Экономический анализ

- структура: системы учета и внутреннего контроля разработаны таким образом , чтобы предупреждать или выявлять и исправлять существенные искажения;

- функционирования: системы существуют и эффективно функционировали в течение определенного периода.

Аудитору следует учитывать связь между затратами на получение аудиторских доказательств и полезностью полученной информации. Правда, сложности и расходы, связанные с этим, сами по себе не могут быть достаточным основанием для непроведения необходимой аудитору процедуры. За наличии серьезных сомнений относительно существенных утверждений отчетности аудитору следует попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения таких сомнений. При невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить положительный вывод с оговорками или; отрицательное заключение.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем применение одной или нескольких; из следующих процедур: проверки, наблюдение, опрос и подтверждение, подсчета и аналитических процедур. Срок проведения таких процедур частично зависеть от времени, в течение которого нужны аудиторские доказательства не исчерпан.

Проверка состоит из изучения бухгалтерских регистров, документов или материальных активов. Проверка бухгалтерских реестров и документов предоставляет аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера, источники получение и эффективности средств внутреннего контроля.

Проверка материальных активов обеспечивает надежные аудиторские доказательства о их наличии,; но не всегда относительно права собственности на них и правильности отражения их стоимости.

Наблюдение. Этот процесс заключается в наблюдении процесса или процедуры, выполняемой другими лицами, например наблюдения аудитора по подсчету товарно-материальных запасов работниками компании или за выполнением процедур контроля, после которых не остается признаков их проведения с точки зрения аудита.

Опросы состоит в поиске информации, которую можно получить от осведомленных лиц предприятия или за его пределами. Опросы могут варьировать от формальных письменных запросов, адресованных Третий лицам, к неформального устного опроса работников предприятия. Ответы на опрос могут дать аудитору информацию, которыми он ранее не обладал, или подтверждающие аудиторские доказательства.

Подтверждение заключается в получении аудиторами подтверждающей информации, содержащейся в бухгалтерских реестрах. Например, аудитор, как правило, ищет прямого подтверждения сумм дебиторской задолженности путем общение; с должниками предприятия.

Подсчет заключается в проверке арифметической точности первичных документов и регистров учета или в самостоятельном проведении подсчетов.

Аналитические процедуры заключаются в анализе важнейших показателей и соотношений, включая итоговое исследование отклонений и; взаимосвязей, которые противоречат другой информации, касающейся этого дела, или отклоняются от показателей, которые ожидаются.

82. Использование в аудите работы третьих лиц

В международной аудиторской практике при использовании результатов работы третьих лиц применяется аудиторский стандарт

600 «Использование результатов работы другого аудитора». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, понятие «назначение в качестве главного аудитора», процедуры, выполняемые главным аудитором, сотрудничество между аудиторами, разделение ответственности.

МСА 600 не применяется в следующих случаях:

* когда два и более аудиторов назначаются в качестве совместных аудиторов;

* если рассматриваются отношения аудитора с предшествующим аудитором;

* если финансовая отчетность компонентов является несущественной.

При подготовке аудиторского заключения аудитор может использовать результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию одного или нескольких компонентов, включенную в финансовую отчетность экономического субъекта. Аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта, является главным аудитором. При этом финансовая отчетность субъекта включает финансовую информацию по одному или нескольким компонентам. Другой аудитор -- это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой информации компонента: подразделения, филиала, дочернего предприятия и т.д.

При принятии назначения в качестве главного аудитора необходимо рассмотреть:

* важность части финансовой отчетности, проверенной главным аудитором,

* знания главного аудитора о деятельности дочерних предприятий, подразделений, филиалов, прочих компонентов экономического субъекта,

* риск существенных искажений в финансовой отчетности подразделений, филиалов и дочерних предприятий, проверенных другим аудитором,

* состав и объем дополнительных процедур по проверке компонентов.

При проверке финансовой отчетности экономического субъекта, имеющего дочерние предприятия, подразделения и филиалы, и использовании результатов работы другого аудитора главный аудитор должен выполнять процедуры

Другой аудитор должен сотрудничать с главным аудитором. При этом сотрудничестве другой аудитор сообщает главному аудитору о любых аспектах своей работы. Аналогично, в соответствии с правовыми и профессиональными нормами, другой аудитор должен быть информирован о любых аспектах, о которых стало известно главному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.

В отношении разделения ответственности между аудиторами необходимо отметить следующие национальные правила некоторых стран, позволяющие главному аудитору формировать аудиторское мнение о финансовой отчетности экономического субъекта исключительно на основе отчетов другого аудитора. Главный аудитор формирует свое мнение на основе отчетов другого аудитора, в его заключении должен быть четко указан этот факт и значимость той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.

В процессе проверки аудитор может использовать работу внутреннего аудита. При этом он обязан руководствоваться стандартом

610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Стандарт включает следующие параграфы: введение, объем и цели внутреннего аудита, взаимосвязь между внутренним и внешним аудиторами, понимание и предварительная оценка внутреннего аудита, сроки взаимодействия и координации работы, оценка и проверка работы внутреннего аудита.

Данный стандарт не применяется, если внутренние аудиторы экономического субъекта оказывают помощь внешнему аудитору при проведении внешней проверки.

Внутренний аудит -- деятельность по оценке, осуществляемая внутренней службой организации. В частности, в функции внутреннего аудита входят проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Стандарт определяет, что результаты работы внутреннего аудита

могут быть полезны для внешнего аудитора. Однако при этом не следует забывать об исключительной ответственности внешнего аудитора за выражение аудиторского мнения.

Объем и цели внутреннего аудита различны. Они зависят от размеров и структуры организации, а также от требований ее руководства. В целом объем и цели внутреннего аудита приведены в табл. 3.10.

Между внутренним и внешним аудитом существует взаимосвязь, элементы которой представлены в табл. 3.11.

При планировании аудиторской проверки внешний аудитор должен получить представление о деятельности внутреннего аудита. При эффективном внутреннем аудите можно изменить характер и сроки аудита, а также уменьшить объем внешних аудиторских процедур.

Внешний аудитор оценивает функции внутреннего аудита, если считает, что внутренний аудит имеет отношение к определенным участкам внешней проверки. Функции внутреннего аудита оцениваются исходя из следующих критериев:

* организационный статус службы внутреннего аудита. Внешний аудитор оценивает влияние этого статуса на объективность внутренних аудиторов. Внутренние аудиторы должны отчитываться перед вышестоящим руководством и независимы от линейного руководства. Внутренние аудиторы должны свободно общаться с внешним аудитором;

* объем функций. Внешний аудитор оценивает характер и объем заданий, выполняемых внутренним аудитом. Он должен определить, следует ли руководствоваться рекомендациями внутреннего аудита;

* техническая компетентность. Внешний аудитор оценивает политику найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и профессиональную компетентность;

* должная профессиональная тщательность. Внешний аудитор оценивает процесс планирования и контроля внутренних проверок. Для этого анализируются соответствующие аудиторские пособия, рабочие программы и рабочие документы.

При использовании работы внутреннего аудита следует определить сроки взаимодействия и условия координации совместной работы. Внешний аудитор должен рассмотреть предварительный план внутреннего аудита и обсудить его содержание. Это необходимо для согласования сроков работы, объема и уровня аудиторской проверки, предлагаемых методов формирования выборки и порядка документального оформления выполненной работы.

Взаимодействие внешнего аудитора с внутренними аудиторами должно быть эффективным. Для этого их встречи проходят через определенные интервалы времени и в течение всего периода проверки. Внешний аудитор должен знать о всех важных фактах внутренней проверки, содержании внутренних аудиторских отчетов и получить доступ к ним. В свою очередь внешний аудитор должен информировать внутреннего аудитора о любых важных фактах внешней проверки, которые могут повлиять на работу внутреннего аудита.

Внешний аудитор обязан осуществить проверку и оценку работы внутреннего аудита, если он намерен использовать ее результаты. Проверке подлежат следующие аспекты:

* выполнение работы аудиторами, имеющими соответствующее образование и профессиональные навыки;

* осуществление контроля и документального оформления работы ассистентов;

* получение достаточных и уместных аудиторских доказательств;

* соответствие подготовленных отчетов результатам выполненной работы;

* анализ необычных вопросов, выявленных при внутреннем аудите.

Характер, сроки и объем проверки работы внутреннего аудита зависят от оценки аудиторского риска, существенности соответствующей сферы аудита и предварительной оценки внутреннего аудита. Такая проверка включает исследование уже проверенных внутренним аудитором статей, других подобных статей и наблюдение за работой внутренних аудиторов.

Внешний аудитор должен документально оформить свои выводы по оценке работы внутреннего аудита.

Международный стандарт 620 «Использование работы эксперта» применяется при привлечении к проверке эксперта и включает разделы: введение, определение необходимости использования работы эксперта, оценка компетентности, объективности и работы эксперта.

Работа эксперта используется в качестве аудиторского доказательства и должна соответствовать целям аудита.

В качестве эксперта привлекаются физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, например актуарий, инженер.

Эксперта может привлечь экономический субъект, аудитор, наемный работник субъекта, наемный работник аудитора.

Если аудитор привлекает эксперта, последний выступает в роли служащего-эксперта. Поэтому аудитор должен оценивать выводы и работу эксперта с точки зрения работы служащего.

Работа эксперта используется в следующих случаях:

* при оценке определенных видов активов (земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства и драгоценных камней);

* при определении количества и физического состояния активов (запасов природных ресурсов, подземных природных ресурсов и запасов нефти);

* при исчислении полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

* при определении сумм с использованием специальных методов (актуарная оценка);

* при определении объема выполненных и незавершенных строительных работ по контрактам;

* при подготовке юридических заключений по содержанию договоров, законов и нормативных актов.

Работа эксперта подтверждается аудиторскими доказательствами в виде отчетов, заключений, оценок и актов.

Однако эксперт привлекается к выполнению работ, связанных с аудитом, не всегда. Необходимость привлечения эксперта должен оценить аудитор. Для этой цели он учитывает:

* существенность статьи финансовой отчетности;

* риск искажения информации;

* количество и качество других аудиторских доказательств.

При использовании работы эксперта аудитору важно оценить компетентность и объективность эксперта, объем и качество его работы. Перечень аудиторских процедур при оценке работы эксперта приводится в табл. 3.12.

Эксперт может не представить достаточные и уместные аудиторские доказательства. В этом случае аудитор может провести беседы с представителями субъекта и экспертом, выполнить дополнительные аудиторские процедуры, пригласить другого эксперта или модифицировать аудиторское заключение.

При выдаче модифицированного аудиторского заключения аудитор вправе сослаться на работу эксперта или изложить ее содержание. Эта ссылка в заключении дается как оговорка. Однако желательно предварительно получить разрешение эксперта на такую ссылку.

Согласно международным требованиям при выдаче безусловно положительного аудиторского заключения аудитор не имеет права ссылаться на работу эксперта.

83. Требования и порядок документирования аудита

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются -- аудитор) должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита».

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

* при планировании и проведении аудита;

* при осуществлении текущего контроля и проверке выполненной аудитором работы;

* для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию:

* о планировании аудита;

* о характере и времени проведения аудиторской проверки;

* об объеме выполненных аудиторских процедур и их результатах;

* о выводах, сделанных на основе полученных в ходе аудита сведений;

* о вопросах, требующих профессионального суждения аудитора.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

* характер аудиторского задания;

* требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

* характер и сложность деятельности аудируемого лица;

* характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

* необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

* конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Каждому документу, входящему в рабочую документацию, должен быть присвоен идентификационный номер.

Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

Сведения, включенные в рабочую документацию, должны быть изложены ясно - должны быть очевидны их содержание и форма.

К используемой аудитором рабочей документации относятся:

* планы и программы проведения аудита;

* описания использованных аудитором (аудиторской организацией) процедур и их результатов;

* объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

* копии документов экономического субъекта;

* описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

* аналитические документы аудитора (аудиторской организации).

Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

* наименование документа;

* наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;

* дату выполнения аудиторской процедуры или составления документа;

* содержание документа;

* личную подпись лица, составившего документ;

* дату проверки документа;

* личную подпись лица, проверившего документ.

Стандартом № 2 определен детализированный примерный перечень рабочих документов аудита:

* информация, касающаяся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

* выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

* информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

* информация, отражающая процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

* доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

* доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

* доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

* анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

* анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

* сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

* доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

* сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

* подробная информация о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

* копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

* копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

* письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

* выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

* копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Если в рабочей документации используются условные обозначения (символы), то такие обозначения (символы) должны быть объяснены. Документы, входящие в рабочую документацию аудита, должны, как правило, содержать ссылку на источник сведений, включенных в них. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет. Сведения (информация), содержащиеся в рабочей документации, не подлежат разглашению аудитором (аудиторской организацией). Аудитор (аудиторская организация) не обязан предоставлять рабочую документацию проверяемому экономическому субъекту, другим лицам и органам, за исключением случаев, предусмотренных законом. Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папках (файлах), заведенных для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией, отдельно. Такие папки именуются «досье на клиента». Досье разделяют на текущие, постоянные и специальные.

Текущее досье содержит все документы и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки. Оно содержит вопросы и проблемы, перенесенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита в течение длительного времени.

Специальные досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств. В них включаются: подшивки корреспонденции, специальные постановления, указы, налоговая документация, данные по соблюдению законодательства и т. п.

Постоянное досье содержит, как правило, следующую информацию:

1. Организационная информация, установленная законом:

* данные об акционерах;

* данные о директорах; данные о секретаре;

* местонахождение органа управления делами;

* копии устава, учредительного договора, свидетельства о регистрации.

2. Информация о предприятии и его деятельности:

* основные виды деятельности и размещение дочерних предприятий и филиалов;

* конкретное законодательство и правила;

* история предприятия;

* сводка прошлых результатов;

* характеристика основного персонала;

* описание особенностей бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

* схемы организации управления;

* схемы последовательности операций.

3. Подробности договора о сотрудничестве:

* копии договоров о проведении аудиторской проверки и выполнении других работ;

* подробности особых требований к аудиту;

* подробности неаудиторских услуг.

4. Информация для аудита:

* контакты клиента;

* банковская информация;

* информация о юристах;

* основной аудиторский персонал;

* адреса мест проведения аудита.

5. Важные соглашения:

* торговые договоры;

* договоры о продаже в рассрочку или аренде;

* договоры о ссудах.

6. Информация об особенностях налогообложения клиента.

84. Рассмотрение ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита. Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита

Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита определяются Международным стандартом аудита МСА 240А, а также российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Хотя аудитор несет ответственность за обнаружение ошибок и недобросовестных действий, главная ответственность за предотвращениеи обнаружение ошибок и недобросовестных действий лежит на представителях собственника аудируемого лица (совете директоров, совете акционеров, специальном комитете по аудиту, ревизионной комиссии, подразделении, осуществляющем внутренний аудит, и др.)и непосредственном руководстве аудируемого лица.

В процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур и подготовке отчетов (заключений) аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.

Недобросовестные действия и ошибки, их характеристики. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием недобросовестных действий и ошибок.

Ошибка -- это непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение в ней некоторого числового значения или раскрытия информации, например:

-- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

-- неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;

-- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, признанию, классификации, представлению или раскрытию.

Недобросовестные действия -- это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с использованием обмана или злоупотребления доверием для извлечения несправедливых или незаконных выгод.

К недобросовестным действиям, рассматриваемым в ходе аудита, относятся преднамеренные искажения:

-- возникающие в ходе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-- возникающие в результате незаконного присвоения активов. Недобросовестные действия, возникающие входе составления финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевают искажения или неотражение числовых показателей либо раскрытия информации в финансовой(бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В качестве недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности могут рассматриваться:

-- обман -- манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

-- ложная интерпретация некоторых событий, хозяйственных операций или другой важной информации из финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

-- преднамеренное нарушение применения принципов учета, относящихся к вопросам точного измерения, признания, классификации, представления и раскрытия.

Незаконное присвоение активов подразумевает хищение имущества аудируемого лица, которое может быть осуществлено различными способами -- путем растраты денежных средств, кражи материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг и др. Как правило, такие действия обычно сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия фактов недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для его совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство находится под внешним или внутренним давлением на пути к достижению желаемых и зачастую нереалистичных целей. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда некоторое лицо считает, что может перехитрить системы внутреннего контроля, например если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля.

Разграничивающим фактором между недобросовестными действиями и ошибкой служат намерения, являющиеся основой действий, приведшихк искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. их преднамеренность и непреднамеренность. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и обычно подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.

Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Главную ответственность за предотвращение и обнаружениефактов недобросовестных действий и ошибок несут как представители собственника, так и руководство аудируемого лица. Соответствующая ответственность названных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов данного лица.

Представители собственника несут ответственность, осуществляя надзор за обеспечением надежности систем ведения бухгалтерского учетаи составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивая работоспособность средств контроля, таких как внутренние финансовые проверки и выявление случаев несоответствия законодательству.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечивающих максимальное достижение поставленных целей упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности аудируемым лицом.Эта ответственность включает внедрение и обеспечение непрерывности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняетполностью риск допущения искажений по причине как недобросовестных действий, так и ошибок. Соответственно руководство принимает на себяответственность за любой остающийся риск.

Обязанности аудитора. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. В связи с неотъемлемымиограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будутобнаружены, даже несмотря на тот факт, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствиис федеральными ПСАД.

Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результатеошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на егомаскировку: подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору. Такие попытки сокрытия становится еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результатесговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить факт недобросовестных действий зависит от таких факторов, как ловкость нарушителя, частота и объем манипуляций, масштаб сговора, величина сумм, служащих объектом манипуляций, и положение лиц, участвующих в сговоре. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.

Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на получении разумной уверенности, поэтому аудитне может абсолютно гарантировать выявления существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.

Не выявление недобросовестных действий в ходе аудита может иметь место в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора двух лиц или более, представляющих руководство, представителей собственника, сотрудников или третьих сторон, либо с применением фальсификации документов.

Пока не будет получено доказательств обратного, аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудиторская проверка, проведенная в соответствии с федеральными ПСАД, как правило, не предполагает проверки подлинности документации, равно как и от аудиторов как лиц, не имеющих специальной подготовки, не требуется быть специалистами в такой проверке подлинности.

При планировании аудита аудитор должен обсудить с другими членами своей аудиторской группы подверженность в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.

На стадии планирования аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству с тем, чтобы:

получить понимание оценки руководством риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных руководством для управления таким риском;

-- получить представление о том, как организованы руководством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращенияи выявления ошибок;

-- определить, известно ли руководству о фактах недобросовестных действий, оказавших отрицательное воздействие на аудируемое лицо, илио имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий с проведением соответствующего расследования;

-- определить, были ли обнаружены руководством в отчетном периоде факты существенных ошибок.

Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для его предотвращения и обнаружения.

Аудитору важно получить понимание того, каким образом организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля у аудируемого лица.

Аудитору важно сделать запрос руководству о знании ими случаев недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, подозрениях в таких недобросовестных действиях, находящихся в стадии расследования, и обнаруженных существенных ошибках.

Помимо запросов руководству аудируемого лица аудитор должен решить, существуют ли аспекты, которые следует обсудить с представителямисобственника, например:

-- обеспокоенность по поводу характера, объема и периодичности оценки руководством имеющихся систем бухгалтерского учета и внутреннегоконтроля по предотвращению и обнаружению случаев недобросовестных действий и ошибок и риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-- просчеты руководства в надлежащем реагировании на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во времяпредыдущего аудита;

-- оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, в том числе компетентность и порядочность руководства;

-- влияние любых аспектов на общий подход к проведению аудита и его объем, в том числе дополнительные процедуры, которые может потребоваться провести аудитору.

Аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершить факт недобросовестных действий, либо установить уже свершившийся факт недобросовестных действий. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий -- это может быть отсутствие первичного документа, отсутствие равенства дебетовых и кредитовых оборотов, противоречивый результат проведения аналитической процедуры и др.

Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности:

-- относящиеся к особенностям руководства и его влиянию на контрольную среду. В эту группу факторов риска недобросовестных действий входят способности руководства, давление с его стороны, стиль руководства и отношение к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-- относящиеся к состоянию области деятельности: экономическая и регулирующая среда, в которой работает аудируемое лицо;

-- относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности: характер и сложность структуры аудируемого лица, его хозяйственные операции, финансовое положение и прибыльность;

-- связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов;

-- связанные с подверженностью активов незаконному присвоению. Эти факторы риска недобросовестных действий относятся к характеру активов субъекта аудируемого лица и степени их подверженности краже;

-- связанные со средствами контроля: недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаружения незаконного присвоения активов.

Процедуры аудитора при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения отчетности. В ходе аудита аудитор может выявить обстоятельства, указывающие на возможное наличие существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результатенедобросовестных действий и ошибок:

-- нереалистичные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством аудируемого лица;

-- нежелание со стороны руководства откровенно обмениваться информацией с соответствующими третьими сторонами, такими, как представители кредитных организаций или сотрудники регулирующих органов;

-- попытки ограничения руководством объема аудита; выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством;

-- значительные суммы на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе проведения аудита; тенденциозное применение учетных принципов;

-- противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица;

-- бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например наличие документов исправленных вручную, составленные вручную документы, которые обычно подготавливаются средствами вычислительной техники;

-- предоставление аудитору информации с нежеланием или с большим опозданием;

-- в значительной мере незавершенные или неадекватные бухгалтерские записи;

-- хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом;

-- необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу финансового года;

-- операции, которые не были отражены в учете стандартным образом в результате общих или особых распоряжений руководства;

-- значительные невыверенные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены;

-- неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержкив обработке результатов и подготовке отчетов);

-- существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

-- меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхожденийв результате получения подтверждений;

-- свидетельства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц аудируемого лица;

-- отсутствие выверки проблемных счетов бухгалтерского учета; остатки на счетах дебиторской задолженности, которые подолгу не погашаются.

Аудитор не должен считать, что случай недобросовестного действия или ошибки является единичным, поэтому еще до завершения аудитаон должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита.

При обнаружении искажения аудитор должен рассмотреть, не является ли оно признаком совершения недобросовестных действий, и приутвердительном ответе должен рассмотреть влияние искажения на другие аспекты аудита, особенно в отношении надежности разъясненийи заявлений руководства.

Когда аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита, оценитьих влияние на аудиторское заключение.

Если в ходе проведения аудита были установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора счесть необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и предлагаемые меры.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство:

-- подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению работоспособности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые созданы для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;

-- считает, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, собранные аудитором во время аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом; краткое изложение таких статей должно быть включено в заявлении руководства или приложено к нему;

-- раскрывает аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, а также установленные в законном порядке факты мошенничества или подозрения в этом, известные руководству, имевшие воздействие на данное аудируемое лицо;

-- раскрывает аудитору свою оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения в результатенедобросовестных действий и ошибок.

После установления аудитором случаев искажения в результате существующего или возможного недобросовестного действия или ошибкион должен сообщить об этом руководству клиента, представителям собственника, а в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством, -- органам, указанным в соответствующих законодательных актах.

В случае если аудитор обнаружил случай недобросовестных действий, независимо от того, приведет ли он к существенным искажениямв финансовой (бухгалтерской) отчетности, и получил доказательство, свидетельствующее о возможном факте недобросовестных действий (даже несмотря на то, что возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщитьоб этих фактах руководству соответствующего уровня, а при необходимости -- представителям собственника.

Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника, то ему можно рекомендовать получить юридические консультации для определения дальнейшего плана его действий.

Профессиональный долг аудитора обычно не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию о своем клиенте, в том числео недобросовестных действиях и ошибках, кому- либо за пределами аудируемого лица. Тем не менее в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибокорганам, указанным в соответствующих законодательных актах. В спорных случаях аудитору следует обратиться за получением необходимых юридических консультаций.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения в результате недобросовестных действий, он долженучесть профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования доложить лицу или лицам, назначившим аудитора или (в некоторых случаях) регулирующим органам, а также рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то ему следует обсудить с руководством надлежащего уровня и представителями собственника причины этого отказа, а затем рассмотреть существующие профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от заданияи причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или (в некоторых случаях) регулирующим органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, вызывающими сомнение в возможности продолжения аудиторской проверки:

-- аудируемое лицо не осуществляет ответных действий при обнаружении случаев недобросовестных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-- аудитор считает, что риск существенных искажений в результате недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;

-- аудитор имеет серьезную обеспокоенность в отношении компетентности и порядочности руководства или представителей собственника.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, в силу которых предполагаемому аудитору- преемнику не следует принять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предлагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, в силу которых предполагаемому аудитору-преемнику не следует принимать назначение.

Дела аудируемого лица, которые действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависят от того, получил лидействующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, обусловленных установленным кругом ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику профессиональные причины для отказа от данного назначения, предоставляя детали информации и свободно обсуждая с предлагаемым аудитором-преемником все уместные аспекты поручения. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им случаев недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то необходимо, чтобы действующий аудитор указал только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.

Необходимость оценивать выполнение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита определяется Международным стандартом аудита МСА 250, а также российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение субъектом нормативно-правовых актов может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.Тем не менее нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их существенности, ставит под сомнение честность и порядочность руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других аспектов аудита.

Понятие «несоблюдение» относится к действию или бездействию аудируемого лица как преднамеренному, так и непреднамеренному, которое противоречит действующим нормативно-правовым актам Российской Федерации. Такие действия включают операции, которые были осуществлены самим аудируемым лицом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.

Определение того, нарушает ли какое-либо действие аудируемого лица требования нормативно-правовых актов, носит юридический характери обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыти понимание аудируемого лица и его отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения нормативно-правовых актов. Определение того, какие действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.

Ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство аудируемого лица несет ответственностьза то, что деятельность данного лица будет осуществляться в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, на руководствотакже возложена ответственность за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения законодательства.

К числу процедур, которые могут помочь руководству аудируемого лица, выполняющему обязанности по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых актов, относятся:

-- осуществление мониторинга за изменениями требований законодательства и обеспечение гарантий того, что хозяйственная деятельность соответствует таким требованиям;

-- разработка и функционирование надлежащих систем внутреннего контроля;

-- разработка правил внутреннего распорядка, уведомление работников экономического субъекта и обеспечение соблюдения этих правил;

-- условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;

-- осуществление мониторинга за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам,не соблюдающим таковые;

-- привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;

-- ведение реестра наиболее важных законов, которые должны соблюдаться аудируемым лицом в рамках его отрасли.

Для более крупных экономических субъектов эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на:

-- отдел внутреннего аудита (или ревизионную комиссию); специально созданный комитет по аудиту. Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых актов аудируемым лицом. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства аудируемым лицом. Тем не менее сам факт периодического проведения обязательного аудита можно рассматривать в качествесдерживающего фактора для появления таких нарушений.

При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будутобнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.

В целях общего понимания нормативно-правовых актов аудитору обычно необходимо:

-- использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица и сфере его деятельности;

-- получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных ими политике и процедурах, направленных на соблюдение нормативно-правовых актов;