Вільні економічні зони: суть, класифікація та функції

Ця стаття виходить із принципу походження товару, признаючи його визначальним у регулюванні відповідних відношень. Дане положення прямо забороняє, яку б те ні було дискримінацію товару, країною походження якого є одна з «Сторін», у порівнянні з подібним товаром вітчизняного виробництва. До числа таких заборонених дискримінацією входить і податкова, що може являти собою, зокрема порядок, кумулятивно встановлений у п.18.3 “Закон про Прибуток” і Перелік.

УПС містить також ст. 10, у частині перший, котрої мова йде про режим найбільшого сприяння в торгівлі в тому змісті, у котрому цей термін вжитий у п. 1 ст.1 Генерального угоді з тарифів і торгівлі (далі - ГАТТ).

У відношенні мит і зборів усякого роду, що накладаються на ввіз і вивіз, або в зв'язку з ними, або на переклад закордон платежів за імпорт або експорт, а також у відношенні методу стягування таких мит та зборів, і у відношенні усіх правил регулювання і формальностей у зв'язку з ввозом або вивозом, та у відношенні всіх питань, зазначених у параграфах 2 і 4 ст. III, будь-яка перевага, сприяння, привілей або імунітет, наданий будь-якою договірною стороною, у відношенні будь-якого товару, що походе з будь-якої іншої країни або призначеного у будь-яку іншу країну, повинні негайно і безумовно надаватися подібному ж товару, що походить з території всіх інших договірних сторін, або призначеному для території усіх інших договірних сторін.

Вищенаведений пункт ст.1 ГАТТ, у свою чергу, відсилає до п. 2 і 4 ст. III ГАТТ, що називається «Національний режим у відношенні внутрішнього оподатковування і регулювання», для визначення питань, на які поширюється дія режиму найбільшого сприяння.

2. Товари, що походять з території якоїсь договірної сторони, і ввезені на територію іншої договірної сторони, не повинні оподатковуватися, прямо або побічно, внутрішніми податками або іншими внутрішніми зборами будь-якого роду, що перевищують, прямо або побічно, податки і збори, застосовувані до аналогічних товарів вітчизняного походження. Більш того, ніяка з договірних сторін не повинна якою-небудь іншою подобою застосовувати внутрішні податки або інші внутрішні збори до імпортованих або вітчизняних товарів так, щоб це суперечило принципам, викладеним у параграфі 1.

4. Товарам, що походять з території якоїсь договірної сторони та ввезеним на територію іншої договірної сторони, повинен бути наданий режим не менше сприятливий, ніж режим, наданий аналогічним товарам національного походження у відношенні усіх законів, правил і вимог, що відносяться до їхнього внутрішнього продажу, пропозиціям на продаж, покупці, перевезенню, розподілу або використанню. Становища цього параграфа не повинні перешкоджати застосуванню диференційованих внутрішніх зборів за перевезення, що залежать винятково від економічних умов експлуатації засобів транспорту, а не від національного походження товару.

Аналогічні положення присутні не тільки в УПС, а й в деяких інших міжнародних договорах, у сферу дії яких входять території, внесені в Перелік.

Проте після ознайомлення з Переліком складається враження, що вищезгадані юридично обов'язкові для України документи не є такими для КМУ. Принаймні, наявність міжнародних-правових зобов'язань не стало перешкодою для внесення Республіки Чорногорія і Князівства Ліхтенштейн у попередній Перелік.

§ 3.4 Колізії в українському законодавстві

А зараз подивимося, у чому ж полягає колізія між нормами, що містяться в п. 18.3 і Переліку, і режимом найбільшого сприяння і національного режиму стосовно до сфери оподатковування.

По-перше, варто звернути увагу на те, що протиріччя стосується не будь-яких операцій з офшорними контрагентами, а тільки таких, у яких:

- Оплата здійснюється за товар (не за роботи і послуги);

- Територією походження цього товару є територія держави, із яких для України діє режим найбільшого сприяння або національний режим.

Як відомо, основний принцип визначення об'єкта оподатковування, закладений у “Закон про прибуток”, виглядає наступним чином:

Оподаткований прибуток = скоригований валовий прибуток - валові витрати - амортизаційні відрахування

Ось цей прибуток і є об'єктом оподатковування, 30% якої платники податків перераховують у бюджет не пізніше 20 числа місяця, що випливає за звітним кварталом.

Таким чином, будь-яке «штучне» зменшення розмірів валових витрат, так само як і встановлення касового методу збільшення валових витрат, тільки через «офшорну національність» контрагента цілком потрапляє під поняття податкової дискримінації, від якої УПС захищає товари, територією походження є одна з «Сторін», шляхом встановлення національного режиму оподатковування.( Значення терміна «Сторони» визначене в ст. 99 УПС

Для цілей цієї Угоди термін «Сторони» означає Україну, з одного боку, і Співтовариство або держави-члени, або Співтовариство і держави-члени, відповідно до їхніх повноважень, з іншої сторони.)

Як бачимо, тут містяться нові терміни «Співтовариства» і «держави-члени». З передмови УПС випливає, що поняття «Співтовариство» містить у собі: Європейське економічне співтовариство; Європейське співтовариство по вугіллю і стали; Європейське співтовариство по атомній енергії.

Держави-члени - це договірні сторони «Договору» про створення Європейського Співтовариства, Європейського співтовариства по вугіллю і сталі і Європейського співтовариства по атомній енергії, що на сьогоднішній день об'єднані в один Консолідований договір про Європейський союз (далі договір про ЄС)

А зараз повернемося до ст.15 УПС, що містить прив'язку до «території Сторін». Отже, «територія Сторін» - це не тільки території держав-членів, а також і всі інші території, що відносяться до сфери дії Договору про ЄС.

Відповідно ст.15 УПС повинна застосовуватися не тільки до територій держав, що підписали УПС, а також і до всіх інших територій, що відносяться до сфери дії Договору про ЄС.

Більш того, при застосуванні п. 18.3 Закону про прибуток до імпортних операцій із нерезидентами, зареєстрованими у всіх інших територіях, включених у Перелік, варто виходити з того, що п. 18.3 у будь-якому випадку не може застосовуватися, якщо такий контрагент експортує в Україну товари походженням із будь-якої держави - члена ЄС або будь-якої території, на якому поширюється дія Договору про ЄС.

Таким чином, встановлення якогось необгрунтованого (у тому числі 85%) обмеження валових витрат (якщо таке обмеження виникає у випадку придбання в нерезидентів, що знаходиться в офшорній зоні, товарів походженням із території Євросоюзу) вступає в пряме протиріччя зі ст.15 УПС.

Протиріччя полягає насамперед у тому, що в цій ситуації виникає податкова дискримінація, що виявляється в «непрямому обкладенні цих товарів внутрішнім податком (на прибуток підприємства), що перевищує рівень, що застосовується до аналогічного вітчизняного товару», чим порушується принцип національного режиму щодо оподатковування. Справа в тому, що в результаті об'єкт оподатковування штучно збільшується на 15% (а відповідно збільшується і сама сума податку) у порівнянні із ситуацією, якби контрагент не знаходився в офшорній зоні.

Аналогічне протиріччя стосується також касового методу збільшення валових витрат (як і при 85% обмеженні), оскільки менше сприятливий метод стягування - це також вид податкової дискримінації. А в п. 18.3 говориться саме про 85% «Оплаченої вартості товарів (робіт, послуг)», чого, до речі, не було в першій новій редакції “Закону про прибуток”, у якому незабаром були внесені відповідні зміни, за яких законодавець визнав зворотну силу. І сьогодні уникнути застосування касового методу можна тільки в тому випадку, якщо взагалі піти від застосування п. 18.3 ст.18 “Закон про прибуток”.

На перший погляд, можна було б заперечити, що принцип національного режиму щодо товару походженням із території Євросоюзу в цьому випадку не порушується, оскільки товар походженням з України, ввезений назад в Україну, у випадку його оплати через офшорний банк на користь офшорної компанії на підставі п. 18.3 теж потрапляє під такий режим. І оскільки в даному випадку вимогу відносити на валові витрати тільки 85% залишається, то податкова дискримінація відсутня.

Проте таке заперечення не має під собою ніяких вагомих підстав. Справа в тому, що ст.15 УПС, описуючи принцип недопущення податкової дискримінації, проводить паралель між внутрішнім оподатковуванням імпортованих товарів походженням із території Євросоюзу і внутрішнього оподатковування подібних вітчизняних товарів (без прив'язки до імпорту раніше вивезених українських товарів). Отже, посилання на аналогічний режим оподатковування вітчизняних товарів у схемах з офшорним контрагентом не виключають порушення ст.15 УПС п. 18.3 “Закон про прибуток”.

§ 3.5 Проблематика прийняття рішень щодо невідповідностей в законодавстві

На підставі вищевикладеного можна підбити невеликий підсумок.

По-перше, норми, що містять у п. 18.3 “Закону про прибуток” і Перелік, суперечать актам законодавства України більш високої юридичної чинності. Отже, мало того, що застосування їх безпідставно, будь-яке керівництво вищезгаданими актами з боку будь-яких державних органів може розглядатися як пряме порушення частини другої ст. 19 Конституції України.

Таким чином, які-небудь «переплати» суб'єктами підприємницької діяльності сум податку з прибутку в результаті «штучного» зменшення розмірів валових витрат на підставі вищезгаданих актів будуть нічим іншим, як безпідставних перерахуванням у бюджет грошових сум.

Пункт 21.3 ст.21 “Закону про прибуток” ( Пункт 21.3 ст.21 “Закону про прибуток” і ст.10 Декрету КМУ від 21.01.93 р. №8-93 “Про покарання не внесених у потрібний час податків та податкових платежів”.) у цього зв'язку оперує терміном «сума податкових платежів, що зайво була перерахована в бюджет». Таке могло стати результатом як «невірного нарахування» так і «порушення платником податків установленого порядку сплати податку». Пригадаємо, що п. 18.3 “Закону про прибуток” встановлює особливий порядок нарахування і сплати податку з прибутку при операціях із «офшорними» контрагентами. Таким чином, очевидно, що в нашому випадку підставою для виникнення «зайво перерахованої суми» виступають одночасно обидва фактори.

Отже, потрібно звернутися до “Закону про прибуток” і пошукати там відповідь на животрепетне питання : «як тепер жити далі? » А в Законі говориться (п.21.3), що потрібно, по-перше, визначитися, чого ми хочемо -- повернення цієї суми з бюджету на розрахунковий рахунок (протягом 10 робочих днів) чи ж її заліку в рахунок зменшення платежів майбутніх періодів у цей бюджет. Який би варіант ми не обрали, подальша дія одна - подача заяви у відповідний податковий орган (якщо не минув термін іскової давнини, що складає один рік і переривається, зокрема, подачею такої заяви).

В українському законодавстві, а саме, у ст.34 і 39 “Закону про ВЕД”, передбачена ще одна можливість -- залучення до відповідальності України як держави. Цікаво помітити, що тут відповідальність України не обмежується і переплаченою сумою податку, а включає й інші можливі прямі і непрямі збитки, а також моральний збиток. Однак органом, компетентним розглядати справа, є суд загальної юрисдикції, а не арбітражний.

Залишається сподіватися, що надалі КМУ при розробці нових переліків офшорних зон буде брати до уваги міжнародно-правові зобов'язання України, перш ніж опубліковувати розпорядження, що викликають здивування з боку багатьох держав.

Cписок використаної літератури

Водянников А., Перестюк Н. Оффшорные коллизии в украинском законодательстве //Бухгалтерия. - 05.03.2001. - №10(425).- с. 66 - 72.

Налоговый рай / під ред. Business International Group. - New York., 1994.

Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования / під ред. Джон Пеппер. - М. , 1999. - с. 6 - 9.

Гаркуша В. Прощенный оффшор // Компаньон. - 26.03.2001.-№12(216). - с.17-18.

Уманцив Г. Создание зарубежных дочерних фирм //Бухгалтерия. - 12.03.2001. - №11(426).- с. 93, 94.

Уманцив Г. Создание зарубежных дочерних фирм //Бухгалтерия. - 19.03.2001. - №12(427).- с. 90, 91.

www.offshoring.kuban.su // www.offshoring.kuban.su/econ/TEXTS/DOC28.HTM

zfn.nizhny.ru // zfn.nizhny.ru/archive/991214/s15.shtm

www.offshore.ru