка виконує замовлення на аудит.

Завершується аудит складанням відповідного аудиторського висновку (звіту) та листа-повідомлення управлінської ланки та аудиторського комітету щодо недоліків структури внутрішнього контролю, виявлених у ході перевірки.