Объекты бухгалтерского учета, учетная политика

ТГТУ

Кафедра

Контрольная работа №1 по

теории бухгалтерского учета

Вариант № 1

Студентки:2 курса, группы Б-21з

Гавриковой Марии Владимировны

Студенческий билет №0129

Тип изменений в бухгалтерском балансе под влиянием хозяйственных операций за апрель 2007 года.

Номер операции	Изменение в бухгалтерском балансе	Тип изменения	Сумма, тыс. руб.
	Актив	Пассив
	Увеличение	Уменьшение	Увеличение	Уменьшение
1	260	260			I	20700
2	260	231			I	48
3		260		622	IV	17300
4	260	260			I	3000
5		260		610	IV	3200
6	231	214			I	7236
7	213		622		III	12800
8			624	622	II	1280
9	213	211			I	18764
10	214	213			I	21587
11		260		624	IV	5300
12	260		610		III	32000
13		260		231	IV	8529
14		260		624	IV	4200
15	211		231		III	8760
16	213	211			I	26
17	140	260			I	5000
18		260		610	IV	3000
19		260		625	IV	45
20	260		510		III	90000
21		260		231	IV	8760

Бухгалтерский баланс ЗАО «Буревестник» на 1 мая 2007 года.

Раздел, статьи баланса	Сумма на 01.04.07, тыс. руб.	Изменения за апрель	Сумма на 01.05.07, тыс. руб.
		увеличение	уменьшение
1	2	3	4	5
Актив
I.Внеоборотные активы
Нематериальные активы(110)
Основные средства(120)	140057			140057
Незавершенное строительство(130)
Долгосрочные вложения в материальные ценности(135)
Долгосрочные финансовые вложения(140)		5000		5000
Отложенные налоговые активы(145)
Прочие внеоборотные активы(150)
Итого по разделу I(190)	140057			145057
II Оборотные активы
Запасы в том числе(210)
-сырье, материалы и другие аналогичные ценности(211)	34633	8760	18790	24603
-Животные на выращивании и откорме(212)
-затраты в незавершенном производстве(213)	1023	31590	21587	11026
-готовая продукция и товары для перепродажи(214)	7066	21587	7236	21417
-товары отгруженные (215)	62000			62000
-расходы будущих периодов (216)
-прочие запасы и затраты (217)
НДС (220)
Дебиторская задолженность(более 12 месяцев) в том числе:(230)
-Покупатели и заказчики (231)
Дебиторская задолженность(менее 12 месяцев) в том числе(240):
-Покупатели и заказчики(241)	88	7236	48	7276
Краткосрочные финансовые вложения (250)
Денежные средства (260)	28262	145748	79034	94976
Прочие оборотные активы(270)	28			28
Итого по разделу II(290)	133100			221326
Баланс(300)	273157			366383
Пассив
III. Капитал и резервы
Уставный капитал(410)	98000			98000
Собственные акции, выкупленные у акционеров(411)
Добавочный капитал(420)
Резервный капитал в том числе (430):	2700			2700
-резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством (431)	2700			2700
-резервы, образованные в соответствии с учредительными документами(432)
Нераспределенная прибыль(470)	72259			72259
Итого по разделу III (490)	172959			172959
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты (510)	11769	90000		101769
Отложенные налоговые обязательства (515)
Прочие долгосрочные обязательства (520)
Итого по разделуIV (590)	11769			101769
V. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты (610)	3200	32000	6200	29000
Кредиторская задолженность в том числе (620):
-поставщики и подрядчики(621)	43058	8760	17289	34529
-задолженность перед персоналом(622)	23700	12800	18580	17920
-задолженность перед государственными внебюджетными фондами (623)
-задолженность по налогам и сборам (624)	18406	1280	9500	10186
-прочие кредиторы (625)	65		45	20
Задолженность участникам по выплате доходов (630)
Доходы будущих периодов (640)
Резервы предстоящих расходов(650)
Прочие краткосрочные обязательства(660)
Итого по разделу V(690)	88429			91655
Баланс	273157			366383

1. Объекты бухгалтерского учета, характеристики и признаки их классификации

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основной целью осуществления предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли. Следовательно, конечным объектом бухгалтерского учета является финансовые результаты деятельности организации и факторы, влияющие на качество и размер финансовых результатов - расходы и доходы организации.

Учитывая состав активов организации и процессы, связанные с их движением, совокупность объектов бухгалтерского учета можно представить в виде схемы:

Классификация активов на необоротные и оборотные обусловлена спецификой осуществления любых процессов, относящихся к предпринимательской деятельности, - в промышленности, строительстве, торговле и других отраслях народного хозяйства. Часть имущества организации единовременно потребляется в течение одного производственного цикла и восстанавливается к началу следующего цикла. Другая часть имущества по своему экономическому содержанию и эксплуатационным характеристикам участвует в нескольких производственных циклах и восстанавливается за счет средств, накопленных за весь период эксплуатации.

Из курса экономики известно, что внеоборотные активы состоят из основных средств, нематериальных активов и капитальных вложений. При этом в составе основных средств принято выделять активную часть. Это транспортные средства, машины и оборудование, непосредственно участвующие в производственном процессе. Термин «пассивная часть» в отношении прочих видов основных средств не используется.

Жизненный цикл основных средств можно представить в виде схемы:

Таким образом, основными хозяйственными операциями по учету основных средств, которые относятся к объектам бухгалтерского учета, является:

-приобретение основных средств;

-внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал;

-строительство основных средств;

-ввод в эксплуатацию приобретенных или построенных основных средств;

-начисление амортизации;

-проведение реконструкции, модернизации, достройки и дооборудования основных средств;

-проведение ремонта основных средств;

- ликвидация, разработка или демонтаж основных средств;

-продажа объектов основных средств;

-поступление материалов от разборки выбывших основных средств.

Объекты нематериальных активов отличаются от основных средств тем, что не имеют выраженной материально-вещественной формы. Это обуславливает состав хозяйственных операций по учету данного вида

имущества, отличный от состава операций по учету основных средств:

Основными хозяйственными операциями в данном случае будут:

-приобретение нематериальных активов;

- создание нематериальных активов в организации;

-ввод нематериальных активов в эксплуатацию;

-начисление амортизации;

-списание нематериальных активов по истечении срока полезной эксплуатации;

- продажа нематериальных активов.

Такие операции, как проведение реконструкции и модернизации, а также проведение ремонта при эксплуатации нематериальных активов, не осуществляются. Отсутствие материально-вещественной формы делает невозможным и выход материалов при списании нематериальных активов.

Необходимость выделения капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы) в особый вид внеоборотных активов обусловлена тем, что процесс создания основных средств и нематериальных активов нередко является весьма длительным. Кроме того, принятие таких активов к бухгалтерскому учету связано с некоторыми (например, оформление акта приемки-передачи или государственная регистрация прав на недвижимое имущество). Все это приводит к тому, что по состоянию некоторые объекты внеоборотного имущества не могу быть приходованы в качестве объектов основных средств или нематериальных активов (находятся в стадии достройки или оформления).

Счет учета вложений во внеоборотные активы является калькуляционным. Поэтому жизненный цикл капитальных вложений состоит из двух этапов - осуществление затрат, относимых к категории капитальных (внеоборотных), и их списание. Следует отметить, что списание затрат, аккумулированных на данном счете бухгалтерского учета, не всегда связано только с вводом в эксплуатацию соответствующих объектов. Имущество, относящееся к капитальным вложениям, может быть либо списано с учета по другим причинам (например, в результате чрезвычайных обстоятельств).

Основными хозяйственными операциями по учету вложений во внеоборотные активы являются:

-осуществление соответствующих затрат;

-списание сумм производственных расходов в связи с вводом в эксплуатацию объектов внеоборотных активов;

-списание сумм произведенных расходов в связи с прочим выбытием вложений во внеоборотные активы;

- списание сумм произведенных расходов в связи с продажей вложений во внеоборотные активы.

Движение оборотных активов организации укладывается в схему:

Где Д - денежные средства, полученные от учредителей или результате реализации продукции на предыдущих этапах производства;

ТР - трудовые ресурсы, расходы на оплату рабочей силы, заработная плата работников организации;

МЗ - материально-производственные запасы, используемые в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг;

РУС - стоимость работ и услуг сторонних организаций, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг;

П - процесс производства;

ГП - готовая продукция, выполненные работы или оказанные услуги, предназначенные для продажи;

Р - процесс реализации;

Д^, - денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков за отгруженную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Для того, чтобы процесс производства был непрерывным, а цель предпринимательской деятельности была достигнута, необходимо, чтобы выполнялось неравенство Д^, >Д.

Перечислим основные хозяйственные операции, характерные для движения оборотных активов:

По движению материально-производственных запасов:

-приобретение материалов;

-подготовка материалов к использованию;

-передача материалов в производство или для использования в управленческой деятельности;

- оприходование возвратных материалов;

-реализация неиспользуемых материалов на сторону;

- списание материалов, выбывших по другим причинам.

По незавершенному производству:

- списание на себестоимость продукции амортизационных отчислений;

-списание на себестоимость продукции стоимости использованных материально-производственных запасов;

-списание на себестоимость продукции начисленных сумм оплаты труда;

-списание на себестоимость продукции стоимости оплаченных работ и услуг сторонних организаций;

-списание на себестоимость продукции основного производства стоимости работ и услуг вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств;

-определение и списание стоимости производственного брака;

- списание на себестоимость продукции прочих расходов;

-списание фактической себестоимости на объем выпущенной продукции;

-списание фактической себестоимости выполненных работ, принятых заказчиком;

-списание фактической себестоимости оказанных услуг, принятых заказчиком;

-списание объемов незавершенного производства по аннулированным заказам;

-списание объемов незавершенного производства, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств;

-списание объемов незавершенного производства, выбывших по иным причинам.

По дебиторской задолженности:

-образование дебиторской задолженности;

-списание дебиторской задолженности по поступлении оплаты от покупателей и заказчиков;

-списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

-передача дебиторской задолженности в залог или в обеспечение обязательств;

-продажа дебиторской задолженности;

-списание дебиторской задолженности по иным причинам.

По денежным средствам:

-поступление денежных средств на расчетные счета в банках;

-поступление денежных средств на валютные счета в банках;

-поступление денежных средств непосредственно в кассу организации за реализованную продукцию, работы и услуги;

-получение денежных средств в кассу с расчетного счета;

-получение денежных средств от работников организации в установленных случаях;

-приобретение денежных документов;

-сдача денежных средств из кассы на расчетные или валютные счета;

-перечисление денежных средств с расчетных или валютных счетов в оплату приобретенных товаров, материально-производственных запасов, работ или услуг;

-перечисление денежных средств с текущих на специальные счета в банках;

-выплата заработной платы;

-выдача денег под отчет

-и т.п.

Пассивы организации также разделены на две большие группы - собственные средства и заемные.

К собственным средствам относится уставный капитал, прибыль, различные фонды, создаваемые за счет прибыли, доходы будущих периодов, а также амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов, которые отдельно в пассиве баланса не отражаются.

К заемным средствам относят суммы, полученные в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, кредиторская задолженность по приобретенным, но не оплаченным активам; суммы начисленных налогов, срок уплаты которых не наступил, начисленная заработная плата до момента выплаты и т.п.

При учете собственного капитала основными объектами бухгалтерского учета являются следующие:

-объявление уставного капитала;

-расчеты с учредителями организации;

-операции, связанные с изменением уставного капитала;

-создание и использование резервного капитала;

-создание и использование резервов за счет себестоимости или прибыли;

-поступление и списание доходов будущих периодов;

-определение финансового результата от реализации выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг;

-поступление операционных доходов;

-поступление прочих доходов;

-поступление чрезвычайных доходов;

-использование прибыли;

-и т.п.

При учете заемных средств основными объектами учета является:

-получение и использование кредитов;

-получение и использование займов;

-начисление и уплата процентов по привлеченным средствам

-приобретение активов;

-расчеты с кредиторами;

-начисление налогов и сборов;

-начисление заработной платы работникам организации;

- и т.п.

Прямой связи между составом и структурой активов и пассивов организации нет. Вместе с тем существуют алгоритмы финансового анализа, которые позволяют сопоставить размер источников формирования активов и структуру имущества организации. На основании данных анализа могут быть сделаны выводы о финансовом состоянии организации. Предварительную оценку соответствия активов и пассивов организации можно сделать исходя из следующего соображения: внеоборотные активы и оборотные средства, необходимые для обеспечения первого производственного цикла, должны приобретаться за счет взносов учредителей и заемных средств, привлеченных на долгосрочной основе; расширение производства и временный недостаток денежных средств покрывается, как правило за счет краткосрочных кредитов и займов и так называемых устойчивых пассивов.

В организациях торговли понятие производственного цикла отсутствует. Оборот средств осуществляется по схеме:

Где Т - приобретенные товары;

ИО - издержки обращения.

Таким образом, организация торговли также осуществляет расходы на оплату трудовых ресурсов, материально-производственных запасов и оплату работ и услуг сторонних организаций. Перечисленные виды расходов группируются по соответствующим статьям в издержки обращения, которые списываются на уменьшение финансовых результатов от продажи товаров.

Таким образом, в организациях торговли и общественного питания виды активов и пассивов будут примерно теми же, что и в организациях сферы материального производства. При этом максимальный удельный вес в составе оборотных активов составит стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи. Вместо объемов незавершенного производства в торговых организациях учитывается остаток нераспределенных издержек обращения. Соответственно и состав операций, являющихся объектами бухгалтерского учета в организациях торговли и общественного питания, имеет определенные особенности:

-операции по формированию себестоимости имеют место только в организациях общественного питания, и только в части деятельности, относящейся к изготовлению и реализации продукции собственного производства. В торговых организациях аналогичными операциями является операции по формированию издержек обращения;

-практически отсутствуют операции, связанные с хранением готовой продукции. В торговле готовая продукция как отдельный вид материально-производственных запасов отсутствует, а в общественном питании хранение изготовленной продукции существенно ограничивается санитарными нормами и правилами;

-операции по расчетам и поступлением денежных средств на расчетные счета и в кассу организации связаны, как правило, с продажей товаров.

Имеются определенные особенности в объектах бухгалтерского учета в организациях других сфер материального производства, имеющих выраженную отраслевую специфику. Радикально отличаются объекты бухгалтерского учета в организациях, осуществляющих деятельность в таких сферах, как банковская, профессиональный рынок ценных бумаг, страхование и т.п. Бухгалтерский учет в этих сферах регулируется отдельными законодательными или нормативными актами. В некоторых случаях в таких документах для соответствующих целей отводятся специальные разделы, главы или статьи.

2. Учетная политика организации

Учетная политика организации является основным внутренним документом, регулирующим все существенные элементы организации и ведения бухгалтерского учета. При проведении налоговых проверок именно учетная политика и соблюдение ее положений являются объектами пристального внимания проверяющих. Поэтому необходимы глубокие знания о принципах разработки, утверждения и раскрытия учетной политики.

Порядок составления учетной политики организации установлен ПБУ 1/98. Из пункта 1 ПБУ 1/98 следует, что процесс составления учетной политики, как внутреннего документа организации, состоит из двух этапов -- формирование (выбор и обоснование) и раскрытие (придание гласности) учетной политики.

Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица. Исключение сделано только для кредитных организаций (в силу особой специфики осуществления ими предпринимательской деятельности) и для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации (которые могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, при условии, что эти правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности).

Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К числу таких организаций относятся, например, открытые акционерные общества, публичность отчетности которых установлена законодательно (ст. Федерального закона от 30.12.95. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах).

Учетная политика организации -- это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения; стоимостного измерения; текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета (в соответствии с пунктом 3 ПБУ 1/98) относятся:

способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности ;

погашения стоимости активов;

организации документооборота;

инвентаризации;

способы применения счетов бухгалтерского учета;

системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации

и иные соответствующие способы и приемы.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации. По нашему мнению, так как вид организационно-распорядительного документа жестко не определен, наиболее целесообразным представляется оформление принятия учетной политики приказом руководителя организации, в котором должны быть изложены основные элементы, а те элементы, которые требуют подробной разработки и занимают сравнительно большой объем, помещать в приложения к данному приказу. В число таких приложений могут входить:

формы первичной учетной документации, не предусмотренные альбомами форм;

структура и состав структурного подразделения организации, занимающегося бухгалтерским учетом и отчетностью, а также основные функции, выполняемые этим подразделением;

график документооборота

и т. п.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Это значит, что приказ (или распоряжение), утверждающий принятие учетной политики, должен быть подписан руководителем организации не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором данная учетная политика будет применяться.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

В соответствии с ПБУ 1/98 учетная политика основной организации применяется всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения. А упомянутые Методические рекомендации допускают использование различных учетных политик головной и дочерней организаций:

«Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности».

То есть в первом случае речь идет о структурных подразделениях одного юридического лица, а в другом -- о разных юридических лицах.

ПБУ 1/98 устанавливает четыре допущения и шесть требований, которые должны учитываться при формировании учетной политики.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 6 ПБУ 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из иных допущений, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

То есть, в общем случае, каким-либо особым способом описывать допущения учетной политики не нужно. Однако при любом отклонении от них это должно быть указано в учетной политике. Что касается требований, то отклонение от них в принципе невозможно.

Выделяются следующие допущения:

имущественной обособленности:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение). На практике это означает, что стоимость имущества собственников организации в балансе не отражается (для хозяйственных товариществ и обществ это очевидно, но для субъектов малого предпринимательства не всегда). Кроме того, это допущение требует обособленного отражения в бухгалтерском учете сумм участия организации в уставных капиталах других организаций, а также различных форм объединения капитала (совместная деятельность, доверительное управление имуществом и т. п.). То есть на практике допущение имущественной обособленности проявляется в организации учета по некоторым субсчетам счета 58 «Финансовые вложения», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и т. д. Это допущение обусловлено тем, что гражданским законодательством предусмотрены случаи, когда собственник предприятия Несет ответственность по обязательствам не только средствами, Внесенными в его уставный капитал, но и личным имуществом (полное товарищество, индивидуальная частная деятельность), а также случаи, когда предусмотрена субсидиарная ответственность (например, основной организации по обязательствам дочерних обществ). Обособленный учет активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников организации и других организаций не означает, что указанные виды ответственности не действуют;

непрерывности деятельности:

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Иными словами, учетная политика не должна предусматривать ликвидацию или реорганизацию организации в течение того периода, на который эта учетная политика сформирована. Это допущение также является вполне логичным -- если организация ликвидируется, то смысл разработки учетной политики практически отсутствует, а если предполагается реорганизация, то она влечет за собой и разработку новой учетной политики;

последовательности применения учетной политики:

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Это допущение не означает, что учетная политика не может изменяться от одного отчетного года к другому. Просто при таких изменениях должна быть обеспечена сопоставимость данных бухгалтерской отчетности последующих и предшествующих отчетных периодов. Об отражении в отчетности последствия изменений отдельных элементов учетной политики;

временной определенности факторов хозяйственной деятельности:

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Допущение, которое имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. По существу, этим допущением устанавливается единый принцип признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансовых результатов -- метод начисления. Тем не менее кассовый метод продолжает официально применяться. При разработке учетной политики и при составлении бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке), использующие кассовый метод определения выручки от реализации, должны оговорить данный факт, как отступление от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, следует учитывать, что ПБУ 9/99 установлено обязательное отражение в учетной политике способа определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности. Разумеется, это требование относится только к организациям, определяющим выручку от реализации по мере готовности (то есть ведущими бухгалтерский учет выручки с применением счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»).

При разработке учетной политики и организации бухгалтерского учета должно быть обеспечено выполнение следующих требований:

полноты:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности. Это требование означает, что в учете должны отражаться все хозяйственные операции, которые могут оказать влияние на финансовое состояние организации вне зависимости от степени вероятности и существенности такого влияния;

своевременности:

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Фактически это требование сводится к выполнению условий оформления бухгалтерских документов при совершении хозяйственных операций или непосредственно по их завершении. Как это должно учитываться при формировании учетной политики, было подробно рассказано выше;

осмотрительности:

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. В настоящее время законодательно это требование нашло отражение, по-видимому, только в Законе об акционерных обществах, которые обязаны (а не могут по своему усмотрению) создавать резервный фонд для покрытия убытков и погашения обязательств. В отношении организаций других организационно-правовых форм и иных видов резервов, то организациям предоставлено право, но не обязанность их создавать;

приоритета содержания перед формой:

отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

непротиворечивости:

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Ключевой в определении этого требования является вторая часть, устанавливающая обязательность соответствия данных аналитического и синтетического учета только на последний день месяца (но не ежедневно). Это означает, что в течение месяца синтетический учет может отставать от аналитического, но по завершении месяца данные всех учетных регистров (как синтетических, так и аналитических) должны быть тщательно выверены. В процессе разработки учетной политики это требование следует учитывать при составлении графика документооборота и обязанностей должностных лиц по организации бухгалтерского учета;

рациональности:

рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности критериев рациональности не установлено. Следовательно, решение о том, какими должны быть структура и состав бухгалтерской службы, определяется в каждом случае индивидуально. Разумеется, основными параметрами, влияющими на принятие подобного управленческого решения, будут: объем документооборота, выбранный способ обработки бухгалтерской информации (ручная или машинная), избранная система счетоводства (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, журнал-главная, автоматизированная и т. п.), а также сфера ответственности и объем полномочий главного бухгалтера (нередко на главного бухгалтера возлагаются функции, не предусмотренные законодательными и нормативными актами, -- например, контроль за уровнем себестоимости продукции, за объемом продаж и т. п.). Для малых предприятий решающее значение имеет то, переведено или нет предприятие на упрошенную систему бухгалтерского учета и налогообложения. Требование рациональности, по нашему мнению, вряд ли можно полностью отнести к обязательным элементам учетной политики. Решение о структуре и составе бухгалтерской службы принимается на стадии создания или реформирования организации. Следовательно, актуальным это требование будет только для новых организаций.

Формирование и раскрытие учетной политики

Начиная с 1999 г. учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации. Ранее ответственность за формирование учетной политики организации была закреплена за руководителем организации.

При формировании учетной политики утверждаются ряд решений, регулирующих организацию бухгалтерского учета в организации. Принято различать два аспекта учетной политики -- организационный и методологический.

При формировании учетной политики в части организационного аспекта разрабатываются и утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила оценки статей бухгалтерской отчетности;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации.

В этом же разделе учетной политики утверждается выбор организационной формы бухгалтерского учета.

Далее в учетной политике должна быть определена форма счетоводства (системы учетных регистров) -- журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная, упрощенная и т. п.

Выбор способов организации бухгалтерского учета осуществляется в рамках методологического аспекта.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся: способы амортизации (основных средств, нематериальных и иных активов), оценки (производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции), признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

В данном разделе учетной политики должны быть определены следующие элементы:

способы начисления амортизации (по видам амортизируемого имущества);

метод оценки материально-производственных запасов (при их поступлении в организацию и списании в производство);

вариант учета материалов (с использованием счетов 15 и 16 или без);

метод оценки готовой продукции;

вариант учета выпуска готовой продукции (с использованием счета 40 или без);

вариант оценки товаров -- для организаций розничной торговли (по покупным или продажным ценам);

оценка отгруженной продукции, товаров, работ и услуг;

метод оценки незавершенного производства;

порядок и сроки списания расходов будущих периодов;

создание резервного фонда;

создание резерва сомнительных долгов;

создание резервов предстоящих расходов и платежей;

порядок списания доходов будущих периодов;

порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

Из требований нормативных актов Минфина РФ вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае речь о выборе вариантов, как правило, не идет.

В соответствии с пунктом 27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Пунктом 32 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т. п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

В соответствии с п. 17 ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о порядке признания выручки организации;

о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В соответствии с п. 20 ПБУ 10/99 в составе информации о учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

Пункт 31 ПБУ 14/2000 предусматривает, что в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Изменение учетной политики

Перечень случаев, когда допускается изменение учетной политики, приведен в пункте 16 ПБУ 1/98, является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации

Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить и в течение календарного года. К числу таких фактов можно отнести, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменения в учетную политику вносятся в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики.

Если же изменение производится по иным причинам, либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным строкам). В соответствии с п. 4.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке. В ней же должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 22 ПБУ 1/98 уточнено, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать:

причину изменения учетной политики;

оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.