Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности организаций

|НДС предъявлен к зачету из| 57 000 | 68 | 19 |

|бюджета | | | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Такая задолженность регулярно должна подвергаться инвентаризации. При этом составляется акт инвентаризации расчетов за товарно-материальные ценности, находящиеся в пути (унифицированная ф. N ИНВ-6).

Так же отражается в учете задолженность по акцептованному счету поставщика, когда при его последующей проверке обнаруживаются несоответствие цен, обусловленных договором, либо арифметические ошибки.

За неотфактурованные поставки счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах. При получении документов от поставщика на ТМЦ возможны два варианта:

- если поступившие документы соответствуют условиям договора, предприятие производит дополнительную запись только на сумму НДС (если он предусмотрен);

- если поступившие документы не соответствуют условиям договора, то предварительная бухгалтерская запись сторнируется, и производятся записи на суммы, соответствующие отгрузочным документам.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств, т.е. оплату счетов. Согласно новому Плану счетов по дебету этого счета отражаются также авансы и предварительная оплата по счетам поставщиков в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:

- поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам;

- авансам выданным;

- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по просроченным оплатой векселям;

- поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Пример 1. Строительная организация в конце года приобрела у поставщика материалы в количестве 300 шт. На момент оприходования материалов первичные документы от поставщика не поступили. Стоимость материалов оплачена по договорной цене, которая составила 1 200 руб., включая НДС 200 руб. за шт. Данные материалы использованы в строительстве в текущем году. Документы поступили в начале следующего года после утверждения бухгалтерской отчетности, причем цена на материалы понизилась и составила 1 140 руб., включая НДС 190 руб. шт. Организация направила поставщику претензию с требованием возместить излишне уплаченную сумму за материалы. Поставщик признал предъявленное требование и оплатил его.

В соответствии со ст.485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. При этом условия договора могут предусматривать, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара.

Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за ТМЦ, на которые расчетные документы от поставщиков не поступили (неотфактурованные поставки), Планом счетов предусмотрен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". За неотфактурованные поставки счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей по ценам, предусмотренным в договорах. Построение аналитического учета по счету 60 должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам по неотфактурованным поставкам.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычет НДС производится только при наличии соответствующих первичных документов, в противном случае выделение налога необоснованно. В соответствии с условиями договора оплата должна производиться с учетом НДС.

Оприходование материалов, поступивших на склад без первичных учетных документов, отражается в учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости материалов с учетом уплаченного НДС.

Для оформления приемки материалов, поступивших без документов, используется акт о приемке материалов по ф. N М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а (ред. от 11.11.99). Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Один экземпляр акта предназначен для учета движения материалов, а другой - для извещения поставщика о неотфактурованной поставке.

В рассматриваемом примере первичные документы поступили после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий год и цена на материалы понизилась, поэтому разница в цене материалов как прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, включается на основании п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.03.2000), в финансовые результаты организации отчетного года и подлежит зачислению согласно п.11 ПБУ 9/99 "Доходы организации" на счет прибылей и убытков организации.

После поступления отгрузочных документов на материалы от поставщика в учете отражается сумма НДС, ранее учтенная на счете 10.

Претензия, предъявленная поставщику на разницу между уплаченной суммой за материалы и стоимостью, указанной в первичных документах, выявленная при проверке поступивших документов, отражается в учете согласно инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма поступивших от поставщика платежей учитывается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Что касается налога на прибыль, то в соответствии со ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. То есть, в связи с уточнением налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производится уточнение ранее представленных налоговых расчетов (деклараций) отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения.

Во избежание двойного налогообложения налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы прибыли прошлых лет, выявленной и отраженной в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде, по которой произведен перерасчет налога на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период. В текущем году производится корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли на сумму прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, с отражением по вписываемой строке Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (табл.2.2).

Таблица 2.2

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Содержание |Сумма, | Корреспонденция счетов|

| хозяйственной операции | руб. |----------------------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Оприходованы материалы, поступившие без| | | |

|документов, по стоимости, предусмотрен-|360 000| 10 | 60 |

|ной в договоре (300 х 1 200) | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Произведена оплата за поставленные ма-|360 000| 60 | 51 |

|териалы | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Списаны материалы на строительство объ-|360 000| 20 | 10 |

|екта | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Отражена сумма НДС, ранее включенная в| | |91-1, ана-|

|стоимость материалов (300 х 190)*(1) | | |литический |

| | 57 000| 19-6 |счет "Вне-|

| | | | реализаци-|

| | | |онные дохо-|

| | | |ды" |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|НДС предъявлен к зачету из бюджета | 57 000| 68 | 19-3 |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Предъявлена претензия поставщику на| | |91-1, ана-|

|сумму разницы между договорной стоимос-| | 76, субсч.|литический |

|тью материалов и указанной в первичных| 18 000|"Расчеты по|счет "Вне-|

|документах [36 0000 - (300 х 1140)] | |претензиям"| реализаци-|

| | | |онные дохо-|

| | | |ды" |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Претензионная сумма оплачена поставщи-| | | 76, субсч.|

|ком | 18 000| 51 |"Расчеты по|

| | | |претензиям"|

|----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|

| *(1) Новым Планом счетов такая корреспонденция счетов не|

|предусмотрена |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Пример 2. Предприятие в конце года приобрело у поставщика сырье в количестве 10 т. На момент оприходования сырья первичные документы от поставщика не поступили. Стоимость сырья оплачена по договорной цене, которая составила 30 000 руб., включая НДС 5 000 руб., за тонну. Данное сырье использовано в основном производстве в текущем году. Документы поступили в начале следующего года до утверждения бухгалтерской отчетности, причем цена на сырье, указанная в первичных документах, составила 28 800 руб., включая НДС 4 800 руб., за тонну. Предприятие направило поставщику претензию с требованием возместить излишне уплаченную сумму за сырье. Поставщик признал и оплатил предъявленную претензию.

Так же как и в предыдущем примере, стоимость приобретенных материальных ресурсов (включая предполагаемый НДС) приходуется на балансовых бухгалтерских счетах 10 "Материалы" и др. на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения). В аналогичном порядке приходуются материальные ресурсы, поступившие на склад без первичных учетных документов, подтверждающих их стоимость.

Сырье, поступившее без первичных учетных документов, отражается в учете по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости, включая предполагаемый НДС.

Расходы, связанные с приобретением товаров, согласно п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" являются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету согласно п.6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности. В рассматриваемом случае величина кредиторской задолженности определяется исходя из договорной цены по неотфактурованной поставке и корректируется на суммы, указанные в расчетных документах поставщика при их поступлении и признанные покупателем.

Если первичные учетные и расчетные документы на сырье, принятое в порядке неотфактурованной поставки, поступили от поставщика до утверждения бухгалтерской отчетности за период, в котором оно поступило, то согласно п.3 указаний по ведению журналов-ордеров N 6 разд. IV инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной письмом Минфина СССР от 08.03.60 N 63 (ред. от 12.01.83) и действующей в части, не противоречащей Плану счетов, ранее сделанная запись о поступлении сырья подлежит сторнированию по дате, указанной в поступивших документах. Одновременно в учете делаются положительные записи о поступлении сырья в суммах, указанных в первичных учетных документах, и соответствующих сумм НДС.

Корректировке подлежат также операции по списанию сырья в производство; операции по закрытию счета 20 "Основное производство"; по учету на счете 90 "Продажи", если они были отражены до поступления первичных документов на сырье, принятое к учету в порядке неотфактурованной поставки.

Претензия, предъявленная поставщику на разницу между суммой, уплаченной по договору за сырье, и стоимостью, указанной в первичных документах, отражается в учете по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма поступивших от поставщика платежей отражается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (табл. 2.3).

Таблица 2.3

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| | Сумма, |Корреспонденция счетов |

| Содержание хозяйственной операции | руб. |----------------------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Оприходовано сырье, поступившее без| | | |

|документов, по договорной стоимости| 300 000| 10 | 60 |

|(10 х 30000) | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Оплачен счет поставщика | 300 000| 60 | 51 |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Списано сырье в производство | 300 000| 20 | 10 |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Сторно записи "Оприходовано сырье,| | | |

|поступившее без документов, по дого-|-300 000| 10 | 60 |

|ворной стоимости" | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Сторно записи "Списано сырье в произ-|-300 000| 20 | 10 |

|водство" | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Отражено сырье по стоимости, указанной| 240 000| 10 | 60 |

|в первичных документах (10 х 24 000) | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Отражена сумма НДС от стоимости сырья| 48 000 | 19 | 60 |

|(10 х 4 800) | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Предъявлен к зачету из бюджета НДС*(1)| 48 000 | 68 | 19 |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Предъявлена претензия поставщику на| | 76, субсч.| |

|разницу между уплаченной суммой и сто-| 12 000 |"Расчеты по| 60 |

|имостью сырья, указанной в первичных| |претензиям"| |

|документах (300 000 - 288 000) | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

| | | | 76, субсч.|

|Поставщиком оплачена претензия | 12 000 | 51 |"Расчеты по|

| | | |претензиям"|

|----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|

| *(7) В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам из суммы НДС|

|подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и|

|уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории|

|Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых|

|для осуществления производственной деятельности или иных операций,|

|признаваемых объектами налогообложения, и товаров ( работ, услуг),|

|приобретаемых для перепродажи, поэтому НДС может быть предъявлен к|

|зачету только после получения документов от поставщика, так как только|

|тогда сумму налога можно считать предъявленной. |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Пример 3. Торговое предприятие получило от поставщика партию товара на сумму 144 000 руб. (включая НДС 24 000 руб.). При его приемке установлено, что товар на сумму 24 000 руб. (включая НДС 4 000 руб.) поставлен ненадлежащего качества. Согласно условиям договора поставки торговое предприятие в 5-дневный срок возвращает некачественный товар поставщику и производит оплату только принятого товара, качество которого соответствует условиям договора.

Условиями договора может предусматриваться возврат товара в связи с несоответствием требованиям, установленным в договоре поставки. В таком случае составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей. Этот документ подписывается членами комиссии покупателя с участием представителя поставщика.

Если деньги за полученный товар поставщику не перечислены, то в соответствии с п.3.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5) покупатель вправе уменьшить сумму платежа на стоимость возвращаемого товара.

Согласно п.12 ПБУ 5/98 приобретаемые для перепродажи товары оцениваются по стоимости приобретения. Они учитываются на счете 41 "Товары".

При получении от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым предприятие на законных основаниях отказывается от акцепта счетов - платежных требований и их оплаты, предприятие-покупатель учитывает эти товары согласно Плану счетов на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (табл. 2.4).

Таблица 2.4

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| | |Корреспонденция|

| Содержание хозяйственной операции | Сумма, | счетов |

| | руб. |------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|------------------------------------------------------------------------------------------|------------------|--------------|--------------|

|Оприходован товар, качество которого соот-| 100 000 | 41 | 60 |

|ветствует условиям договора поставки | | | |

|------------------------------------------------------------------------------------------|------------------|--------------|--------------|

|Отражен НДС по оприходованному товару | 20 000 | 19 | 60 |

|------------------------------------------------------------------------------------------|------------------|--------------|--------------|

|Отражена стоимость товара надлежащего качест-| 24 000 | 002 | |

|ва | | | |

|------------------------------------------------------------------------------------------|------------------|--------------|--------------|

|Отражен возврат товара ненадлежащего качества| 24 000 | | 002 |

|поставщику | | | |

|------------------------------------------------------------------------------------------|------------------|--------------|--------------|

|Отражена оплата товара, качество которого со-| 120 000 | 60 | 51 |

|ответствует условиям договора поставки | | | |

|------------------------------------------------------------------------------------------|------------------|--------------|--------------|

|Отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный| 20 000 | 68 | 19 |

|поставщику товара | | | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Пример 4. Организация приобретает у поставщика товары, стоимость которых выражена в условных денежных единицах и равна 3 840 ден. ед., включая НДС 640 ден. ед. Условиями договора поставки предусмотрено производство расчетов в рублях, пересчитываемых по курсу денежной единицы, установленному на дату платежа. На дату принятия к учету товаров курс составлял 28,5 руб., на дату оплаты - 28 руб. Право собственности переходит при отгрузке товара поставщиком перевозчику. Оплата за товары произведена во время нахождения их в пути. Первичные учетные документы поступили к организации одновременно с товаром. Согласно учетной политике организации учет товаров ведется по фактической стоимости приобретения с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В соответствии с подп. "г" п.3 ПБУ 5/98 товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Товары оцениваются согласно п.12 ПБУ 5/98 по стоимости их приобретения.

В рассматриваемом примере на дату перехода права собственности товары находились в пути, поэтому они принимаются к бухгалтерскому учету на эту дату в соответствии с п.24 ПБУ 5/98 в оценке, установленной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, отражаются с учетом правил, установленных ПБУ 10/99. Так, в соответствии с п.5, 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с приобретением товаров, являются расходами по обычным видам деятельности, которые принимаются к учету согласно п.6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме и (или) величине кредиторской задолженности.

Величина оплаты определяется на основании п.6.6 ПБУ 10/99 с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы корректируют (уменьшают или увеличивают) стоимость приобретения товаров.

В соответствии с Планом счетов поступление товаров может отражаться в учете с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. Фактическая себестоимость принадлежащих организации товаров, находящихся в пути (не прибывших на склад), отражается в данном случае по дебету счета 15 и кредиту счета 60 (без оприходования этих товаров на склад). После принятия (оприходования) товаров на склад уточняется их фактическая себестоимость на счете 15. Одновременно уточненная на счете 15 себестоимость товаров списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 "Товары". Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по товарам, принадлежащим организации, но находящимся в пути.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ НДС предъявляется к вычету на основании соответствующих первичных документов. Поэтому стоимость приобретенных материальных ресурсов, включая предполагаемый НДС, учитывается на балансовых бухгалтерских счетах на всю сумму, указанную в договоре.

Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, относятся на расчеты с бюджетом. Таким образом, сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, определяется с учетом возникающих суммовых разниц (табл. 2.5).

Сальдо по счету 60 без учета сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" может быть только кредитовым. Оно отражается в балансе по строкам:

621 "Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам",

622 "Кредиторская задолженность, обеспеченная векселями к уплате",

623 "Кредиторская задолженность перед дочерними и зависимыми обществами".

Таблица 2.5

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| | |Корреспонденция|

| Содержание хозяйственной операции | Сумма, | счетов |

| | руб. |------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|--------------------------------------------------------------------------------------------|----------------|--------------|--------------|

|Отражена стоимость товара, отгруженного пос-| | | |

|тавщиком, но не поступившего на склад органи-|109 440 | 15 | 60 |

|зации (3840 х 28,5) | | | |

|--------------------------------------------------------------------------------------------|----------------|--------------|--------------|

|Оплачен счет поставщика за поставленные товары|107 520 | 60 | 51 |

|(3840 х 28) | | | |

|--------------------------------------------------------------------------------------------|----------------|--------------|--------------|

|Сторно суммы возникшей суммовой разницы | 1 920 | 15 | 60 |

|--------------------------------------------------------------------------------------------|----------------|--------------|--------------|

|Уменьшение фактической себестоимости товаров| | | |

|на сумму НДС, выделенную в первичных докумен-|- 17 920| 15 | 60 |

|тах (640 х 28) | | | |

|--------------------------------------------------------------------------------------------|----------------|--------------|--------------|

|Отражена сумма НДС по приобретенным товарам | 17 920 | 19 | 60 |

|(640 х 28) | | | |

|--------------------------------------------------------------------------------------------|----------------|--------------|--------------|

|Предъявлена к зачету из бюджета сумма НДС,| 17 920 | 68 | 19 |

|фактически уплаченная поставщику (640 х 28) | | | |

|--------------------------------------------------------------------------------------------|----------------|--------------|--------------|

|Оприходован поступивший на склад товар| 89 600 | 41 | 15 |

|(109 440 - 1 920 - 17 920) | | | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.2 Учет авансов выданных

Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности, в новом Плане счетов отдельный счет не предусмотрен (в Плане счетов 1991 г. для этих целей служил счет 61 "Расчеты по авансам выданным").

Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы выданных авансов и предварительной оплаты должны учитываться обособленно от сумм, уплачиваемых при исполнении обязательств по счетам.

Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором открывается специальный субсчет "Расчеты по авансам выданным", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Аналитический учет по счету 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" ведется по каждому дебитору.

Пример 2. ОАО заключило с аудиторской организацией договор на проведение аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности и оказание консультационных услуг. Стоимость проведения проверки составляет 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. В соответствии с условиями договора была произведена частичная предоплата аудиторских услуг в сумме 180 000 руб. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что в процессе проверки специалисты организации будут консультировать работников бухгалтерии ОАО по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. Консультационные услуги оплачиваются отдельно исходя из фактического времени проведения консультаций и стоимости одного часа консультационных услуг. Стоимость фактически оказанных консультационных услуг составила 6 000 руб., в том числе НДС 1 000 руб.

Расходы предприятия по оплате аудиторских и консультационных услуг, как затраты, связанные с управлением производством, являются для целей бухгалтерского учета согласно п.5, 9 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции. Для целей налогообложения прибыли такие расходы включаются в состав затрат как затраты, связанные с управлением производством, в соответствии с подп. "и" п.2 Положения о составе затрат.

Согласно новому Плану счетов суммы предварительной оплаты, перечисленные поставщикам материальных ценностей (работ, услуг), учитываются по дебету счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Суммы авансов, зачтенные поставщиками в оплату поставленных ценностей (работ, услуг), списываются с кредита счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы по оплате консультационных и аудиторских услуг, как управленческие расходы, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (табл. 8).

Пример 6. Организация в соответствии с письменным соглашением перечислила поставщику денежные средства в сумме 10 000 руб. в виде задатка под предстоящую поставку товара. Товар был отгружен поставщиком, но организация из-за сложившейся ситуации (отсутствие места на складе, трудности с реализацией ранее приобретенных товаров) отказалась принять товар.

Согласно ст.381 ГК РФ в случае, если обязательство, обеспеченное задатком, не было исполнено по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

Поскольку задаток, так же как и аванс, является денежной суммой, выдаваемой одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, сумму выданного задатка следует учитывать на счете 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Таблица 2.6

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| | |Корреспонденция счетов |

| Содержание хозяйственной операции | Сумма,|----------------------------------------------|

| | руб. | Д-т | К-т |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

| | | 60, субсч.| |

|Перечислена предоплата по договору на|180 000|"Расчеты по| 51 |

|на оказание аудиторских услуг | |авансам вы-| |

| | |данным" | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Списана стоимость оказанных аудиторских|300 000| 26 | 60 |

|услуг | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Отражена сумма НДС по оказанным ауди-| 60 000| 19 | 60 |

|торским услугам | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

| | | | 60, субсч.|

|Зачтена сумма произведенной предоплаты |180 000| 60 |"Расчеты по|

| | | |авансам вы-|

| | | |данным" |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Предъявлена к зачету сумма НДС в части| 30 000| 68 | 19 |

|внесенной предоплаты | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Отражена стоимость оказанных консульта-| 5 000 | 26 | 60 |

|ционных услуг | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Отражена сумма НДС по оказанным кон-| 1 000 | 19 | 60 |

|сультационным услугам | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Произведена оплата стоимости оказанных|186 000| 60 | 51 |

|услуг (18 000 + 600) | | | |

|------------------------------------------------------------------------------|--------------|----------------------|----------------------|

|Зачтена сумма НДС по оплаченным услугам| 31 000| 68 | 19 |

|(3 000 + 100) | | | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

После отказа от принятия поставленного товара (отказа от исполнения своих обязательств по договору поставки, обеспеченных задатком) сумму выданного поставщику задатка, не возвращенную организации, следует рассматривать не как выданный аванс, а как санкцию за невыполнение условий договора.

Согласно п.12 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также расходы, связанные с возмещением причиненных организацией убытков, являются внереализационными расходами, которые зачисляются на счет прибылей и убытков организации на основании п.15 ПБУ 10/99. Такие расходы включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.15 Положения о составе затрат (табл. 2.7).

Сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" счета 60 может быть только дебетовым. В зависимости от срока погашения оно отражается по строке баланса 234 (если срок погашения этой дебиторской задолженности более чем 12 месяцев после отчетной даты) или 245 (если срок погашения этой дебиторской задолженности в течение 12 месяцев после отчетной даты).

Таблица 2.7

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| | | Корреспонденция счетов |

| Содержание хозяйственной операции |Сумма,|--------------------------------------------------|

| | руб. | Д-т | К-т |

|----------------------------------------------------------------------------|------------|------------------------|------------------------|

|Перечислены денежные средства постав-| | 60, субсч. | |

|щику в соответствии с соглашением о|10 000|"Авансы вы-| 51 |

|задатке | |данные" | |

|----------------------------------------------------------------------------|------------|------------------------|------------------------|

|Списана в убыток сумма перечисленного| |91-2, ана-| |

|поставщику задатка | |литический | 60, субсч. |

| |10 000|счет "Внере-|"Авансы вы-|

| | |ализационные|данные" |

| | |расходы" | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.3 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены покупателям расчетные документы.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. На счете 62 также отражаются суммы полученных авансов и предварительной оплаты. Их учет должен вестись обособленно на отдельном субсчете "Расчеты по полученным авансам" счета 62. Аналитический учет должен быть организован по каждому полученному авансу.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется:

- по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету,

- при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.

Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;

- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно.

Пример 3. Организация продает покупателю собственную продукцию на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб., себестоимость, которой составляет 240 000 руб. Доставка продукции осуществляется железнодорожным транспортом. Договорная цена продукции включает в себя стоимость ее доставки до станции отправления - 12 000 руб., в том числе НДС 2 000 руб. С согласия покупателя организация оплатила стоимость доставки продукции до станции назначения (60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб.) с последующим возмещением покупателем понесенных расходов. Денежные средства в оплату за проданную продукцию и возмещение стоимости доставки поступили на расчетный счет организации. Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

Выручка от продажи продукции является согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности.

В рассматриваемом примере обязанность организации перед покупателем считается выполненной при сдаче продукции перевозчику на станции отправления.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции.

Условия признания расходов в бухгалтерском учете установлены п.16 ПБУ 10/99: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Если договором предусмотрена обязанность организации по доставке продукции до станции отправления, расходы по такой доставке являются для организации расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в соответствии с новым Планом счетов на счете 44 "Расходы на продажу" и затем включаются в себестоимость соответствующих видов продукции (списываются в дебет счета 90, субсчет "Расходы на продажу") прямым путем.

По условиям примера доставка продукции от станции отправления до станции назначения в обязанность организации-поставщика не входит. Следовательно, плата за такую доставку, производимая поставщиком и впоследствии возмещаемая покупателем, не может рассматриваться как расходы организации, связанные с реализацией продукции, и должна быть учтена (вместе с НДС) в составе дебиторской задолженности до момента возмещения покупателем указанных расходов.

Согласно п.29 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" включение расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации продукции зависит от условий реализации. При установлении отпускной цены на условиях доставки продукции за счет поставщика до пункта отправления расходы по доставке продукции от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации продукции не включаются и налогом на пользователей автомобильных дорог не облагаются (табл. 2.8).

Таблица 2.8

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| | Сумма, |Корреспонденция счетов |

| Содержание хозяйственной операции | руб. |----------------------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Отражена сумма расходов по доставке| 10 000 | 44 | 60 |

|продукции до станции отправления | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Отражена сумма НДС по расходам по дос-| 2 000 | 19 | 60 |

|тавке | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Отражена выручка от реализации продук-|360 000 | 62 | 90-1 |

|ции покупателю | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Начислен НДС с выручки от реализации | 60 000 | 90-3 | 68 |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Списана себестоимость реализованной|240 000 | 90-2 | 40 |

|продукции | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Списана сумма коммерческих расходов по| | 90, субсч.| |

|доставке продукции до станции отправ-| 10 000 |"Коммерчес-| 44 |

|ления | |кие расхо-| |

| | |ды" | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Начислен налог на пользователей авто-| | | |

|мобильных дорог (360 000 - 60 000) х| 3 000 | 26 | 68 |

|1% | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Списаны общехозяйственные расходы (без| 3 000 | 90-2 | 26 |

|учета других расходов) | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Отражен финансовый результат от реали-| | | |

|зации (360000 - 60000 - 3000 - | 47 000 | 90-9 | 99 |

|240000 - 10000) | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Оплачено транспортной организации за| | | |

|доставку продукции до станции отправ-| 12 000 | 60 | 51 |

|ления | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Зачтена сумма НДС по расходам по дос-| 2 000 | 68 | 19 |

|тавке | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Оплачено транспортной организации за| | | |

|доставку продукции от станции отправ-| 60 000 | 76 | 51 |

|отправления до станции назначения | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Получены от покупателя денежные сред-|360 000 | 51 | 62 |

|ства за отгруженную продукцию | | | |

|----------------------------------------------------------------------------|----------------|----------------------|----------------------|

|Получены от покупателя денежные сред-| 60 000 | 51 | 76 |

|ства в возмещение расходов по доставке| | | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.4 Расчеты по авансам полученным

Для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков, по частичной готовности в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Отдельный счет (в Плане счетов 1991 г. для этих целей служил счет 64 "Расчеты по авансам полученным") для учета авансов полученных не предусмотрен. Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно от сумм поступающих платежей по предъявленным покупателям расчетным документам.

Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачтенные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы, отражаются по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Аналитический учет по субсчету "Расчеты по авансам полученным" счета 62 должен вестись по каждому кредитору.

Пример 4. Фабрика заключила договор с покупателем на поставку своей продукции на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. По условиям договора покупатель перечисляет предоплату в размере 100% договорной стоимости продукции. Сумма предоплаты за товар поступила на расчетный счет предприятия в январе 2001 г. Отгрузка продукции произведена в феврале 2001 г. Согласно учетной политике выручка в целях налогообложения определяется предприятием по моменту оплаты.

С суммы предоплаты, поступившей на расчетный счет предприятия в счет предстоящих поставок продукции, необходимо исчислить налог на добавленную стоимость. Порядок отражения в учете сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет при получении предоплаты и последующей отгрузке товара, установлен п.7 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

Согласно п.13 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате, с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (табл. 2.9).

Таблица 2.9

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Содержание | Сумма, |Корреспонденция счетов |

| хозяйственной операции | руб. |----------------------------------------------|

| | | Д-т | К-т |

|------------------------------------------------------------------------|--------------------|----------------------|----------------------|

| | | | 62, субсч.|

|Получена предоплата за продукцию | 120 000 | 51 |"Расчеты по|

| | | |авансам вы-|

| | | |данным" |

|------------------------------------------------------------------------|--------------------|----------------------|----------------------|

| | | 62, субсч.| |

|Начислен НДС к уплате в бюджет | 20 000 |"Расчеты по| 68 |

| | |авансам вы-| |

| | |данным" | |

|------------------------------------------------------------------------|--------------------|----------------------|----------------------|

|Отражена задолженность покупателя за| 120 000 | 62 | 90-1 |

|отгруженную продукцию | | | |

|------------------------------------------------------------------------|--------------------|----------------------|----------------------|

|Начислен НДС по отгруженной продук-| 20 000 | 90-3 | 68 |

|ции | | | |

|------------------------------------------------------------------------|--------------------|----------------------|----------------------|

| | | | 62, субсч.|

|Восстановлен НДС с суммы предоплаты | 20 000 | 68 |"Расчеты по|

| | | |авансам вы-|

| | | |данным" |

|------------------------------------------------------------------------|--------------------|----------------------|----------------------|

| | | 62, субсч.| |

|Зачтена сумма предоплаты за отгру-| 120 000 |"Расчеты по| 62 |

|женную продукцию | |авансам вы-| |

| | |данным" | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.5 Особенности учета расчетов при некоторых видах договоров

2.5.1 Бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках договоров мены

В условия перехода к рыночной экономике, когда денежные расчеты стали затруднительными, предприятия очень часто стали использовать натуральный обмен, то есть оплата за приобретение материальных ценностей производится не деньгами, а материальными ценностями. Для осуществления этой операции заключается договор мены.

Договор мены в соответствии со ст.567 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает приобретение товара в обмен на имеющийся товар. Поэтому торговая организация, как одна из сторон данного договора, является одновременно и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять в обмен. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, определенные в гл.30 ГК РФ, если это не противоречит существу мены.