Бухгалтерский учет финансовых вложений

80

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

I. Понятие финансовых вложений и задачи их бухгалтерского учета

1.1 Особенности организации рынка ценных бумаг и задачи бухгалтерского учета финансовых вложений

1.2 Понятие, оценка и классификация финансовых вложений, в соответствии с ПБУ 19/02

II. Основы бухгалтерского учета финансовых вложений

2.1 Учет финансовых вложений на счетах бухгалтерского учета

2.2 Бухгалтерский учет операций с акциями

2.3 Бухгалтерский учет операций с облигациями

2.4 Бухгалтерский учет вексельных операций

2.5 Учет реализации ценных бумаг и налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами

2.6 Инвентаризация финансовых вложений

III. Практические аспекты бухгалтерского учета финансовых вложений в ОАО «Татнефть-Бурение» и пути его совершенствования

3.1 Краткая характеристика ОАО «Татнефть-Бурение»

3.2 Анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Татнефть-Бурение»

3.3 Организация бухгалтерского учета в ОАО «Татнефть-Бурение»

3.4 Мероприятия по повышению эффективности использования финансовых вложений и пути совершенствования бухгалтерского учета финансовых вложений

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Развитие рыночных отношений в обществе привело к появлению целого ряда новых экономических объектов учета и анализа. К ним, прежде всего, следует отнести ценные бумаги, приобретающие массовый и стандартизированный характер, которые обуславливают определенные финансовые права и обязанности.

Хозяйствующие субъекты получили широкую самостоятельность, связанную с определением направлений деятельности и выбором партнеров при полной ответственности за результаты своей деятельности.

Актуальность исследования темы дипломной работы заключается в том, что в современных условиях работникам бухгалтерии предприятий, частным инвесторам, менеджерам необходимо знать, новые финансовые инструменты и уметь с ними обращаться. Бухгалтерам надо уметь отличать курсовую стоимость акций от номинальной, рассчитывать дивиденды и проценты, открывать депозитарии ценных бумаг и знать бухгалтерские проводки по их движению. Интенсивно нарастающий процесс приватизации диктует потребность в специалистах по ведению фондовых операций на предприятиях, поддержанию определенного курса акций приватизируемых объектов, качественному составлению реестров акционеров и отслеживанию изменений в долях уставного капитала.

Отставание уровня учета и анализа движения ценных бумаг от реальных потребностей практики может поставить под угрозу становление современного эффективного рынка капитала, а значит стабилизацию и возрождение экономики. Именно через выпуск ценных - этих новых финансовых инструментов, предприятие эмитент собирает необходимые средства под реконструкцию или развитие, под новый коммерческий или инвестиционный проект. Через эмиссию акций происходит приватизация гособъектов, а безвозмездная её часть идет через такие ценные бумаги, как приватизационные чеки. Именно через покупку акций рождаются новые собственники предприятий, а новые кредиторы появляются через приобретение облигаций.

Обращение ценных бумаг позволяет непрерывно осуществлять перераспределение капитала более эффективным владельцам и распорядителям. Вексельное обращение ускоряет и совершенствует расчеты, снимает дефицит платежных средств.

Цель работы заключается в исследовании порядка учета финансовых вложений, используя данные предприятия ОАО «Татнефть-Бурение».

На основании поставленной цели можно выделить следующие задачи, которые необходимо выяснить и исследовать:

- рассмотреть понятие ценных бумаг;

- выявить особенности и основы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- рассмотреть методы ведения бухгалтерского учета на предприятии ОАО «Татнефть-Бурение»;

- разработать рекомендации по повышению эффективности финансовых вложений;

- найти пути улучшения учета финансовых вложений.

Объектом исследования является открытое акционерное общество «Татнефть-Бурение».

Предмет исследования - бухгалтерский учет финансовых вложений предприятия ОАО «Татнефть-Бурение».

Дипломная работа состоит из трех глав.

В первой главе - рассмотрены вопросы теории бухгалтерского учета финансовых вложений, определены задачи учета.

Во второй главе - изучена действующая система бухгалтерского учета финансовых вложений, согласно нормативно-правовых документов.

Третья глава представлена вопросами изучения учета финансовых вложений на предприятии ОАО «Татнефть-Бурение», рассмотрены и проанализированы методы их учета, даны рекомендации по повышению эффективности финансовых вложений в деятельности предприятия и рассмотрены пути совершенствования бухгалтерского учета.

В ходе выполнения дипломной работы использованы нормативные и законодательные акты, учебно-методическая литература, периодические издания, анализ статистических данных и научных публикаций, а также труды российских и зарубежных ученых, исследующих проблемы по изучаемой теме, годовые отчеты и внутренняя документация ОАО «Татнефть-Бурение», характеризующие состояние дел на предприятии.

Глава I. Понятие финансовых вложений и задачи их бухгалтерского учета

1.1 Особенности организации рынка ценных бумаг и задачи бухгалтерского учета финансовых вложений

Переход РФ к рыночной экономике связан с созданием и функционированием одного из элементов финансового рынка - рынка ценных бумаг.

Рынок ценных бумаг в России практически отсутствовал более 100 лет. Его развитие началось в 80-е годы. Развитие рынка ценных бумаг, начавшееся в конце 80-х г.г. напрямую связано с преобразованием отношений собственности (прежде всего с приватизацией и акционированием государственных предприятий), а также с изменением финансовой политики государства.

Рынок ценных бумаг расширяет и облегчает доступ всем субъектам экономики к получению необходимых им денежных ресурсов. Финансовый рынок страны становится сферой действия экономических, а не административных законов. Переход предприятий от государственной к акционерной форме собственности означает, что вся прибыль, за вычетом налогов, остается в их собственности.

Рынок ценных бумаг отличается от других видов рынка прежде всего спецификой товара. Ценные бумаги - это товар особого рода, обеспечивающий возможность участниками рынка получить доступ к необходимым им денежным средствам.

Ценные бумаги для экономики нашей страны явление относительно новое, и порядок их обращения и оценки имеет нерешенные проблемы.

Финансовые вложения являются наиболее ликвидной частью средств хозяйствующего субъекта и позволяют относительно быстро получить доход и прирост капитала. Финансовые вложения являются защитником средств инвестора от инфляции. Они дают возможность контролировать деятельность других хозяйствующих субъектов.

И в связи с развитием рынка ценных бумаг в современных условиях перед бухгалтерским учетом финансовых вложений стоят следующие задачи:

- изучение способов группировки и классификации финансовых вложений;

- определение и изучение способов оценки финансовых вложений;

- умение рассчитывать дивиденды и проценты;

- знать бухгалтерские проводки по движению ценных бумаг;

- проводить анализ методики учета операций по движению разного вида ценных бумаг.

Совокупность всех ценных бумаг, которая имеет конкретное юридическое или физическое лицо, выступающее в качестве инвестора, называют «портфелем ценных бумаг». В бухгалтерском балансе предприятия общая сумма ценных бумаг по цене их приобретения отражается в разделе I Актива баланса «Внеоборотные активы».

В текущем бухгалтерском учете ценных бумаг должны быть сгруппированы согласно классификации (Приложение 1).

Операции по движению акций на фондовом рынке, изменение их цены на бирже и вне её требуют реального отражения этих изменений в бухгалтерском учете данного ОАО или ЗАО. Эмиссия акций и их аннулирований связано с движением Уставного капитала АО. Понимание уставного капитала, как акционерного, вносит особенности в организацию его учета. Возникновение права акционеров на получение доходов требует достоверных данных для расчетов с акционерами. Предприятия могут как получать доход по ценным бумагам, находящимся в их собственности, так и выплачивать доход по акциям, находящимся у аукционеров. При этом обязательно возникают расчеты с бюджетом по доходам от ценных бумаг, а также расчеты с организациями и бюджетом по операциям с ценными бумагами.

Ответственность за создание документов, передачу их в установленные сроки к бухгалтерской обработке несут лица, их создавшие.

Выпуск собственных ценных бумаг, начисление доходов по ним, выкуп и погашение собственных ценных бумаг, приобретение ценных бумаг других предприятий, получение доходов по ценным бумагам других эмитентов, переоценка ценных бумаг других предприятий, продажа и погашение ценных бумаг других эмитентов - это те операции, которые подлежат учету.

Для разных участников рынка ценных бумаг - предприятий, коммерческих банков и инвестиционных институтов - основные принципы учета ценных бумаг и бухгалтерской проводки одинаковы.

Но и существуют различия в бухгалтерском учете, проводимом участниками рынка ценных бумаг.

Основными задачами бухгалтерского учета ценных бумаг предприятий являются:

- учет объявленного уставного капитала до регистрации итогов подписки;

-учет надбавки продажной цены собственных ценных бумаг относительно номинала в качестве эмиссионного дохода;

- учет приоритетных ценных бумаг по цене приобретения;

-ежегодная переоценка приобретенных заемных ценных бумаг с приведением в итоге учетной стоимости к цене погашения;

- учет реализации перепродаваемых ценных бумаг на сч. 90 «Продажа» и 91 «Прочие доходы и расходы»;

- отнесение положительных и отрицательных курсовых разниц от операций с ценными бумагами на сч. 99 «Прибыли и убытки».

1.2 Понятие, оценка и классификация финансовых вложений, в соответствии с ПБУ 19/02

Правила учета финансовых вложений и доходов (расходов) по ним определены в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Финансовые вложения - это затраты организации на приобретение облигаций и других государственных долговых обязательств, акций и долговых ценных бумаг других организаций, паевые вклады в их уставные капиталы, займы, предоставленные другим лицам, различные финансовые инструменты для извлечения доходов в виде дивидендов ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» Приказ МФ РФ от 10.12.02г. №126Н с изм. от 18.09,27/11-06г., процентов или разницы в ценах при перепродаже.

Организация бухгалтерского учета финансовых вложений требует использование и следующих нормативных документов:

- ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»;

- МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации;

- МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

- МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;

- МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;

- МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Необходимо отметить, что в МСФО вместо термина «Финансовые вложения» используется понятие «финансовые инструменты», вследствие которых образуются «финансовые активы» и «финансовые обязательства».

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» к финансовым вложениям относятся: (Приложение 2):

- государственные и ценные муниципальные бумаги, ценные бумаги других организаций, в т.ч. ценные долговые бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества

- предоставленные другим организациям, займы. Депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки право требования и прочие.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимы следующие условия:

- наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (рисков изменения цены, неплатежеспособности, ликвидности и другие);

- способность приносит организации экономические выгоды в будущем.

К финансовым вложениям не относятся:

- собственные акции, выкупленные организацией у акционеров;

- векселя, выданные организацией продавцу при расчетах за товары, работы и услуги;

- вложения в основные средства, нематериальные активы, а также в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам.

Финансовые вложения классифицируются по различным признакам:

- в зависимости от связи с уставным капиталом;

- по формам собственности;

- от срока, на который произведены.

В зависимости от связи с Уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала (акции, сертификаты, вклады в уставные капиталы других организаций) и долговые облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.

По формам собственности различают: государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения они подразделяются на: долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).

Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия и так далее. Она выбирается организацией самостоятельно и должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии и движении финансовых вложений.

Ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются по фактическим затратам на их приобретения то есть по фактической себестоимости или первоначальной стоимости.

К фактическим затратам на их приобретение относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, до принятия их бухгалтерскому учету;

- иные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы:

- вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и другие);

- вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в Уставные капиталы других организаций, представленные займы, облигации и другие).

Финансовые вложения 1-й группы отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки, а результаты корректировки списываются в качестве операционных доходов и расходов.

Финансовые вложения 2-й группы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты.

Глава II. Основы бухгалтерского учета финансовых вложений

2.1 Учет финансовых вложений на счетах бухгалтерского учета

Финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и акции»

58-2 «Долговые ценные бумаги»

58-3 «Предоставленные займы»

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и другие.

На субсчете 58/1 «Паи и акции» учитывают наличие и движение инвестиции в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58/2 «Долговые ценные бумаги» учитывается наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

На субсчете 58/3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов.

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

Следует также учитывать и такой фактор - обесценение финансовых вложений. Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости.

Обесценение финансовых вложений происходит при появлении об организации признаков банкротства, совершении на рынке ценных бумаг сделок с ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их стоимости, отсутствие или существенном снижении поступлений от финансовых вложений и другие.

При возникновении указанных или подобных ситуаций организация обязана осуществлять проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. А если проверкой будет подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетной стоимости организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности.

Образование резерва отражается следующей проводкой:

Дт 91 (Прочие доходы и расходы) Кт 59 (Резервы под обесценение финансовых вложений)

Если по итогам года произошло увеличение рыночной стоимости финансовых вложений в ценные бумаги, то сумма резерва корректируется следующей проводкой:

Дт 59 (Резервы под обесценение в ценные бумаги) Кт 91 (Прочие доходы и расходы)

Выбытие вложений в ценные бумаги, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дт 91 (Прочие доходы и расходы) Кт 58 (Финансовые вложения);

Дт 59 (Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги) Кт 58 (Прочие доходы и расходы).

Перед составлением бухгалтерского баланса за отчетный период неиспользованная часть резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года.

Учет вкладов в уставные капиталы других организаций.

Для учета вкладов в уставные капиталы других организаций к счету 58 открывают субсчет 58-1 «Паи и вклады».

Если организация приобрела, ценные бумаги АО или долю в уставном капитале ООО за деньги, делаются такие проводки:

- перечислены деньги в оплату вклада в Уставный капитал: Дт 76

Кт 51;50;

- отражен вклад в Уставный капитал в составе финансовых вложений:

Дт 58/1 Кт 76

Если организация потратила средства на консультационные услуги, а акции так и не приобрела, бухгалтеру следует сделать проводку:

Дт 91/2 Кт 76 - отражены затраты на консультационные услуги в составе операционных расходов.

Учет вкладов в уставный капитал имуществом.

В этом случае, если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) совпадает с его балансовой стоимостью, делаются такие проводки:

- списана балансовая стоимость имущества, переданного в качестве вклада в Уставный капитал: Дт 76 Кт 43;41;10;08;58/1;58/2;

- списана остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов) переданных в качестве вклада в Уставный капитал: Дт56 Кт01;04;

- отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений:

Дт 58/1 Кт 76.

И другой случай, если договорная стоимость, передаваемого имущества (в оценке предусмотренной в учредительном договоре) не совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, делаются следующие проводки:

- отражено превышение договорной стоимости имущества над его учетной стоимостью: Дт 76 Кт 91/1;

- отражено превышение учетной стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью: Дт 91/2 Кт 76.

Особое место в учете финансовых инвестиций организации занимают вложения в ценные бумаги.

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественное право или отношения займа между лицом, выпустившим документ, и владельцем документа. В соответствии со ст.143 ГК РФ к ценным бумагам относятся акции, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты и другие документы, которые в соответствии с законом отнесены к числу ценных бумаг.

Из определения ценных бумаг вытекает общая их классификация: долевые ценные бумаги (выражающие отношения имущественного права) и долговые ценные бумаги (выражающие отношения займа). Основной вид долевых ценных бумаг - акции, долговые облигации. Кроме них существуют другие финансовые инструменты, относящиеся к одному или к другому типу ценных бумаг, имеющие самостоятельное значение: государственные долговые обязательства, векселя, депозитные сертификаты и другие. Их называют производными от акций и облигаций. Многообразие видов ценных бумаг объясняется тем, что они являются носителями конкретных прав и обязательств инвестора и эмитента. Инвестор, которым может быть как физическое, так и юридическое лицо, выступает на рынке ценных бумаг (фондовом рынке) в качестве покупателя.

Эмитент - юридическое лицо, выпускающее ценные бумаги, которое продает их самостоятельно или через посредника с целью мобилизации денежных средств для каких-либо коммерческих или инвестиционных проектов. Многократно повторяющиеся договорные обязательства между покупателями и продавцами на фондовом рынке стандартизируются,

типизируются и порождают тот или иной отчуждаемый контракт, который и принимает вид ценных бумаг. В зарубежной практике в обращении находятся десятки видов и разновидностей ценных бумаг.

2.2 Бухгалтерский учет операций с акциями

Акция - это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем средств в уставный капитал АО, дающая право на получение дохода от его деятельности на участие в управлении обществом. Акция не гарантирует возврата вложенных средств, то есть она своеобразный символ предпринимательского риска.

В бухгалтерском учете при оценке ценных бумаг следует учитывать следующие показатели:

- номинальная стоимость - сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги;

- эмиссионная стоимость - цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью, разница между указанными видами оценки ценных бумаг умноженная на их количество составляет эмиссионный доход организации;

- курсовая (рыночная) стоимость - цена определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке, она отражает равновесие между спросом и предложением;

- ликвидационная стоимость акций и облигаций - стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию;

- балансовая стоимость акций - определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций;

- учетная стоимость - сумма на которой ценные бумаги отражаются в балансе организации в данный момент времени.

Базовой оценкой стоимости акции является её курс, то есть средняя цена, отражающая равновесие между совокупным спросом и совокупным предложением в определенный интервал времени. Курс акции зависит от многих факторов:

- финансового состояния эмитента и его конкурентов;

- политической и экономической ситуации в стране;

-массы платежных средств в обороте;

- и т.д.

Наиболее очевидная закономерность отражается формулой:

Д
С

К_а = х 100%

где К_а - курс акции, Д - дивиденд, С - ставка %, под которой понимается ссудный процент, реализуемых при помещении средств на депозитный счет в банке.

Данная формула иллюстрирует степень привлекательности конкретной акции для потенциального инвестора, составляющего возможный доход по ней с величиной гарантируемого процента по надежному вложению тех же денег.

Риск возможной потери средств должен как бы компенсироваться высокой доходностью ценных бумаг в случае успеха. Попытка разрешения противоречия между доходностью и надежностью акций в рамках самого АО привела к возникновению так называемых привилегированных акций. Привилегированные акции гарантируют владельцу получение фиксированного дохода (процента). Владелец привилегированных акций меньше рискует, чем обычный акционер, получающий плавающий процент, в зависимости от итогов работы АО и после расчета по всем фиксирующим обязательствам. Поэтому владельцев привилегированных акций часто лишают права голоса на акционерных собраниях, тогда как владелец обычной акции активно участвует в принятии решений, как правило, на условиях: одна обычная акция - один голос. Выпуск акций без права голоса позволяет сконцентрировать контрольно-управленческие функции в более узком кругу акционеров, не теряя при этом общей суммы акционерного капитала. Акции принято также разделять на внешние и внутренние (фантомные), в зависимости от открытой или закрытой политики построения уставного капитала АО. Внешние акции размещаются по открытой подписке, свободно обращаются на вторичном рынке. Фантомные (внутренние) распределяются по закрытому подписному листу. Если весь уставный капитал разделен на внешние акции, то АО называют открытым (ОАО). При преобладании в уставном капитале внутренних акций имеем АО закрытого типа (ЗАО).

Для внешних акций, обращающихся в бумажной форме, необходимо предусмотреть определенную степень защиты от подделок. Обязательными реквизитами таких акций являются:

- категория акции;

- порядковый номер;

- вид акции;

- номинальная стоимость;

- наименование и реквизиты эмитента;

- имя держателя (для именных акций);

- размер уставного фонда АО и конкретной эмиссии;

- срок выплаты дивидендов;

- ставка дивиденда;

- подписи двух ответственных лиц АО;

- условия обращения;

- наименование регистратора бумаг и обслуживающего АО банка;

- их местонахождение;

- и т.п.

Внутренние (фантомные) акции в основном обращаются в безналичной форме.

Все акции организация должна разделить на две группы:

- котируемые,

- не котируемые.

Котируемые акции отражают в учете по текущей рыночной стоимости, для этого корректируют их стоимость.

Разница между текущей ценой акций и их учетной стоимостью отражается проводками:

- отражен прирост стоимости акций: Дт 58/1 Кт 91/1;

- отражено снижение стоимости акции: Дт 91/2 Кт 58/1.

Не котируемые акции всегда учитываются по первоначальной стоимости.

Пример: На балансе ЗАО числится 300 акций ОАО.

Учетная цена - 50 руб. за акцию. В учетной политике ЗАО записано, что корректировка акций производится ежеквартально. По данным фондовой биржи 31 марта средневзвешенная цена этих акций составила 58 руб.

В бухгалтерии ЗАО делается проводка:

Дт 58/1 Кт 91/1 2400=(300 шт. *(58руб-50руб) - отнесен на финансовый результат прирост стоимости акций.

Таким образом в балансе за 1 квартал акции будут отражены по текущей рыночной стоимости - 17400+(300шт *58руб). Прибыль, полученная от прироста стоимости акции, налогом на прибыль не облагается. А в апреле следующего квартала акции ОАО были исключены из биржевых торгов. Поэтому в полугодовом балансе бухгалтер ЗАО отразит их так же, как и в балансе за 1 квартал - 17400 руб.

По продаже котируемых акций следует делать следующие проводки:

- определена задолженность покупателя: Дт 76 Кт 91/1;

- списана стоимость акций, исходя из последней оценки: Дт 91/2 Кт 58/1;

- отражены иные расходы по продаже: Дт 91/2 Кт 76;51;

- получены денежные средства от покупателей: Дт 51 Кт 76.

Продажа акций НДС не облагается.

В конце месяца определяется финансовый результат от продажи:

- прибыль: Дт 91/9 Кт 99;

- убыток; Дт 99 Кт 91/9.

При продаже не котируемых акций следует учитывать следующие способы списания, исходя из их оценки:

- по первоначальной стоимости каждой единицы;

- по средней первоначальной стоимости;

- методом ФИФО.

Способ списания необходимо отразить в учетной политике.

Метод первоначальной стоимости - при этом способе акции оцениваются по первоначальной (учетной) стоимости каждой единицы. Его удобно использовать, если число выбывающих активов невелико.

Пример. В феврале фирма продала 10 акций (акции не котируются) по цене 100руб. за каждую. В балансе акции числились по первоначальной стоимости 110 руб. за каждую.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

- отражена задолженность покупателя: Дт 76 Кт 91/1 1000=(10шт.*100)

- списана учетная (первоначальная) стоимость акции:

Дт 91/2 Кт 58/1 1100=(10шт.*110руб.);

- покупатель погасил задолженность: Дт 51 Кт 76 - 1000руб;

- в конце месяца отражен результат: Дт 99 Кт 91/9-100руб. (1100-1000) - убыток.

Метод средней первоначальной стоимости - исходя из стоимости и количества акций на начало месяца и поступившем в течение месяца акций.

Пример. В марте ЗАО купило и продало несколько пакетов акций ОАО (акции не котируются):

10.03 - купило 50 акций по цене 100руб. (за каждую)

и продало 80 акций по цене 105руб.;

15.03 - купило 60 акций по цене 120 руб.;

20.03 - купило 40 акций по цене 135 руб.

и продало 20 акций по 125руб.

На 1.03 на балансе ЗАО числилось 90 акций по цене 100руб.

Дата	Покупка	Продажа	Остаток
	Кол-во	Учетная цена, руб.	Сум-ма, руб.	Кол-во	Учетная цена, руб.	Сум- ма, руб.	Кол-во	Учетная цена, руб.	Сум- ма, руб.
1.03	-	-	-	-	-	-	90	100	9000
10.03	50	100	5000	80	-	-	-	-	-
15.03	60	120	7200	-	-	-	-	-	-
20.03	40	130	5200	20	-	-	-	-	-
Итого за март	150	-	17400	100	110	11000	140	110	15400

По итогам месяца бухгалтер должен рассчитать среднюю первоначальную стоимость акций ОАО:

(9000+5000+7200+5200):(150шт.+90шт.)=110руб.

Таким образом, стоимость акций, выбывших в марте месяце, будет равна 11000руб.(110руб.х100шт.) Остаток акций составит 15400руб.=(9000+17400-11000).

И в бухгалтерии необходимо сделать следующие проводки:

10.03- Дт 76 Кт 91/1 8400=(105руб х80шт.) - отражена выручка от продажи акций ОАО;

20.03- Дт 76 Кт 91/1-2500=(125руб. х 20шт.) - отражена выручка от продажи акций ОАО.

На день оплаты (по датам выписок из банка):

- получены деньги от покупателей: Дт 51 Кт 76-10900=(8400+2500)

31.03- Дт 91/2 Кт 58/1- 11000=(110руб. х20шт. +110руб. х80шт.)- списана учетная стоимость акций;

- отражен убыток от продажи акции: Дт 99 Кт 91/9-100руб=(8400-8800)+(2500-2200)

Метод ФИФО предполагает, что:

- акции, первые поступившие в продажу, оцениваются по стоимости ранних по времени закупок;

- остаток бумаг на конец месяца оценивается по стоимости поздних по времени приобретении.

Используя данные вышеприведенного примера, составили таблицу:

Дата	Покупка	Продажа	Остаток
	Кол-во	Учетная цена, руб.	Сумма, руб.	Кол-во	Учетная цена, руб.	Сумма, руб.	Кол-во	Учетная цена, руб.	Сумма, руб.
1.03	-	-	-	-	-	-	90	100	9000
10.03	50	100	5000	80	-	-	-	-	-
15.03	60	120	7200	-	-	-	-	-	-
20.03	40	130	5200	20	-	-	-	-	-
Итого за март	150	-	17400	100	100	10000	140	117014	16400

По состоянию на 31.03 необходимо сделать расчеты:

- стоимость выбывших акций - 10000руб=(90шт х100+10шт х100руб);

- стоимость остатка - 16400=(9000 +17400-10000).

Порядок расчета и зачисления доходов по акциям регулируется Положением о порядке выплаты дивидендов. Согласно этому Положению на выплаты по ценным бумагам имеют право их владельцы, если они приобрели соответствующие ценные бумаги не позднее, чем за 30 дней до официально объявленной даты выплаты. Дивиденды по акциям могут выплачиваться в денежной форме, а также ценными бумагами, товарами или иными имущественными правами. Форма выплат определяется решением Совета директоров или общего собрания акционеров. В настоящее время ставка налога по доходам от ценных бумаг составляет 9% и 15%. Следует отметить, что величина дивидендов объявляется эмитентом и без учета налоговых выплат. Если финансовые средства, которыми располагает эмитент, не позволяют выплатить одновременно все обязательства, то сначала выполняются фиксированные и объявленные обещания по процентам, а в оставшейся сумме - дивиденды по акциям, которые являются как бы «плавающей» величиной.

Чистая прибыль, направляемая на выплату дивидендов распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций.

Величина дивидендов определяется общим собранием акционеров по предложению совета директоров. Поскольку выплата дивидендов по простым акциям не является конкретным обязательством АО, то совет директоров вправе принимать решения о нецелесообразности выплаты дивидендов по простым акциям по итогам того или иного периода или года в целом. Так, если АО нуждается в средствах для развития и оснащения техникой, особенно в начальный период деятельности, совет директоров не склонен выплачивать дивиденды.

При наличии учтенных в балансе убытков, дивиденды по акциям не выплачиваются до тех пор, пока убытки не будут покрыты или не будет уменьшен уставный капитал. Дивиденды, не востребованные владельцем в установленные для исковой давности сроки относятся на финансовый результат, т.е. по Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы».

Начисление дивидендов от участия в сообществе отражается:

Дт 84 Кт 75/1.

Если акционерами являются работники данного сообщества, то начисление производится:

Дт 84 Кт 70 - начислены дивиденды учредителям - работникам организации.

При выплате доходов (дивидендов) учредителям, организация должна удержать с выплаченных сумм и перечислить в бюджет следующие налоги:

- НДФЛ - 9% - при выплате доходов лицам, которые являются налоговыми резидентами РФ,

30% - при выплате доходов лицам, которые не являются налоговыми резидентами.

- Налог на прибыль- 9% - при выплате доходов российским организациям,

15% - при выплате доходов иностранным организациям.

На сумму налогов делаются следующие записи:

Дт 75/2 Кт 68 (НДФЛ) - удержан налог на доходы с сумм выплаченных учредителям - физическим лицам, не являющимся работниками организации;

Дт 70 Кт 68 (НДФЛ) - удержан налог на доходы с сумм выплаченных учредителя - работникам организации;

Дт 75/2 Кт 68 (налог на прибыль) - удержан налог на прибыль с сумм выплаченных учредителям - физическим лицам;

Дт 75/2;70 Кт 50;51 - выплачены дивиденды учредителям за вычетом сумм удержаний.

Дивиденд на акцию является крайне важным, но не единственным стимулом в приобретении ценных бумаг. Если ценные бумаги обладает высокой ликвидностью и её можно в любой момент продать, причем по курсу выше номинала и получить при этом значительную выручку - это весомый фактор заинтересованности эмитента.

При недостаточности прибыли или убыточности АО выплата обязательств возможна из средств резервного капитала: Дт 82 Кт 75/1;70.

2.3 Бухгалтерский учет операций с облигациями

Облигация - это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой её владелец получает доход в виде заранее обусловленного процента. Она удостоверяет отношение займа между владельцем облигации (кредитором) и лицом, выпустившим документ (должником).

Долговые обязательства предполагают срочность, возвратность и платность по привлеченным средствам. Иными словами, облигация - ценная бумага, гарантирующая возврат номинала через определенный период времени, с заранее договоренным процентом, составляющим выгоду держателя облигации.

Цена облигации может быть нарицательной (номинальной), выкупной, по которой происходит погашение долга эмитентом и рыночной (курсовой).

По способам выплаты дохода различают облигации с фиксированной, плавающей (например, компенсирующей инфляцию) и равномерно возрастающей купонной ставкой, а также с нулевым купоном (беспроцентные облигации). В последнем случае выплата дохода производится один раз при погашении ценных бумаг по выкупной цене.

Облигации можно также классифицировать по срокам займа: краткосрочные (от 1 до 3 лет), среднесрочные (от 3 до 7 лет) и долгосрочные (от 7 до 30 лет).

Для потенциального кредитора важно знать, кто является эмитентом облигации. По этому признаку долговые ценные бумаги подразделяют:

- на казначейские обязательства (облигации) государства. Они имеют средний уровень доходности и обеспечиваются бюджетными средствами;

- облигации местных органов власти. Могут иметь низкие купонные ставки, которые, однако дополняются налоговыми льготами, облигации предприятий (коммерческие ценные бумаги) - высокодоходные, но менее надежные ценные бумаги;

- международные или иностранные облигации - одна из форм экспорта капитала.

К основным недостаткам облигаций следует отнести отсутствие у них реквизитов, указывающих на принадлежность собственнику, неправомерность возникновения у владельцев облигаций имущественных претензий к эмитенту. Этот недостаток преодолевается введением так называемых конвертируемых облигаций, дающих привилегию обменять облигации на обычные акции.

Например, если коммерческий банк выдал кредит предприятию в форме приобретения у него пакета облигаций, а предприятие может конвертировать долг в свою долю собственности на этом предприятии. Так происходит сращивание банковского промышленного капитала.

Для учета облигаций к счету 58 «Финансовые вложения» в бухгалтерии открывается субсчет 58/2 «Долговые ценные бумаги».

Средства в облигации можно привлекать как при первичном выпуске облигаций (его называют эмиссией), так и при последующем распространении облигации на вторичном рынке (например, после их выкупа). Порядок учета заемных средств в этих случаях будет одинаков, то есть в зависимости от срока обращения облигаций они учитываются как краткосрочные или как долгосрочные займы на сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», либо на сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Причем делается это обособленно от других видов кредитов и займов. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94-н.

Кроме того, учитывать долгосрочные займы можно двумя способами (п.6 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. Приказом Минфина РФ от 2.08.01 № 60н):

-отражать заемные средства, срок погашения которых превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности вплоть до истечения срока обращения облигации;

- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Право выбора варианта ПБУ оставляет за организацией.

При приобретении облигаций в учете делаются следующие проводки:

- перечислены средства в оплату облигаций: Дт 76 Кт 51;

- оплачены иные расходы по приобретению облигаций: Дт 76 Кт 51;

- оприходованы облигации, после перехода права на них: Дт 58/2 Кт 76;

- если облигации приобретались за счет заемных средств, то проценты по займу относят к операционным расходам: Дт 91/2 Кт 66.

При получении дохода по облигациям в бухгалтерии делаются следующие проводки:

- начислены проценты, подлежащие получению по облигации:

Дт 76 Кт 91/1;

- получена сумма процентов от эмитента: Дт 51 Кт 76.

В случае продажи и погашения облигации:

- отражена задолженность покупателя (эмитента) за продаваемые (погашаемые) облигации: Дт 62(76) Кт 91/1;

- списана учетная стоимость облигации: Дт 91/2 Кт 58/2;

- отражены иные затраты по продаже (погашению) облигаций:

Дт 91/2 Кт 76;51;

- поступили деньги от покупателя (эмитента): Дт 51 Кт 62;76.

Номинальную стоимость выпущенных или проданных облигаций организация - эмитент отражает в бухгалтерском учете как кредиторскую задолженность. ПБУ 15/01 п.18 При этом кредиторская задолженность указывается с учетом причитающихся к выплате на конец периода доходов по облигациям.

Пример. Номинал облигации - 1000 рублей. Цена первичного размещения составляет 100 % от номинальной стоимости облигаций.

В бухгалтерском учете получение заемных средств отражается проводкой: Дт 51 Кт 67 - 1000 руб. - получены денежные средства при размещении облигаций.

Однако разместить облигации можно не только по номиналу, но и по цене, его превышающей, или ниже номинальной. В этих случаях учет облигаций будет иметь некоторые особенности:

1) При размещении облигаций по цене превышающей их номинальную стоимость, записи по сч. 66 или 67 делаются по номиналу в корреспонденции со счетами расчетов. А разницу (превышение) учитывают по Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов». Сумма превышения, учтенная на этом счете, в дальнейшем списывается равномерно в течении срока обращения облигации на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. Цена размещения на вторичном рынке выше номинала и составляет 1300 руб., номинал - 1000 руб. Срок погашения - 1 год.

Выпуск отражается записями:

Дт 51 Кт 66 1000 руб. - отражены полученные денежные средства в

пределах номинальной стоимости облигации.

Дт 51 Кт 98 - 300 руб. - отражены полученные денежные средства свыше номинальной стоимости облигации.

Далее каждый месяц: дт 98 Кт 91/1 25 руб. (1300-1000): 12 мес. - ежемесячно начислено отклонение цены от номинала.

1) При размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течении срока обращения облигации с

Кт счета 66;67 в Дт счет 91.

Пример. Цена размещения на вторичном рынке ниже номинала - 800 руб. Номинал - 1000 руб. Срок погашения - 1 год.

В этом случае записи о размещении будут следующими:

Дт 51 Кт 66 - 800 руб. - получены денежные средства при размещении облигации.

Далее каждый месяц:

Дт 91/1 Кт 66 16,67=(1000-800): 12 мес. - начислено отключение цены от номинала (дисконт).

Таким образом, к моменту погашения на счете 66 образуется номинальная стоимость облигации.

Проценты по облигациям выплачиваются держателям за счет чистой прибыли, а при её недостаточности - за счет резервного фонда. Проценты по облигациям рассчитываются по отношению к номиналу облигаций независимо от их курсовой стоимости и могут выплачиваться так же, как и дивиденды по акциям: 1 раз в квартал, полугодие или по итогам года.

Выплата процентов по облигациям отражается записью:

Дт 84 Кт 75/1,70 - начислены проценты по облигациям.

2.4 Бухгалтерский учет вексельных операций

Вексель - ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить по наступлению срока в определенном месте определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю).

Векселя представляют собой форму гарантий при коммерческом кредите.

Например, когда поставщик поставляет товары покупателям в рассрочку платежа.

Вексель достаточно активно использовался в кредитной системе России ещё в IX веке. А в мировой экономике вексель существует несколько веков.

Вексель всегда является обязательством по уплате именно денежной суммы. Требовать платеж по векселю может лишь тот, кто владеет этим документом, то есть векселедержатель.

В вексельных правоотношениях участвуют векселедатель, векселедержатель и плательщик, которым может быть сам векселедатель или указанное им третье лицо. В зависимости от этого различают две разновидности векселей - простой и переводной.

На практике различают ещё товарные и финансовые векселя. Товарные векселя используют по договорам поставки, купли-продажи, оказанию услуг, подряда, а финансовые изначально основаны на договорах кредита (займа). Вексель должен обладать свойствами строгой формальности, безусловности и абстрактности. То есть для векселя действует правило: чего в нем нет, того не существует. Вексель нельзя выдать в бездокументарной форме, он должен быть составлен только на бумаге. Заполнить бланк можно на компьютере, от руки, но лицевая сторона векселя должна быть полностью заполнена одним способом. Подпись векселедателя должна быть собственноручной и скреплена печатью организации. Никаких исправлений, даже заверенных, в векселе не допускается.

Поскольку вексель является самостоятельным платежным обязательством, то это означает полное обособление как в расчетной практике, так и в бухгалтерском учете задолженности по векселям от всех остальных долговых обязательств, связанных с товарными поставками, по которым выставляются и принимаются к оплате векселя.

Иными словами, должник безусловно обязан заплатить по векселю, даже если счет поставщика материальных ценностей были оплачены иными документами или вопреки договору еще не совершена поставка, либо она не завершена, не соблюдены качество и сортность товара, не выполнены иные первоначальные условия договора поставки, одним из пунктов которого является применение векселя.

Поскольку в основе векселя - его безусловная оплата должником, то вексель является средством платежного обращения, и следовательно объектом бухгалтерского учета.

Различают простой и переводной векселя.

Простой вексель- это письменный документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (должника) уплатить требуемую денежную сумму в определенный срок и в определенном месте покупателю или по его приказу другому получателю.

В сделке оформленной простым векселем участвуют две стороны: векселедатель, который сам прямо и безусловно обязуется уплатить по выданному им векселю, и первый приобретатель (векселедержатель), которому принадлежит право на получение платежа по векселю.

Простой вексель может передаваться из рук в руки по передаточной надписи. При неоплате векселя в установленный срок необходимо совершение нотариального протеста. Простой вексель может быть передан третьему лицу в качестве оплаты за материальные ценности, выполненные работы, услуг с помощью специальной передаточной надписи на документе.

Переводной вексель представляет собой письменный документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику оплатить определенную сумму денег в определенный срок в определенном месте получателю.

Переводной вексель предназначен для перевода, перемещения ценностей из распоряжения одного лица в распоряжение другого. Выдать переводной вексель - значит принять на себя обязательство гарантий акцепта и платежа по нему.

В отличие от простого векселя в переводном участвуют сразу не два, а три лица:

- векселедатель, выдающий вексель;

-первый приобретатель векселя (векселедержатель), получающий вместе с векселем право требовать платеж по нему;

-плательщик, которому векселедержатель предлагает произвести платеж.

Как простой, так и переводной векселя требуют определенных правил составления. Отсутствие хотя бы одного из реквизитов, лишает этот документ вексельной силы.

Реквизиты векселя:

- документ должен быть, обозначен словом «вексель»;

- в вексельных формулярах должна содержаться фраза: «Заплатить по этому векселю в пользу…» или «Оплатите по этому векселю сумму…»;

- дата и место его выставления. Обычно эти реквизиты помещаются слева над текстом векселя;

- вексельная сумма- основной реквизит векселя. В вексельную сумму могут включаться также и проценты за время обращения векселя. Вексельная сумма должна быть обозначена в векселе прописью, либо прописью и цифрами. В случае разногласий между цифрами и прописью, верной считается последняя. Никакие исправления вексельной суммы не допускаются, даже заверенные подписью векселедателя.

В системе бухгалтерского учета различают векселя - полученные и векселя выданные, поскольку каждая организация может выступить и как поставщик, и как покупатель, или как векселедатель и как векселеполучатель.

Приобретение ценных бумаг- вексель, учитывают по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость векселя включают фактические затраты на его приобретение: суммы, уплачиваемые продавцу векселя, консультационные, информационные, посреднические услуги и так далее.

Организация может формировать первоначальную стоимость векселей по цене их приобретения, а все дополнительные затраты включать в состав прочих расходов. Такое право ей предоставлено п.11 ПБУ 19/02. Однако для целей налогообложения прибыли все затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в расходах только в момент их реализации (выбытия).

Векселя, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал организации, также принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В этом случае она предоставляет собой его денежную оценку, согласованную учредителями. Данную операцию отражают проводкой:

Дт 58/2 Кт 75/1.

При налогообложении прибыли ценных бумаг, полученные как вклад в уставный капитал, доходом не признаются.

Безвозмездно полученные векселя принимают к бухгалтерскому учету в оценке, которая зависит от того, обращаются они на организованном рынке ценных бумаг или нет. Если они обращаются на рынке, то их первоначальная стоимость должна соответствовать текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Если же векселя на рынке не обращаются, то первоначальная стоимость будет равна сумме, которую организация могла бы получить при их продаже. В налоговом учете при безвозмездном получении векселей в состав внереализационных расходов включают их рыночную стоимость. При безвозмездном получении векселей в налоговом учете расходы на их приобретение отсутствуют. При дальнейшей реализации (выбытии) этих ценных бумаг их стоимость в составе расходов не учитывается.

Векселя, которые получает организация, должны учитываться по разному, в зависимости от ситуации (Приложение 3).

Если организация приобрела вексель третьего лица по договору купли- продажи делается проводка:

Дт 58/2 Кт 51 -приобретен вексель третьего лица в качестве финансового вложения.

Если организация получила вексель третьего лица от покупателя (заказчика) в оплату проданной продукции (товаров, иного имущества, выполненных работ, оказанных услуг) в бухгалтерском учете делается запись:

Дт 62 Кт 90/1; 91/1 -продана продукция (иное имущество, выполнены работы, оказаны услуги);

Дт 58/2 Кт 62 -получен в оплату вексель третьего лица.

Выбытие векселя, учтенного на сч. 58/2 «Долговые ценные бумаги» отражается следующим образом:

Дт 76 Кт 91/1 -отражена задолженность покупателя векселя;

Дт 91/2 Кт 58/2 -списана учетная стоимость векселя;

Дт 51; 41; 10; 20 Кт 76 -покупатель погасил задолженность.

В конце месяца определяется финансовый результат от продажи векселя:

Дт 99 Кт 91/9 -отражен убыток от продажи векселя;

Дт 91/9 Кт 99 -отражена прибыль от продажи векселя.

Если организация оплачивает векселем товары, работы, услуги, то сумма НДС подлежащая налоговому вычету, исчисляется не от величины погашенной векселем дебиторской задолженности, а от учетной стоимости векселя.

Пример: У организации имеется задолженность перед

энергосберегающей организацией в размере 12000 руб. (в том числе НДС -1830 руб.) за потребленную электроэнергию.