Предложения по внедрению системы контроллинга

Из рисунка 5 видно что в стоимостном выражении размер прибыли невелик, однако если мы проанализируем соотношение прибыль/затраты, то мы увидим что полученная прибыль до уплаты единого налога является наценкой, установленной в размере 37,5%. Законодательно установленный предел наценки для аптечных учреждений составляет 40%, поэтому делаем вывод что полученный результат не так уж плох.

3.2 Предложения по внедрению системы контроллинга на примере ООО «Аптека+»

Торговые предприятия имеют экономические характеристики, существенно отличающие их от производственных предприятий. Нам предстоит определить, является ли это препятствием для применения контроллинга на торговых предприятиях или нет.

Основной источник дохода торговых предприятий - это наценка. С помощью наценки они покрывают свои издержки обращения и получают прибыль. Наценка превращается в наличные денежные средства при реализации товаров. В отличие от производственных МП, перед торговыми не стоит проблема выбора способа определения выручки по "оплате" или по "отгрузке". Деятельность торговых МП основана на кассовом методе определения выручки, так что альтернативы у нас нет. Однако и расчет издержек обращения мы будем вести по кассовому методу, так как это значительно облегчает бухгалтерии составление нашей новой схемы производственной отчетности.

Как уже отмечалось ранее главной задачей контроллинга на ООО «Аптека+» должны стать определение минимально возможного процента наценки к стоимости товара и определение целесообразности функционирования той или иной торговой точки в райцентре и на периферии. Налогообложение предприятия предельно упрощено, так как оно облагается единым налогом.

Издержками обращения для МП являются следующие расходы: заработная плата продавцов и бухгалтера, содержание помещений, арендная плата, амортизация собственных зданий и торгового оборудования, затраты на охрану, транспортные расходы, включающие в себя затраты на ГСМ и обслуживание. Само собой, основные расходы предприятие несет по закупке товаров. Контроллинг для МП, занимающегося розничной торговлей, должен по-видимому, решать следующие задачи:

1. давать руководству возможность анализировать свои доходы и расходы как в разрезе структурных подразделений (торговых точек), так и в целом по предприятию;

2. получать эту информацию как можно более оперативно;

3. планировать свои доходы и расходы;

4. определять минимально возможную наценку на закупленные товары.

При этом новая система отчетности должна быть как можно более простой и наглядной и отнимать у бухгалтера предприятия как можно меньше времени на ее составление.

Для составления новой системы отчетности мы возьмем за основу систему отчетности по книге немецких специалистов Р.Манна и Э.Майера "Контроллинг для начинающих", и отталкиваясь от нее, попробуем составить свою систему отчетности для ООО «Аптека+».

Вот схема, рекомендованная немецкими специалистами:

0. Объем производства в рабочих часах.

1. Оборот-брутто без НДС.

2. Факторы уменьшения прибыли.

3. Оборот-нетто.

4. Изменение запасов

5. Общая производительность.

6. Затраты материалов и услуги со стороны.

7. Предварительный итог без стр. 04=общая прибыль.

8. Плата за основную производственную работу.

9. Затраты на отпуск товаров.

10. Производственные затраты (стр. 06 + стр. 08 + стр. 09)

11. Сумма покрытия 1 (стр. 03 - стр. 10)

12. Оклады, зарплата предпринимателя.

13. Проценты.

14. Промежуточная сумма между стр. 12 и 13 (стр. 11 - стр. 12 - стр. 13)

15. Затраты на содержание производственных помещений без арендной платы.

16. Арендная плата.

17. Транспортные расходы.

18. Амортизационные отчисления.

19. Текущий ремонт и прочие расходы.

20. Затраты на организацию группы 1 (сумма строк 12, 13, 15 - 19)

21. Сумма покрытия 2 (стр. 11 - стр. 20)

22. Затраты на организацию группы 2.

23. Сумма покрытия 3 = итог деятельности (предварительная, без стр. 04)

24. Сверочный итог для стр. 04 и т.д.

25. Прибыль/убыток с учетом стр. 04.

Для простоты рассмотрения и расчетов отметим что наше торговое МП только начинает свою деятельность и остатков не имеет.

Рассмотрим по порядку элементы вышеприведенной таблицы.

Элемент 00. "Объем производства в рабочих часах" в нашем случае будет равен рабочему времени продавцов, которое не меняется в зависимости от изменения количества товара, находящегося в торговле. Это рабочее время будет изменяться в зависимости от количества продавцов и торговых точек МП. В торговой деятельности это не окажет воздействия на уровень наценки на товар.

Элемент 01. "Оборот-брутто без НДС" будет в данном случае являться товарооборотом предприятия, а так как МП уплачивает единый налог, то НДС в товарообороте отсутствует.

Элемент 02. "Факторы уменьшения прибыли" - возврат товаров, списание быстро портящихся нереализованных товаров. Наличие таких расходов нежелательно, но в силу специфики торговли лекарственными средствами могут иметь место. Следует, однако, учесть, что схема немецких специалистов была разработана для учета выручки по отгрузке, а мы, используя кассовый метод, вполне можем отказаться от расчета этой строки, так как итоговая кассовая выручка уже сама в себе будет учитывать эти виды потерь. Отсюда следует сделать вывод, что оборот-брутто и оборот-нетто в нашей новой системе отчетности будут означать одно и то же.

Элемент 04. "Изменение запасов" - для нас не подходит. Торговля, по сути дела, и есть одно сплошное изменение запасов. Поэтому эту строку мы тоже не будем использовать.

В результате того, что из пяти начальных строк рекомендуемой немецкими специалистами таблицы отчетности мы отказались от четырех, то и от пятой строки тоже придется отказаться, так как она все равно будет равна обороту-брутто без НДС.

А вот Элемент 06. "Затраты материалов и услуги со стороны" необходимо заменить на элемент "Закупленные товары". Тогда Элемент 07. "Общая прибыль" даст нам превышение полученных денежных средств над затраченными на покупку товаров для продажи. Это не будет реализованное наложение, так как выручка от продажи части товаров будет сопоставляться с затратами на закупку всех товаров за месяц. Но полученный результат дает нам возможность установить, сколько остается у нас денежных средств, чтобы покрыть оставшиеся затраты - издержки обращения и получить прибыль. По смыслу рассматриваемой и перерабатываемой нами схемы отчетности немецких специалистов - это сумма покрытия 1. Почему так получилось? Почему что у нас не оказалось необходимости в элементе таблицы "Производственные затраты"? Потому, что в производственных МП затраты на материал, услуги, заработную плату, затраты на отпуск товаров являются переменными затратами и оказывают непосредственное воздействие на изготавливаемый продукт. В торговом же предприятии издержки обращения будут являться постоянными и условно-постоянными расходами, т.е. относиться к затратам на организацию групп 1 и 2. Таким образом, вместо Элемента N 07. "Общая прибыль" мы запишем Элемент N 11 "Сумма покрытия 1".

А теперь перейдем к рассмотрению затрат на организацию группы 1. Разделение затрат между элементами "Затраты на организацию группы 1" и "Затраты на организацию группы 2" будет происходить в зависимости от того, относятся ли эти затраты на каждую торговую точку МП отдельно или их можно отнести только ко всему МП в целом. Такое разделение необходимо нам для составления 2-го уровня отчетности.

Немецкие специалисты считают, что формирование отчетности на 2-м уровне возможно осуществлять исходя из 3-х принципов дифференциации:

по продукции и группам продукции;

по клиентам (покупателям) или группам клиентов;

по сферам ответственности внутри предприятия.

В нашем случае составление 2-го уровня отчетности по продукции потребовало бы чрезвычайно больших затрат труда, по покупателям - просто нереально, естественно, что нам остается составление 2-го уровня отчетности по сферам ответственности внутри предприятия, т.е. по торговым точкам на территории района.

Исходя из вышеизложенного, затраты на организацию группы 1 в нашем случае будут следующими.

Элемент N 12 "Оклады, зарплата предпринимателей" - в этот элемент мы включим зарплату рядовых продавцов, грузчиков и т.п., а зарплату главного бухгалтера и оклад руководителя отнесем к затратам на организацию группы 2, так как они будут относиться ко всему МП в целом, и их нельзя разбить по отдельным торговым точкам.

Элемент N 13 "Проценты" мы перенесем в затраты на организацию группы 2 по тем же причинам. Элемент N 14 будет в связи с этим исключен.

При разработке новой системы отчетности для торговых МП попробуем применить другую систему расчета коэффициентов покрытия, которые в данном случае будут коэффициентами наценки.

Элемент N 15 в нашем случае будет обозначать коммунальные платежи за использование помещений.

Элемент N 16 - арендная плата, если под торговую точку используется не собственное помещение, а арендованное.

Элемент N 17 - "транспортные расходы" - будет содержать в себе затраты на ГСМ для транспортного обслуживания отдельной торговой точки, если она находится на периферии.

Элемент N 18 "Амортизационные отчисления" будет включать в себя амортизацию имущества торговой точки: самого здания, прилавков, холодильников и т.п. Это единственный элемент, который нашему кассовому методу учета затрат не поддается и в нашей схеме он будет учитываться в такой же сумме, что и в финансовом учете.

В связи со спецификой торговой деятельности введем дополнительные элементы:

Элемент N 19 "Патент" - так как затраты на налогообложение осуществляются по каждой торговой точке отдельно, и с закрытием или открытием новой торговой точки соответственно снижаются или увеличиваются затраты на покупку патента.

Элемент N 20 "Текущий ремонт и прочие расходы" будет включать в себя расходы собственно на ремонт и прочие мелкие расходы.

Затраты на организацию группы 1 фактически представляют собой постоянные затраты каждой отдельной торговой точки. Эти расходы зависят от существования торговой точки и с ее закрытием они исчезают. Окончательным результатом для такой точки в нашей схеме станет сумма покрытия 2. Она означает ту сумму средств, которую представляет в "общий котел" МП для покрытия оставшихся затрат предприятия и получения общей прибыли каждое хозяйственное подразделение. Сумма покрытия 2 означает эффективность функционирования торговой точки и целесообразность ее дальнейшего существования.

Однако, наше МП имеет еще постоянные расходы, которые относятся ко всему МП.

В отечественной практике такие затраты назывались общехозяйственными, в немецкой системе контроллинга - "Центр". В нашей схеме отчетности можно использовать 2 варианта: во-первых, объединить все эти затраты под одной строкой "Затраты на организацию группы 2", во-вторых, можно расшифровать эти затраты: это будут оклады, зарплата руководителя и проценты по банковскому кредиту, которые мы перебросили из строк 12 и 13, а также транспортные расходы, включающие в себя затраты на ГСМ - доставка товаров из областного центра в Славянск, техническое обслуживание автотранспорта, и прочие, тому подобные, расходы. Для простоты расчета можно избрать первый вариант, а для большей точности - второй.

Сумма покрытия 3 - итог деятельности - получается путем вычитания из суммы покрытия 2 затрат на организацию группы 2. Это прибыль нашего торгового МП.

Для того, чтобы согласовать ее с итогом финансовой деятельности предприятия, мы введем элемент N 25 - "Сверочный итог", где будут данные о доходах от реализации основных средств, ценных бумаг, дивиденды и т.п. После этого остается добавить в нашу новую схему отчетности всего одну строку - "Прибыль/убыток". Она будет отражать общий итог производственно-финансовой деятельности предприятия. Таким образом, после последовательного рассмотрения таблицы немецких специалистов и приложения ее возможностей к целям и задачам нашего МП, мы получили новую схему отчетности для него.

Новая схема отчетности для ООО «Аптека+»:

1. Оборот-брутто (товарооборот).

2. Закупленные товары.

3. Сумма покрытия 1.

4. Заработная плата работников.

5. Затраты на содержание производственных помещений без арендной платы.

6. Арендная плата.

7. Транспортные расходы (ГСМ).

8. Амортизационные отчисления.

9. Патент.

10. Текущий ремонт и прочие расходы.

11. Затраты на организацию группы 1 (сумма строк 04-10).

12. Сумма покрытия 2 (стр. 03 - стр. 11).

13. Зарплата администрации.

14. Проценты по банковскому кредиту.

15. Транспортные расходы (ГСМ и техобслуживание).

16. Прочие общехозяйственные расходы.

17. Затраты на организацию группы 2.

18. Сумма покрытия 3 - итог деятельности.

19. Сверочный итог.

20. Прибыль/убыток.

Это схема 1-го уровня отчетности, т.е. та, которая применяется ко всему предприятию в целом. В то же время, нами уже выбрана принципиальная основа для создания схемы 2-го уровня отчетности - это отдельные торговые точки МП.

Схема 2-го уровня отчетности будет выглядеть так:

Таблица 5

Начиная со строки 01 и до строки 12 включительно, по всем строкам и графам, будут присутствовать числовые значения. Со строки 13 данные будут находиться только в графе "Итого по предприятию".

Составленную схему уже можно использовать для сравнения экономической эффективности деятельности различных торговых точек одного МП, а так же для решения вопроса о целесообразности их функционирования. Итоговые данные по каждой графе, которые для отдельных торговых точек будут являться суммой покрытия 2, а в целом по предприятию - суммой покрытия 3, потенциально будут отрицательными, так как весь закупленный в течение месяца товар за этот же месяц реализовать не удастся. А это приведет к отрицательному значению суммы покрытия 1, и все остальные суммы покрытия также будут отрицательными.

Следовательно, более эффективной торговой точкой будет та, где отрицательные суммы будут наименьшими.

Почему торговое предприятие будет иметь отрицательную прибыль (в данном случае это условное понятие)? Потому, что закупленный товар у МП является не потенциальной прибылью, а потенциальным убытком. И действительно, предприятие меняет более ликвидные средства - наличные деньги - на менее ликвидные - товары. Товары могут испортиться, потерять срок годности, просто не быть востребованы, и МП потеряет средства, которые в них вложило. Возможность не продать товар более вероятна, чем возможность его реализации. Следовательно, потенциальный убыток более вероятен, чем прибыль. Правда, убыток этот условный, применяется только в нашей системе отчетности. Но наша система производственного учета и не претендует на сопоставимость ее данных с данными финансового учета, который имеет свое назначение.

Наша же система решает другие задачи и предназначена для других целей.

Целесообразность функционирования торговой точки можно проверить, помимо того, если из товарооборота вычесть ее издержки обращения, т.е. затраты на организацию группы 1. Если сумма получается положительной, то она означает, что торговая точка обеспечивает свое функционирование и оставляет средства на закупку нового товара, покрытие затрат на организацию группы 2 и получение финансовой прибыли. Такая торговая точка имеет право на существование, в случае же противоположного результата стоит подумать о ее ликвидации.

Для того, чтобы сгладить колебания закупок товара и товарооборота, целесообразно ввести в схему 2-го уровня отчетности графу "Нарастающим итогом".

Руководитель должен видеть не только картину вещей за месяц, но и общее положение дел за истекший период года. Нельзя принимать принципиальные решения по данным одного месяца, для этого необходимо изучить данные хотя бы за квартал. А вот для принятия решения по минимальному уровню наценки на предстоящий месяц нам понадобятся именно месячные данные.

Наценка за месяц должна как минимум покрывать издержки обращения за месяц. Но так как мы сначала определяем торговую наценку, а потом начинаем торговать, то для расчета минимальной наценки будут использоваться плановые показатели новой системы отчетности. Например, расходы, которые предприятие оплачивает авансом вперед на несколько месяцев, на предстоящий месяц необходимо запланировать в той доле, которая на этот месяц приходится. Это можно отнести к таким расходам, как оплата единого налога (покупка патента).

Казалось бы, здесь возникает противоречие. В нашей новой системе отчетности мы собираемся использовать только фактически оплаченные расходы и фактически полученные доходы (кассовый метод). Из этого вытекает, что патент, например, оплаченный вперед за 3 месяца, будет учтен в нашей отчетности в затратах в том месяце, когда произошла фактическая оплата, а не будет распределяться на 3 месяца. В то же время, в процессе планирования и расчета минимальной наценки такое распределение будет необходимо.

Нам необходимо обойти это противоречие. Во-первых, фактическое положение дел будет сравниваться как с предыдущим отчетным периодом (месяцем), так и рассматриваться нарастающим итогом (в соответствующих графах на 2-м уровне отчетности). При рассмотрении экономического положения МП нарастающим итогом увеличение затрат в одном отчетном периоде из-за необходимости авансовых выплат будет нивелировано отсутствием таких выплат в других отчетных периодах.

Во-вторых, плановые расчеты необходимы нам для расчета минимальной наценки, а это совсем не значит, что предприятие будет придерживаться именно такой наценки, наоборот, уровень торговой наценки будет ограничен платежеспособным спросом населения. И плановые расчеты уже в принципе не могут совпадать с фактическими показателями. Поэтому плановые расчеты в нашей новой системе отчетности несут совсем другую функциональную нагрузку, здесь они определяют минимально возможный уровень наценки.

Итак. Расчеты минимальной наценки будут осуществляться в целом по предприятию, т.к. рассчитывать отдельно наценку для каждой торговой точки невозможно, во-первых, из-за отсутствия в их затратах затрат на организацию группы 2, а во-вторых, из-за чрезмерной сложности ведения подготовительного учета в этом случае. Таким образом, для расчета минимальной наценки нам остается последняя графа нашей новой системы отчетности - "В целом по предприятию".

Казалось бы, нет ничего проще, чем рассчитать минимальную наценку. Для этого достаточно разделить сумму затрат - издержек обращения, которые нами запланированы на предстоящий месяц на сумму планируемых нами закупок товара.

Действительно, это будет минимально возможная наценка, так как при получении меньшей суммы МП с неизбежностью будет тратить на издержки обращения часть стоимости закупленных ранее товаров, а это приведет к проеданию вложенных в торговлю средств.

Однако такой расчет содержал бы в себе изначально нереальную установку.

Почему? Потому, что возместить с помощью наценки понесенные издержки обращения можно будет только при одном условии - если продать все закупленные товары. А это нереально. Здесь для руководителя наступает самый ответственный момент. Он должен проявить свои предпринимательские способности, опыт, знания и, наконец, интуицию, для того, чтобы определить, какая часть закупленных товаров будет продана. Назовем эту долю коэффициентом реализации. В зависимости от этого коэффициента произойдет увеличение процента наценки на реализуемые товары. Например, при 50-процентном уровне реализации процент наценки увеличивается вдвое, при 30-процентном - примерно втрое.

Таким образом, схема планирования для торгового МП будет выглядеть следующим образом: планирование минимальных издержек обращения - планирование минимальной наценки - планирование минимального товарооборота. Но такой путь более вероятен в случае, когда МП является монополистом в своем секторе рынка. Однако для ООО «Аптека+» это не так, т. к. приходится работать в условиях жесткой конкуренции и самим приспосабливаться к обстоятельствам. В этом случае схема планирования может быть обратной: планируется максимальный товарооборот, в зависимости от него планируется максимальная сумма и процент наценки, а в зависимости от них определяется максимально возможный размер издержек обращения. И тогда предприятие само уже для себя решает - "вписывается" оно в эти максимально возможные размеры или нет.

Можно также провести эти два расчета одновременно и получить как максимально возможную наценку, так и минимально необходимую. В этом случае результат будет наиболее объективным как итог совмещения итогов с двух точек зрения.

Если руководитель считает, что минимальная наценка должна покрыть только часть его издержек обращения, то он может самостоятельно выбрать те виды затрат, которые считает необходимыми оплатить при любых обстоятельствах, и заменить в общей формуле расчета минимальной наценки сумму издержек обращения на любую выбранную им сумму.

До сих пор мы рассматривали модель с учетом условия, что наше МП только приступило к деятельности и не имеет остатков товаров и наценки.

А что же делать когда эти остатки появятся?

В этой ситуации наша схема отчетности несколько изменится.

Во-первых, между строками "Закупленные товары" и "Сумма покрытия 1" надо будет вставить строку "Остаток товаров", данные для которой будут предоставлены из текущего бухгалтерского учета. Остаток товаров необходимо взять по цене приобретения. А вот сумму оставшихся непокрытыми издержек обращения надо будет записать отдельной строкой в состав затрат строки "Затраты на организацию группы 2". Для определения этой суммы надо будет произвести следующий расчет: из полученного за предыдущий месяц реализованного наложения вычесть издержки обращения за предыдущий месяц. Если сумма будет отрицательной, то эта разность и попадет в новую строку, так как отрицательный результат означает, что за прошлый месяц своим реализованным наложением мы не смогли закрыть издержки обращения. Реализованное наложение мы возьмем из данных текущего финансового учета.

Эти две новые строки будут использоваться только для планирования минимальной наценки на следующий отчетный период в графе "В целом по предприятию" и в других расчетах и сопоставлениях принимать участие не должны, так как мы проводим сопоставления по графам "Нарастающим итогом за год", а вести учет остатков нарастающим итогом невозможно. А собственно для расчета минимальной наценки мы должны будем суммировать остатки товара и планируемые закупки товара на следующий месяц, издержки обращения, запланированные на будущий месяц и остаток за прошлый период, если он, конечно, есть, и разделить второе на первое.

Заключение

Рассмотрев в данной работе тему применения контроллинга в системе управленческого учета, можно сделать следующие основные выводы:

· контроллинг -- концепция системного управления компаний, в основе которой лежит стремление обеспечить ее долгосрочное эффективное существование.

· контроллинг в своей системе рассматривает внешние факторы, влияющие на предприятие, внутренние и итоговые результаты деятельности.

· контроллинг используется для контроля и отслеживания процессов на предприятии на пути к поставленным целям в той или иной сфере.

· контроллинг помогает следить за затратами на предприятии - их величине, распределении, что помогает предпринять меры по регулированию затрат и увеличению прибыли.

· контроллинг помогает своевременно и достоверно формировать отчетность предприятия.

Вывод по второй главе курсовой работы можно свести с следующему - система контроллинга, которую предлагается для торгового малого предприятия ООО «Аптека+», имеет существенные отличия от такой системы для производственного малого предприятия, что вполне естественно.

Основными возможностями такой системы являются:

ежемесячный контроль над издержками обращения как в целом по предприятию, так и в разрезе подразделений,

сопоставление деятельности подразделений и решение вопроса о целесообразности их функционирования,

расчет минимального уровня наценки.

Применение контроллинга на предприятии ООО «Аптека+» на практике показывает, что использование этого метода контроля помогает следить за тем, как распределяются затрат относительно:

· элементов системы управления

· источников информации внутри предприятия

· основных процессов

· элементов затрат

· непосредственных центров ответственности

Предложенная система контроллинга должна помочь ООО «Аптека+» сделать необходимые выводы по затратам, использовании средств на предприятии, а также сформировать надлежащую систему отчетности.

Подводя итог необходимо отметить, что каждое предприятие требует к себе индивидуального подхода. Контроллинг на каждом предприятии должен быть свой, разработанный в соответствии с финансовой и учетной политикой.

Список использованной литературы

1. Анищенко А. «Возможности применения контроллинга на малых предприятиях Российской федерации в сфере розничной торговли». www.devbusiness.ru

2. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Г. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Г. Данилочки-ной. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. 279 стр.

3. Валуев Б.И., Горлова Л.П., Муравская В.В. Контроль в системе внутрипроизводственного хозрасчета .Финансы и статистика. - 2008

4. Друри К. Управленческий и производственный учет. ЮНИТИ-ДАНА. - 2004

5. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Контроллинг на предприятиях ФРГ. Бухгалтерский учет.№10. - 2006

6. Карминский А.М., Фалько С.Г.. Контроллинг. «Финансы и статистика». - 2006

7. Кузнецов В.В., Большухина И.С. Контроллинг. УлГТУ. - 2007.

8. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е.А. Любанова Т..П., Мясоедова Л.В, Олейникова Ю.А. Стратегическое планирование на предприятии. ПРИОР. - 2006.

9. Мюллендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет. Снижение и контроль издержек. Обеспечение их рациональной структуры ( Пер. с нем. М.И.Корсакова) ЗАО «ФБК-ПРЕСС». - 2006.

10. Манн Р., Майер Э. «Контроллинг для начинающих». Финансы и статистика. - 2005 г.

11. Нестеров В., Важнов А., Управленческий учет как основа для принятия эффективных решений. АКДИ « Экономика и жизнь». - 2005

12. О содержании управленческого учета (М.З. Пизенгольц, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2008 г.)

13. Питере Т., Уотермен Р. В поисках эффективного управления. Прогресс. - 2007

14. Современные тенденции управленческого учета (Н.В. Валебникова, И.П. Василевич, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2008 г.)

15. Фольмут Х.Й. «Инструменты контроллинга от А до Я». Финансы и статистика. - 2008

16. Шебек С.В. Управленческий учет как средство управления ресурсами предприятия. АКДИ «Экономика и жизнь». - 2007.

17. Яругова А. Управленческий учёт. Опыт экономически развитых стран. М.: Финансы и статистика, 2007.

Размещено на Allbest.ru