Оценка эффективности управленческого выбора

Рассмотрим конкретные примеры системной разработки альтернативных вариантов и методов их оценки.

Пример 1. Имеются два объекта инвестирования с одинаковой прогнозной суммой требуемых капитальных вложений. Величина планируемого дохода в каждом случае не определенна и приведена в виде распределения вероятностей (таблица 7).

В данном случае используется вероятностный подход, предполагающий прогнозирование возможных исходов и присвоение им вероятностей. При этом пользуются предыдущими распределениями вероятностей (например, из выборочных обследований или статистики предшествующих исследований) или субъективными оценками, сделанными аналитиком самостоятельно либо с привлечением группы экспертов. При этом каждому исходу присваивается вероятность с учетом того, что сумма всех вероятностей равна единице.

Таблица 7 Планируемый доход

Проект А	Проект В
Прибыль	Вероятность	Прибыль	Вероятность
3000	0,10	2000	0,10
3500	0,20	3000	0,20
4000	0,40	4000	0,35
4500	0,20	5000	0,25
5000	0,10	8000	0,10

Согласно критерия «затраты-прибыль» наилучшим будет проект, предполагающий минимум затрат и (или) максимум прибыли. Поскольку затраты по обоим проектам равны, то в качестве критерия выбора используем максимум прибыли.

Математическое ожидание прибыли для рассматриваемых проектов будет соответственно равно:

А = 0,1*3000+0,2*3500+0,4*4000+0,2*4500+0,1*5000 = 4000

В = 0,1*2000+0,2*3000+0,35*4000+0,25*5000+0,1*8000 = 4250

Таким образом проект В более предпочтителен. Однако, следует отметить, что этот проект является и относительно более рискованным, поскольку имеет большую вариацию прибыли по сравнению с проектом А (размах вариации проекта А=5000-3000=2000, проекта Б=8000-2000=6000).

Пример 2. Управляющему нужно принять решение о целесообразности приобретения станка М1, либо станка М2. Станок М2 более экономичен, что обеспечивает больший доход на единицу продукции, вместе с тем он более дорогой. Расчетный срок службы станков 5 лет. Значения затрат на приобретение станка и дохода на единицу продукции представлены в таблице 8. Управляющий оценил возможные варианты годового спроса на продукцию и соответствующие им вероятности следующим образом: 1200 единиц с вероятностью 0,4; 2000 единиц с вероятностью 0,6.

Таблица 8 Значения затрат и дохода

Варианты покупки	Затраты на приобретение	Операционный доход на единицу продукции
Станок М1	15000	20
Станок М2	21000	24

Рассчитаем варианты возможного дохода по каждому станку при разных значениях годового спроса.

Станок М1:

20*1200 - 15000 = 9000

20 * 2000 - 15000 = 25000

Станок М2:

24 * 1200 - 21000 = 7800

24 * 2000 - 21000 = 27000

С учетом вероятности значений годового спроса доход составит:

М1 = 9000 * 0,4 + 25000 * 0,6 = 18600

М2 = 7800 * 0,4 + 27000 * 0,6 = 19320

Расчет показал, что более дорогой станок М2 обеспечивает и большую годовую прибыль, поэтому для выбора варианта при критерию «затраты-прибыль» необходимо рассчитать отношение прогнозируемой прибыли за весь срок службы к затратам на приобретение станка.

Для станка М1: 18600*5/15000*100%=620%,

для М2: 19320*5/21000*100%=460%.

Таким образом, вариант с приобретением станка М1 экономически более целесообразен.

Пример 3. Стратегический план развития для предприятия ОАО «Техприбор» отрасли авиационное приборостроение предполагает организацию выпуска новой для предприятия продукции. Наличие высокого творческого потенциала и квалифицированных специалистов позволяет предположить, что разработка нового продукта не вызовет серьезных трудностей у предприятия. В качестве нового продукта ОАО «Техприбор» как предприятию, специализирующемуся по производству электронных приборов, предложено освоить выпуск электронных приборов массового спроса, например, современных контрольно-кассовых машин (ККМ) со сканером типа ОКА-2000Ф. В настоящее время почти все современные магазины переходят на использование ККМ со сканером, поэтому такой товар востребован рынком. Известно, что к таким ККМ предъявляются повышенные требования качества, поскольку сбои в их работе создают ощутимые проблемы для функционирования магазинов. Поэтому продукция ОАО «Техприбор», обладающего значительным техническим потенциалом и имиджем производителя высококачественной продукции, может быть востребована на рынке как выполненная на высоком техническом и качественном уровне.

В связи с реализацией этой стратегии у руководства ОАО «Техприбор» возникает вопрос о том, покупать ли новое дорогостоящее оборудование для обеспечения выпуска ККМ при минимальных затратах, или произвести более дешевую переналадку имеющегося оборудования, что приведет к повышению себестоимости выпускаемых ККМ. Кроме того, несмотря на прогнозируемую востребованность ККМ на рынке, существует вероятность того, что реализация новой продукции будет идти медленнее желаемой или вообще ККМ не будут продаваться. Предположим, что экспертные оценки маркетологов позволяют утверждать о 70% вероятности успешной реализации всей продукции. Вероятность медленной реализации составляет 20%, а неудачи 10%.

Для обоснования эффективного выбора варианта решения, в первую очередь, необходимо разработать систему альтернатив. Задача выпуска ККМ предполагает два варианта решения, каждому из которых соответствует три возможных направления развития событий. Схема структуризации этой задачи представлена на рисунке 2.

Для оценки вариантов развития событий и принятия решения составим таблицу 9.

Таблица 9 Расчет вариантов развития событий с учетом вероятности

Варианты развития событий	Затраты, млн. руб.	Прибыль (убыток), млн. руб.	Вероятность	Прибыль (убыток) с учетом вероятности, млн. руб.	Эффективность %
1	2	3	4	5=3*4	6=5/2
1.1	20	10	0,7	7	35
1.2	20	2	0,2	0,4	2
1.3	20	-20	0,1	-2	-10
2.1	3	2	0,7	1,4	46,7
2.2	3	1	0,2	0,2	6,7
2.3	3	-3	0,1	-0,3	-10

Анализ таблицы 9 показывает, что первый вариант решения задачи предполагает большие затраты, но и большую прибыль. Второй вариант требует небольших затрат, но и прибыль при этом существенно меньше. Однако, величина возможного с учетом вероятности убытка в первом варианте практически в семь раз больше возможного убытка по второму варианту. Поэтому использование критерия «затраты-прибыль» не позволяет вынести обоснованного решения.

Для выбора варианта решения используем показатель эффективности, равный отношению прибыли к затратам. При этом примем во внимание абсолютную величину стоимости (затрат на осуществление) каждого варианта. Из таблицы видно, что согласно критерию «стоимость-эффективность», второй вариант является предпочтительным, поскольку при меньших затратах он дает большую эффективность при положительных вариантах развития событий. В случае неудачной реализации продукции относительная величина убытка в обоих вариантах одинакова, а абсолютная практически в семь раз меньше. Таким образом, рациональные соображения предполагают выбор второго варианта.

Однако если ЛПР склонен к риску, то, принимая во внимание 70% вероятность получения высокой прибыли по первому варианту, ЛПР может все же пойти на риск вложения 20 млн. руб. Это зависит также и от того, являются ли вкладываемые денежные средства собственностью ЛПР или они принадлежат предприятию, насколько вкладываемая сумма велика и значима для ЛПР и (или) предприятия.

Пример 4. Выпуск продукции фирмы ООО «Русские Деликатесы» существенно зависит от поставок говядины, используемой для приготовления мясных полуфабрикатов. Стоимость партии поставки 3,5 тыс. В месяц фирма имеет прибыль в размере 50 тыс. руб. Если поставка не прибывает в срок, фирма теряет 20 тыс. руб. в месяц от недовыпуска продукции. Вероятность опоздания поставки 60%. Фирма может послать к поставщику свой транспорт (расходы 3 тыс. руб. в месяц), однако опыт показывает, что в половине случаев транспорт возвращается ни с чем. Можно увеличить вероятность получения говядины до 80%, если предварительно послать своего представителя, но расходы увеличатся еще на 3 тыс. руб. Существует возможность приобретать более дорогую говядину (на 40%) у другого, вполне надежного поставщика, однако, кроме расходов на транспорт (3 тыс. руб.) возможны дополнительные издержки хранения говядины в размере 2 тыс. руб., в случае, если ее поставщик поставляет товар только большими партиями.

Какой вариант поставок говядины выбрать фирме в этой ситуации?

Для принятия решения разработаем систему альтернатив (рис. 3).

Расчет возможных затрат и потерь представлен в таблице 10.

Анализ данных таблицы 10 показывает, что по критерию «затраты-прибыль» нельзя осуществить эффективного выбора варианта решения, так как по первому варианту, соответствующему минимуму затрат, возможно получение как прибыли, так и убытка, причем сопоставимого размера. По варианту, соответствующему максимальной прибыли, необходимо осуществить и наибольшие затраты.

Сравнение общей суммы затрат и эффективности реализации альтернатив, показывает предпочтительность третьего и четвертого вариантов. С целью осуществления окончательного выбора сравним темпы роста затрат и прибыли по четвертому варианту по сравнению с третьим.

Четвертый вариант обеспечивает максимальный рост затрат на 9,9/7,5*100=132% и при этом рост прибыли на 50/40*100=125%. Следовательно, темп роста затрат превышает темп роста прибыли, что позволяет утверждать неэффективность увеличения затрат по четвертому варианту. Таким образом, наиболее эффективным будет выбор третьего варианта.

Таблица 10 Расчет затрат и потерь

Альтернативы	Стоимость говядины, тыс. руб.	Транспорт	Командировочные расходы	Издержки хранения	Общая сумма затрат, тыс. руб.	Прибыль (убыток) от реализации продукции, тыс. руб.	Вероятность получения прибыли или убытка	Прибыль (убыток) с учетом вероятности	Эффективность реализации альтернатив, %
1	2	3	4	5	6=2+3+4+5	7	8	9=7*8	10=9/6*100%
1.1	3,5	0	0	0	3,5	50	0,4	20	571,4
1.2	3,5	0	0	0	3,5	-20	0,6	-12	-342,9
2.1	3,5	3	0	0	6,5	50	0,5	25	384,6
2.2	3,5	3	0	0	6,5	-20	0,5	-10	-153,8
3.1	3,5	3	1	0	7,5	50	0,8	40	533,3
3.2	3,5	3	1	0	7,5	-20	0,2	-4	-53,3
4.1	4,9	3	0	0	7,9	50	1,0	50	632,9
4.2	4,9	3	0	2	9,9	50	1,0	50	505,1

решение управленческий контроллинг

Глава 3. Методы рационализации управления затратами и прибылью

При использовании в качестве критерия эффективного выбора стоимостных показателей важно, чтобы калькуляция затрат и стоимости по каждому альтернативному варианту адекватно отражала состав затрат на реализацию альтернативы. При этом важно, чтобы связь между различными видами затрат и прибылью была прозрачной, очевидной и легко прослеживаемой. Кроме того при принятии решения значима степень влияния изменения отдельных статей затрат на прибыль, поскольку при одинаковой стоимости реализации альтернативных вариантов состав и структура затрат оказывает решающее влияние на прибыль, эффективность, а значит, и на принятие управленческого решения.

Существующая в России система бухгалтерского учета практически не приспособлена для проведения анализа взаимосвязи структуры затрат и прибыли. Основные недостатки этой системы в аспекте упомянутого анализа сводятся к следующему [8]:

Запаздывание получения результатов руководством предприятия (результаты финансового года известны лишь по прошествии месяца-двух после его окончания).

Полная обособленность различных структурных единиц в составе руководства предприятия. Бухгалтерия занимается учетом, руководство - принятием безосновательных решений, отдел планирования (в том случае, если он существует и функционирует) - созданием идеальных планов.

Получаемая бухгалтерией отчетность в силу своей специфичности сложна для прочтения работникам других отделов аппарата.

Форма и структура бухгалтерской отчетности сложна для восприятия, ненаглядна, некомпактна, осложнена множеством не важных для управления данных, осложняющих ее правильную интерпретацию и оперативное реагирование на ее результаты.

3.1 Контроллинг как эффективный инструмент управления

3.1.1 Понятие контроллинга

Широко применяемая на Западе система управления предприятием носит название контроллинг.

Зарубежные авторы [7] предлагают следующее определение контроллинга: «система управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в экономическом отношении, с некоторой долей условности, система управления прибылью предприятия».

Как известно, прибыль представляет собой результат сопоставления, сальдирования выручки от реализации продукции и других видов бизнеса и затрат, связанных с деятельностью фирмы. На конечную величину этого показателя - балансовую прибыль влияют соотношение долговых обязательств и претензий предприятия и ряд других факторов. Однако, решающим является результат сопоставления выручки от реализации готовой продукции и затрат на ее производство. В системе контроллинга анализу этого соотношения уделяется особое внимание.

Контроллинг как целостная концепция экономического управления предприятием в условиях рынка опирается на действующую систему экономических расчетов. Она включает четыре подсистемы: финансовая бухгалтерия, расчеты производственных затрат и результатов, плановые расчеты, статистические расчеты.

Каждая из подсистем решает свои задачи, оперирует собственными методами и инструментами. Кроме выполнения собственных задач каждая подсистема предоставляет информацию для других подсистем, поэтому все подсистемы должны быть организационно согласованы.

К числу важнейших задач в рамках подсистемы «финансовая бухгалтерия» относятся: составление годового баланса, расчет финансовых результатов (прибыли/убытков), составление пояснительной записки к годовому отчету. Целевое назначение подсистемы заключается, прежде всего, в документировании всех финансовых процессов в соответствии с действующим законодательством и ориентировано на фиксирование фактов и проведение расчетов за прошлый период.

Подсистема «Расчеты производственных затрат и результатов» включает рассмотрение следующих задач: учет затрат по элементам, учет затрат по местам их возникновения, калькуляция себестоимости, расчеты финансовых результатов за определенный период.

Подсистема «Плановые расчеты» охватывает все сферы хозяйственной деятельности и включает план продажи, план закупок, план производства, план инвестиций, план по управлению, финансовые планы, плановый баланс, плановый расчет прибыли/убытков и другие разделы. В условиях рынка «узким местом» как правило, бывает раздел «план продажи», который в этом случае является исходным при составлении остальных разделов и их согласовании между собой.

Подсистема «Статистические расчеты» позволяет получать материал по любым показателям для проведения сравнительного анализа и контроля.

Целевое назначение подсистем «Расчеты производственных затрат и результатов» и «Плановые расчеты» заключается в предоставлении данных для принятия управленческих решений и ориентировано на будущее. Они составляют центральное ядро в расчетах службы контроллинга.

В совокупности функций контроллинга можно выделить сервисную функцию предоставления необходимой информации для управления и непосредственно функцию принятия решений или, точнее, методологию принятия решений и их координации.

Информационное обслуживание контроллинга обеспечивается с помощью системы планирования, нормирования, учета и контроля, ориентированных на достижение цели - конечного результата деятельности предприятия. Информация должна содержать заданные (нормативные, плановые и фактические) данные, отклонения, выявляемые средствами учета в разрезе его подразделений.

Управляющая функция контроллинга состоит в использовании данных анализа отклонений, ставок покрытия, общих результатов деятельности для принятия решений по управлению. Такие решения принимаются на всех уровнях управления предприятием, и весьма важной задачей контроллинга является координация целей различных уровней, средств и методов их реализации, с тем, чтобы в максимальной степени обеспечить достижение цели предприятия.

Функция внутреннего контроля на предприятии заключается в контроле эффективности работы его подразделений и организации в целом.

Поскольку разработка управленческих решений производится на различных уровнях управления фирмой, то важной задачей контроллинга является координация целей различных уровней, средств и методов их реализации с тем, чтобы максимально обеспечить достижение конечной цели предприятия. Поэтому особенно целесообразна система контроллинга в тех случаях, когда функции управления предприятием делегированы его отделам и службам. Тогда он помогает в достижении максимально возможного общего результата деятельности. В этом смысле контроллинг как наука об успешном управлении предприятием является инструментарием рыночной экономики, при которой нет необходимости в централизованном администрировании.

С точки зрения временного критерия, контроллинг может быть [4]:

- оперативным, т.е. ориентированным на кратко- и среднесрочное (до трех лет) планирование.

- стратегическим, т.е. ориентированным на долгосрочное (свыше трех лет) планирование.

К инструментам контроллинга относятся [4]:

1). Информационная система, охватывающая все этапы контроллинга

2). Система экономических и финансовых показателей.

Система показателей охватывает все сферы деятельности предприятия :

- сферу производства;

- сферу материально-технического снабжения;

-сферу сбыта;

- сферу администрирования;

- сферу финансирования;

- сферу научно-технических и конструкторских разработок;

- сферу управления персоналом.

3). Система учета и анализа внутрипроизводственных затрат, разработка программы их снижения.

4). Система оценки инвестиционных решений.

Для раннего предупреждения кризисов и банкротства контроллинг располагает рядом инструментов. Подробно описанных авторами [7]:

В контексте принятия эффективных решений представляет интерес так называемая «матрица проверки». Она является инструментом целенаправленного анализа недостатков и разработки причин их возникновения. В таблице в виде матрицы размещаются недостатки и вызвавшие их причины, что способствует быстрому выявлению и устранению причин. Это один из вариантов использования системного подхода к изучению проблемы. Такая работа является очень трудоемкой и проводится только для устранения значительных недостатков.

3.1.2 Бухгалтерский учет как информационная база контроллинга

Информационная база контроллинга - это совокупность первичной финансовой, бухгалтерской, плановой, коммерческой, маркетинговой информации, целенаправленной классификации, группировке, трансформации в вид, удобный для анализа и принятия решений.

Большую часть информации система управления предприятием получает из данных бухгалтерского учета. Полный и достоверный учет затрат - необходимое условие успешного функционирования системы контроллинга.

К бухгалтерскому учету во всех странах предъявляются следующие требования [7]:

понятность информации;

достоверность и надежность информации;

уместность информации.

Но основным критерием качества информации является соблюдение принципа превышения выгоды от информации над затратами, связанными с ее получением.

В связи с этим на Западе различают 3 модели учетных систем [7]:

1. Британо-американская (Великобритания, США, Канада, Австралия и др.)

ориентация на нужды инвесторов;

гибкость учетной системы;

высокий образовательный уровень бухгалтеров и пользователей.

2. Континентальная (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.)

наличие законодательного регулирования учета;

тесные связи предприятий с банками”

ориентация учета на государственные нужды налогообложения;

консерватизм учетной политики.

3. Южноамериканская (Бразилия, Аргентина, Боливия)

ориентация методов учета на высокий уровень инфляции.

Рассмотрим существующие в России виды учета для оценки возможности их использования при принятии управленческих решений по стоимостным критериям.

В зависимости от характера данных, методов их получения, способах группировки и цели учета учет делится на оперативный, статистический, бухгалтерский и управленческий.

Оперативный учет ведется на предприятии для быстрого (оперативного) отражения совершаемых хозяйственных операций и служит для доведения информации до исполнителя, которому она предназначена. Оперативный учет определяется объектом учета и отражает отдельные стороны хозяйственной деятельности предприятия. Следовательно, оперативный учет отличают, прежде всего, краткость и быстрота получения учетных сведений.

Статистический учет применяют для изучения закономерностей и взаимосвязи процессов, протекающих в хозяйственной деятельности, а также массовых общественных явлений и процессов. Статистика изучает совокупность явлений с целью получения сводных характеристик этой совокупности.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [8] бухгалтерский учет -это «упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».

Управленческий учет направлен на планирование, учет и анализ затрат по видам и местам их формирования и объектам калькулирования с целью получения информации для принятия оперативных управленческих решений. Ведение управленческого учета обусловлено тем, что данные бухгалтерского учета не могут дать всей информации, необходимой для управления предприятием.

Различия в бухгалтерском и управленческом учете состоят в следующем [8]:

1. Различия в обязательности ведения учета.

Требование ежегодного (ежеквартального) представления бухгалтерского отчета налоговой службе установлено Законом. Следовательно, ведение бухгалтерского учета на предприятии по определенным правилам и в определенном объеме является обязательным и не зависит от мнения руководства предприятия о его полезности.

Управленческий учет осуществляется при необходимости подготовки информации для решения руководством предприятия конкретных задач. При этом предполагается, что выгода от использования такой информации превышает затраты на ее сбор.

2. Различие в степени точности информации

Данные бухгалтерского учета должны быть достаточно точными, чтобы внешние пользователи относились с доверием к содержанию отчетов предприятия.

Требования к точности данных управленческого учета диктуются необходимостью оперативного принятия многих решений. Приблизительная информация ограниченного объема позволяет сделать быструю обработку и обычно является достаточной для принятия оперативных решений руководством предприятия. Следовательно, управленческий учет носит более приближенный характер, чем бухгалтерский.

3. Различие в масштабах учета.

Бухгалтерский учет отражается в отчете, объем и содержание которого раскрывают деятельность всего предприятия. Управленческий учет может быть организован по отдельным структурным подразделениям или сферам деятельности предприятия.

4. Различие в принятых принципах отчетности.

Квартальные и годовые бухгалтерские отчеты включают общепринятые формы отчетности и составляются исходя из общепринятых норм учета. Для этого он организуется в соответствии с едиными требованиями ко всем предприятиям и установившейся практикой учета.

Управленческий учет организуется на предприятии в соответствии с представлениями его руководителей о полезности и достаточности информации для принятия хозяйственных решений. Общепринятых норм или юридических требований к отчетности у управленческого учета нет.

5. Различие во временной соотнесенности информации.

Бухгалтерская отчетность отражает информацию об уже свершившихся фактах и хозяйственных операциях и представляет ее в бухгалтерском отчете предприятия. Управленческий (производственный) учет, кроме информации фактической, отчетного характера, подготавливает информацию о предполагаемых затратах и доходах, носящую характер прогноза, поскольку принимаемые хозяйственные решения обращены к будущему в деятельности предприятия.

6. Различие в частоте подачи информации

Информация бухгалтерского учета отражается в бухгалтерских отчетах предприятия, которые составляются всеми предприятиями с утвержденной периодичностью: раз в квартал, в полгода, в год. Информация управленческого учета представляется руководству предприятия, когда в ней появляется необходимость для подготовки и принятия хозяйственных решений. Поэтому отчеты по данным управленческого учета могут составляться ежедневно, еженедельно или ежемесячно, а также быть и разовыми.

Таким образом, бухгалтерский учет, отражающий поступление и расход денежных средств и дающий возможность калькулировать показатели себестоимости, общих затрат, выручки и прибыли, не содержит в необходимом виде всей информации, позволяющей принимать оперативные управленческие решения. Это обстоятельство выявило необходимость дополнения бухгалтерского учета управленческим.

Проанализируем с точки зрения удобства для принятия эффективных решений возможности создания системы управленческого учета в России.

Западная система управленческого учета представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет, а именно систему управления конечными показателями основной деятельности предприятия. Организацию и создание системы управленческого учета в России следует рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы, так как именно здесь создается основная информация, используемая в управленческом учете (о затратах и прибыли).

Рассмотрим систему законодательного регулирования бухгалтерского учета в России с точки зрения тех ее положений и характеристик, которые влияют на возможность функционирования управленческого учета.

В настоящее время в России формируется четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета [8].

Первый уровень - Гражданский кодекс РФ. Части 1 и 2;

Второй уровень - система национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету.

Третий уровень - различного рода методические указания, рекомендации, в основном Минфина РФ, в том числе учитывающие отраслевую специфику.

Четвертый уровень - внутренние рабочие документы предприятия.

Разработка нормативных актов четвертого уровня входит в компетенцию руководства организации. Таким образом, у российских предприятий есть возможность приблизиться к западной системе управленческого учета. Основным условием является то, что содержание рабочих документов предприятия не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня.

Кроме того, в п.3 раздела 1 «Общие положения» Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ говорится: «Организация, осуществляющая постановку бухгалтерского учета, самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования; определяет в установленном порядке формы и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации; разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля; формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам».

Этот пункт Положения принципиально отличает его от предшествующих нормативных актов и фактически делает возможным самостоятельную организацию учета на предприятии.

При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика предприятия должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Реализация этих требований и допущений (основных принципов учета) на Западе осуществляется в сфере финансового учета. Так как в России существует в настоящее время единая интегрированная система учета, то такое явление, как учетная политика, неизбежно затрагивает и те элементы современной системы учета, которые на Западе входят в систему внутреннего (управленческого) учета.

Под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К ним относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Методические аспекты учетной политики - это те способы бухгалтерского учета, порядок применения которых оказывает непосредственное влияние на формирование финансовых результатов предприятия, отражение его имущественно-финансового состояния.

Так как отечественный учет финансовых результатов неразрывно связан с системой учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг) (что на Западе является объектом управленческого учета), можно выделить те элементы методики учетной политики, которые оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата от основной деятельности, выявляемого на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Например:

установление стоимостной границы между основными средствами и средствами труда в обороте;

вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов;

вариант погашения стоимости МБП;

порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам;

порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

перечень и порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей;

порядок учета и финансирования ремонта основных производственных фондов;

оценка незавершенного производства на предприятиях массового и серийного производства;

способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

вариант учета выпуска продукции;

оценка готовой продукции.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что через механизм учетной политики в силу единого характера отечественного бухгалтерского учета решается часть вопросов, которые на западных предприятиях входят в систему управленческого учета.

Рассмотрим существующие в России варианты учета затрат и формирования себестоимости с целью оценки возможности их применения для анализа взаимосвязи затрат и прибыли.

Традиционным для отечественного учета является калькуляционный вариант. При этом в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26.

Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются, калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

Другой, принципиально новый для отечественной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в большей степени с длительностью отчетного периода.

Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости помимо прямых производственных затрат включают и косвенные, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», кредит счета 26.

Второй вариант учета как раз и предполагает применение на практике разделения общих затрат производства и реализации продукции по признаку их взаимосвязи с производством на производственные и периодические и калькулирование на этой основе неполной ограниченной себестоимости по носителям затрат. Учет затрат по этому варианту позволяет выявить затраты, обусловленные тем или иным вариантом производства продукции и обосновать принятие управленческого решения.

Вариантность способов учета является необходимым условием становления управленческого учета в России.

Другой задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

Освоение западных методов управления позволяет формировать у российских менеджеров альтернативное мышление, возможность неоднозначного подхода к решению тех или иных задач по управлению предприятием.

Однако разработка новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), подсчету результатов производства, а значит, и проблема управленческого учета - это проблема не только теории и практики бухгалтерского учета. Она имеет прямое отношение к налоговому законодательству. Только законодательное обеспечение предоставляемой предприятиям экономической свободы будет стимулировать объективно назревающие тенденции совершенствования систем управления предприятиями, создания систем отечественного управленческого учета, а в перспективе - разработки систем, аналогичных системе контроллинга.

Таким образом, в настоящее время нет большой необходимости форсирования законодательного разделения бухгалтерского учета на две автономные подсистемы - финансовую и управленческую. Задачи того и другого видов учета может успешно решать и интегрированная система. Следует сосредоточить внимание на пополнении отечественных методов калькулирования новыми, зародившимися в условиях рыночной экономики, дать им законодательное закрепление и решить вопросы их взаимодействия с налоговым законодательством.

3.1.3 Подготовительный этап внедрения контроллинга

Внедрение системы контроллинга на предприятии требует проведения следующих подготовительных работ [4]:

дифференциация видов затрат;

определение второго уровня отчетности;

организация учета доходов и затрат;

разработка годового плана;

постановка цели;

составление планов для подразделений;

поквартальное планирование;

расчет основных показателей для калькуляции.

Рассмотрим возможности осуществления перечисленных видов работ в российских условиях.

Существенное различие между учетом затрат в финансовой и управленческой бухгалтерией в том, что финансовая бухгалтерия для составления отчета о прибылях и убытках ориентируется на информацию, сведенную по дебету производственных счетов и самым важным считает критерий однозначности и документальной обоснованности данных учета.

Управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно-следственную связь. Это означает, что виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины затрат от осуществления определенных решений.

Для этого в управленческом учете различают три большие группы затрат [4]:

1). производственные прямые расходы, которые непосредственно относятся на продукцию, зависят от особенностей того или иного заказа и степени загрузки предприятия;

2) затраты на организацию и подготовку группы 1, которые нельзя отнести к конкретным видам продукции, но можно учитывать по группам изделий, сферам ответственности или функциональным областям деятельности без дополнительного распределения;

3) затраты на организацию и подготовку группы 2, которые нельзя непосредственно отнести ни на изделия, ни на места затрат или можно сделать это только при помощи очень сложных методов расчета.

Такое разделение затрат по принципу причинно-следственных связей обеспечивает информацией для принятия обоснованных решений, поскольку единство и сквозной принцип отчетности являются важной предпосылкой для ее оперативного анализа и правильной интерпретации.

Для принятия решений эффективных решений по критериям затрат и прибылью представляют интерес прежде всего следующие счета:

20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательное производство»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

46 «Выручка от реализации продукции(работ, услуг)»;

80 «Прибыли и убытки».

Сложность применения контроллинга на российских предприятиях связана с тем, что необходимо выделить из общей суммы затрат размер каждой из ее составляющих. Поэтому удобнее вести учет не по дебетуемым, а по кредитуемым счетам, так как это дает более полное (хоть и не всегда) представление о составе этих затрат.

Также серьезная проблема связана с тем, что группировка по критериям, заложенным в плане счетов принятом в России, приводит к смешению затрат, которые непосредственно входят в продукт и, таким образом, зависят от степени использования рабочей силы и производственных мощностей и затрат, которые не зависят от количества и структуры заказов. Поэтому необходимо перегруппировать затраты, подразделив их на зависящие от заказа «чисто производственные расходы» и не зависящие от него, которые необходимы лишь для того, чтобы обеспечить условия выполнения заказов. Для этого возможна разработка в рамках предприятия специальных форм учетных документов в соответствии с требованиями к информации, необходимой для принятия решения. Этот этап связан с определением так называемого «второго уровня отчетности».

Рассмотрим возможные действия предприятий в этом направлении.

Второй уровень отчетности предприятия должен позволить получить помимо общих результатов по деятельности предприятия в целом информацию о результатах деятельности его составных частей, подразделенных в целях учета на отдельные звенья. Речь идет не о отдельном учете в подразделениях основного головного предприятия, а о качественно новом содержании информации, получаемой исключительно путем обособленного учета доходов и расходов производственной деятельности, благодаря чему появляются различные центры учета.

Специалистами по контроллингу предлагается формирование отчетности на втором уровне исходя из трех различных принципов дифференциации:

по продукции и группам продукции;

по клиентам (покупателям) или группам клиентов;

по сферам ответственности внутри предприятия

Это целесообразно с точки зрения удобства формирования такой информации (каждое подразделение составляет отдельный баланс, отдельно ведет учет доходов и затрат), а также и потому, что разные подразделения выполняют разные виды работ и осуществляют производство различных видов продукции, требующих различных структур затрат сырья, технологии производства, различной калькуляционной основы, и имеют различную конъюнктуру спроса на рынке.

К тому же сложившаяся ситуация такова, что количество подразделений изменяется значительно чаще, чем группы продукции, и, таким образом, будет легче своевременно вносить необходимые изменения в структуру отчетности. Результат деятельности этих структурных единиц равняется в сумме общему результату деятельности объединения. Назначать ответственных нет необходимости - у каждого подразделения имеется свой аппарат управления.

Рассмотрим вариант разработки учетных документов для целей управленческого учета и принятия эффективных решений на примере строительного предприятия.

На современном этапе развития экономики в условиях падения платежеспособного спроса на строительную продукцию конкурентоспособность строительного предприятия во многом зависит от возможности снижения цены на продукцию строительства, что требует снижения затрат на ее производство. Известно, что в современных условиях затраты на материалообеспечение строительства составляют 70-80% в составе затрат на строительную продукцию. Этот факт определяет необходимость и актуальность анализа состава и структуры затрат именно в процессе материалообеспечения.

В РФ, начиная с 1993 года, материальное обеспечение осуществляется предприятиями самостоятельно на основе договоров с посредниками и производителями или через розничную торговлю. Через розничную торговлю предприятия обеспечивают себя, в основном, материальными ресурсами разового и периодического потребления. Постоянно и массово применяемые материальные ресурсы приобретаются по прямым связям с производителями (посредниками). Таким образом, выделим процесс материалообеспечения как сферу ответственности для обособленного анализа затрат в этой сфере.

Величина затрат на материальное обеспечение строительного производства во многом зависит от взаимодействия с поставщиками материалов. Это обусловлено тем, что в договорах с поставщиками определяются затраты на покупку и доставку материалов, а также объем материалов в каждой поставке и периодичность (интервал) поставок. На затраты строительного предприятия в сфере материального обеспечения в значительной степени влияет соблюдение поставщиками утвержденных в договоре объемов и интервалов поставок, поскольку от этих параметры зависит обеспеченность строительства необходимыми материалами. В случае опоздания поставки и (или) поставки недостаточного объема материала возможно возникновение ситуации дефицита этого материала и, как следствие, простоев в процессе строительства. Простои в процессе строительства объекта могут привести к увеличению продолжительности строительства, несоблюдению сроков сдачи объекта и связанными с этим штрафными санкциями.

В результате преждевременной поставки и (или) поставки излишнего объема материала возможно возникновение дополнительных затрат на хранение этих материалов, поскольку объемы поставок, утвержденные в договорах, учитывают наличие складских площадей.

Таким образом, величина затрат на материалообеспечение во многом зависит от выполнения поставщиками своих обязательств по срокам и объемам поставок материалов. Для возможности обоснованного предъявления поставщикам претензий по поставкам необходимо вести учет и контроль поступления материалов на склад. С целью оценки такой возможности рассмотрим существующие варианты учета объектов в процессе поставок материалов.

Объекты учета в процессе материалообечпечения отражаются в учетных документах в натуральных и денежных измерителях. Натуральные измерители применяют для оперативного учета материалов по типомаркоразмерам. К ним относятся килограммы, литры, метры, штуки и т.д. Натуральные измерители можно обобщать лишь по однородным группам МР, имеющим одинаковые измерители. Денежные измерители (рубли) используются в качестве единого обобщающего показателя, они также позволяют учитывать и контролировать движение денежных потоков на предприятии.

Рассмотрим существующие первичные учетные документы, отражающие информацию о поступлении материалов.

На материалы, поступающие от поставщиков согласно заключенным с ними договорам, строительное предприятие получает счет-фактуру, а также товарно-транспортную накладную (если доставка осуществляется автотранспортом) или квитанцию к железнодорожной накладной. В этих приходных документах отражаются наименования материалов по материала, стоимость по каждому типомаркоразмеру и общая стоимость поставки. На основании данных приходных документов заполняются карточки складского учета материалов в натуральных и денежных измерителях на каждый типомаркоразмер. Записи по учету поступления материалов производит материально-ответственное лицо при каждом поступлении. В карточках фиксируется цена материала, дата поставки, номер приходного документа, наименование поставщика, объем поступления в натуральных единицах измерения и фактический остаток материала на дату его поступления. При поступлении материала необходимо проверять соответствие фактического поступления данным сопроводительных документов.

Следует отметить, что в настоящее время учет поступления материалов, чаще всего, осуществляется с помощью ПЭВМ, на основе карточек складского учета.

Таким образом, карточки складского учета (или их компьютерные аналоги) содержат информацию об объемах и сроках фактического поступления материалов по каждому типомаркоразмеру, необходимую, но недостаточную для осуществления контроля фактического поступления плановому. Поэтому для оперативного выявления случаев несоблюдения поставщиками условий поставок и предъявления им претензий необходимо дополнительно использовать методы и формы управленческого учета, позволяющие осуществлять оперативный учет и контроль поступления материалов.

Документ, позволяющий эффективно осуществлять учет и контроль исполнения поставщиками своих обязательств, удобно формировать с использованием компьютерных программ, например, базы данных Access. При использовании Access для осуществления такого контроля можно сформировать таблицу (например, в форме таблицы 11) данных о плановых (определенных в договоре) объемах и интервалах поставок материала за указанный в договоре период для каждого поставщика (графы 1-5). По мере осуществления поставок эту таблицу необходимо дополнять фактическими данными о сроках и объемах поставок материала из приходных документов (графы 6,7). Возможности Access позволяют с помощью запроса-выборки быстро рассчитать отклонения фактического объема и срока поставки от планового и внести их в соответствующе графы (8,9,10). В результате на печать выводится следующая таблица (по данным производственно-строительного комплекса ЗАО «Громово»).

Таблица 11 Оценка выполнения поставщиком ООО «Центр» своих обязательств по объемам и интервалам поставок.

Но-мер пос-тав-ки	Наименова-ние планируемых к поступлению МР за договорной период	Еди-ница изме-рения	Плано-вые сроки поставок	Плано-вые объемы поставок	Факти-ческие сроки поставок	Факти-ческие объемы поставок	Отклонение от планового объема поставки	Отклонение от плано-вого интер-вала постав-ки, дни
							Абс.	Отн, %
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1 2 3 … 15	Цемент М-400	т.	15.01 08.02 04.03 … 18.12	1,2 1,2 1,2 … 1,2	15.01 09.02 06.03 … 18.12	1,2 1,0 12 … 0,8	0 -0,2 0 … -0,4	0 -16,6 0 … -33,3	0 +1 +2 … 0
1 2 3 … 12	Лист стальной	М2	10.01 09.02 10.03 … 06.12	28 28 28 … 28	10.01 19.02 10.03 … 08.12	25 30 28 … 28	-3 +2 0 … 0	-1,7 +7,1 0 … 0	0 +10 0 … +2

Наличие отклонений в графах 8,9,10 свидетельствует невыполнении поставщиками своих обязательств и является основой для взимания штрафных санкций с поставщиков.

Таким образом, использование подобной таблицы позволяет оперативно выявлять отклонения в поставках материалов по срокам и объемам и предъявлять штрафные санкции поставщикам. В результате несвоевременного осуществления учета и контроля в ряде случаев вообще теряется возможность предъявления претензий к поставщикам (истекает срок предъявления претензий) или увеличивается время получения штрафа, что является прямой потерей денег.

Следует отметить, что эта таблица также может применяться при принятии решений по выбору поставщиков материалов.

3.1.4 Расчет показателей покрытия затрат

Анализ затрат, объема производства предприятия и его прибыли является главным моментом в контроллинговом исследовании и служит средством анализа факторов, влияющих на прибыль. Анализ базируется на учете характера поведения затрат и направлен на изучение воздействия на прибыль продажной цены продукции, объема производства и реализации, переменных затрат в расчете на единицу выручки от реализации, постоянных затрат и ассортимент продаж. Для его проведения используются данные отчетов о результатах хозяйственной деятельности.

Сущность анализа точек покрытия затрат заключается в определении того объема производства, при котором величина суммы покрытия компенсирует затраты на организацию и подготовку производства и сбыта. Все дополнительные суммы покрытия являются прибылью.

Такой порядок расчета прибыли (убытка) позволяет анализировать структуру затрат на выпуск того или иного вида продукции и повысить обоснованность принятия решений.

Например, при одинаковом размере прибыли по двум альтернативным вариантам, предпочтительным будет вариант, имеющий большую сумму покрытия 1, поскольку реализация продукции должна в первую очередь покрывать прямые переменные затраты, обусловленные непосредственно производством продукции.

3.2 Система директ-костинг

Система директ-костинг может рассматриваться как часть контроллинга, поскольку она основана на тех же принципах и создана для решения одной из задач контролинга.

Сущность директ-костинга заключается в разделении производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема работ - переменные.

Наименование «директ-костинг», введенное в 1936 году американцем Д. Харрисом, означает учет прямых затрат. Но оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в директ-костинге - организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления финансовыми результатами.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельные счета и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов («Прибыли и убытки»).

Постоянные расходы не включаются в расчет себестоимости, а как расходы данного периода списываются с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец периода и незавершенное производство.

При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. Благодаря директ-костингу можно получить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью. Отчет о финансовых результатах в системе «директ-костинг» строится по следующей схеме[8]:

Отчет о финансовых результатах
Выручка от реализации
минус
Переменные затраты
Сумма покрытия (маржинальная прибыль)
минус
Постоянные затраты
Прибыль

Эта схема построения отчета позволяет выявить следующую зависимость между выручкой и прибылью:

Отн. изменение прибыли = Операционный рычаг *Отн. изменение выручки

Операционный рычаг=Сумма покрытия/Прибыль

Например, если сила операционного рычага равна 2,5, то при увеличении выручки на 10%, прибыль предприятия вырастет на 25%.

Основными преимуществами системы директ-костинг можно назвать следующие [8]:

Директ-костинг позволяет заострить внимание на изменении суммы покрытия как по предприятию в целом, так и по различным подразделениям или видам продукции; выявить продукцию с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах видно изменение прибыли вследствие изменения переменных затрат, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.