Трансфертное ценообразование для дочерних и зависимых обществ

Таким образом, система трансфертных цен является мощным инструментом финансового управления фирмой.

Трансфертные цены в холдингах

Необходимо отметить, что непосредственно понятие "холдинг" действующим законодательством не предусмотрено. Поэтому выводить определение этого термина следует из имеющихся норм действующего законодательства.

Особый интерес в данном случае представляют ст. ст. 105 и 106 ГК РФ. Приведем их, чтобы иметь возможность опираться на текст этих статей в дальнейшем.

"Статья 105. Дочернее хозяйственное общество

1. Хозяйственное общество признается дочерним , если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом .

2. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества).

Основное общество (товарищество), которое имеет право давать дочернему обществу , в том числе по договору с ним, обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний.

В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам.

3. Участники (акционеры) дочернего общества вправе требовать возмещения основным обществом (товариществом) убытков, причиненных по его вине дочернему обществу , если иное не установлено законами о хозяйственных обществах .

Статья 106. Зависимое хозяйственное общество

1. Хозяйственное общество признается зависимым , если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

2. Хозяйственное общество , которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах .

3. Пределы взаимного участия хозяйственных обществ в уставных капиталах друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества , определяются законом".

Итак, какой можно сделать вывод из процитированных норм? Холдинг (от англ. holding "владение") - совокупность материнской компании и контролируемых ею дочерних и зависимых компаний.

Термин "материнская компания" в действующем законодательстве также отсутствует. Поэтому дадим ему определение, принятое в периодической литературе. Основное (материнское) общество - хозяйственное общество , которое обладает возможностью определять решения иного ( дочернего и (или) зависимого ) хозяйственного общества в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом.

Холдинг - это совокупность компаний, связанных взаимозависимостью. Понятие "взаимозависимые лица" дано в ст. 20 Налогового кодекса. С точки зрения закона это понятие означает физических лиц или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Также в статье дана расшифровка тому, что же такое "отношения" между этими физическими или юридическими лицами. А именно:

- одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому по службе;

- физические лица являются родственниками с точки зрения семейного законодательства;

- суд может признать и иные отношения взаимозависимостью, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Важным моментом в данном случае является то, что и материнская компания, и дочерние , и зависимые общества являются самостоятельными налогоплательщиками, т.е. несут все обязанности и обладают всеми правами, которыми наделяет налогоплательщика действующее законодательство. Таким образом, в соответствии со ст. 9 НК РФ все компании, входящие в холдинг, являются самостоятельными участниками налоговых правоотношений. Естественно, что возложение налоговых обязанностей дочерних и зависимых обществ на материнскую компанию недопустимо. Данный вывод можно сделать из ст. 45 НК РФ:

"Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанности по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах".

Так как под термином "уплата налога" НК РФ подразумевает совершение двух действий - исчисление налога и перечисление его в бюджет, тогда под "иным" в процитированной статье подразумеваются обязанности налогового агента. В соответствии со ст. 24 НК РФ:

"Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации".

Логично, что вариантов, когда материнская компания может выступать по отношению к дочерней или зависимой в качестве налогового агента, не так много. Таким образом, все компании, входящие в структуру холдинга, платят налоги самостоятельно.

Аналогичная ситуация в данном случае складывается и в сфере гражданских правоотношений. Каждая компания, входящая в холдинг, обладает в соответствии со ст. 48 ГК РФ признаками самостоятельного юридического лица. Как можно отметить, ст. ст. 105 и 106 ГК РФ, проецируя понятие "взаимозависимость" на гражданские правоотношения, не предусматривают для дочерних и зависимых обществ ограничений в области правоспособности, т.е. возможности "иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности". Как вы понимаете, возможность влиять на решения не есть ограничение правоспособности.

Необходимо отметить, что на практике структура холдинга может быть более сложной, чем описано выше. В состав холдингов входят также так называемые внучки, племянницы и т.д. Но описание всего возможного многообразия холдинговых структур - тема отдельной очень большой статьи, а возможно, и книги. Поэтому на этом вопросе сейчас мы останавливаться не будем. Вернемся к трансфертному ценообразованию .

Ценообразование внутри холдинга

Определение понятию "холдинг" мы дали и с взаимозависимостью разобрались. Теперь выясним, что такое трансфертные цены.

На практике трансфертное ценообразование - это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.

Выбор метода трансфертного ценообразования осуществляется на основе поставленных задач ценообразования.

Существует три основных метода разработки трансфертных цен, которые могут быть использованы в целях расчета между взаимозависимыми компаниями. Эти методы предлагаются Рекомендациями ОЭСР и полностью совпадают с методами, предусмотренными российским налоговым законодательством. В Рекомендациях данные методы называются:

1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.

2. Метод цены перепродажи (не применим для бухгалтерских услуг).

3. Метод "затраты плюс прибыль".

Дополнительные методы, предлагаемые Рекомендациями ОЭСР, в настоящем документе не рассматриваются, т.к. применены к более сложным операциям, когда сделка имеет множество аспектов. Рекомендации прямо указывают, что и в таких условиях желательно применение традиционных методов, поскольку они дают наиболее четкие и надежные результаты.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены

При выборе этого метода цены устанавливаются на основе:

- прейскурантных цен на такие же или похожие услуги на рынке этих услуг;

- прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам (в случае, если аутсорсинговая компания оказывает услуги и внутренним, и внешним заказчикам).

При выборе этого метода трансфертного ценообразования налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней в случаях, когда цены товаров (работ, услуг) отклоняются в сторону понижения или повышения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Метод цены перепродажи

В случае, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами, часто используется метод цены перепродажи. Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки получить соответствующую прибыль. Существует проблема субъективного суждения при определении удовлетворительной компенсации, предназначенной перепродавцу за его вклад в процесс. Этот метод также используется для передачи других ресурсов, таких как права и услуги.

Метод "затраты плюс прибыль"

Применяется при невозможности использования метода сравнения примененной сторонами цены с рыночными ценами и метода последующей реализации. Для определения рыночной цены в таком случае учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.

При выборе этого метода на каждый вид услуг должны быть разработаны плановые калькуляции, соответственно, объекты калькулирования должны соответствовать коммерческому составу оказываемых бухгалтерских услуг.

Причин для использования трансфертных цен у холдинга может быть две:

- необходимость перераспределения финансовых ресурсов в рамках холдинга. Обычно это выглядит как концентрация финансовых ресурсов в едином центре прибыли с целью дальнейшего перераспределения в соответствии с потребностями холдинга в целом;

- возможность использования трансфертного ценообразования для оптимизации налогообложения. Данный результат достигается в том случае, если центр прибыли пользуется теми или иными налоговыми льготами, что позволяет снизить налоговую нагрузку на холдинг в целом.

Первая из причин трансфертного ценообразования не сильно волнует государство. Зато вторая - наоборот.

Одна из причин использования данного вида ценообразования - оптимизация налогообложения, которая хоть и является законным правом налогоплательщика, но со стороны налоговых органов вызывает повышенный интерес.

Для того чтобы и волки были сыты, и овцы целы, законодатель включил в НК РФ ст. 40, которая представляет собой некий компромисс. Ее суть состоит в том, что она позволяет холдингам использовать трансфертное ценообразование , но колебание цены не может превышать 20% от уровня рыночных цен. В противном случае налоговые органы могут пересчитать налоги, исходя из рыночных цен. Естественно, сразу появились проблемы:

- для холдингов экономическая эффективность использования трансфертного ценообразования ограничена 20%, что, разумеется, не может быть интересно;

- данная норма противоречит ст. 424 ГК РФ, которая говорит, что цена зависит только от соглашения между продавцом и покупателем;

- отсутствует толковая методика определения рыночной цены, что препятствует налоговым органам использовать ст. 40 НК РФ.

Необходимо отметить, что на практике использование налоговыми органами ст. 40 НК РФ скорее экзотика, чем распространенное явление. Слишком сложно налоговикам доказать, что цена действительно отклоняется от рыночной более чем на 20%, учитывая, что посчитать уровень рыночной цены без соответствующей методики невозможно. Поэтому наши чиновники как всегда пошли своим путем. Для того чтобы пересчитать налоги в сторону увеличения, к холдингам применяются уже упоминавшиеся выше при рассмотрении офшоров понятие "деловая цель сделки", а также понятие "недобросовестность налогоплательщика". Если перевести на русский язык, то государство, игнорируя права налогоплательщиков самостоятельно распоряжаться своими финансовыми средствами и оптимизировать налоговые платежи, делает вид, что оно не знает, зачем холдинги заключают сделки между дочерними и зависимыми обществами . А если государство не знает, то и никакой разумной цели в этом нет и быть не может. А если нет, то деяние противозаконно, а налогоплательщик - недобросовестный. Понятия "деловая цель" и "недобросовестность" никак не фигурируют в действующем законодательстве и не комментируются, т.к. и чиновники, и суды ссылаются на уже упоминавшееся в этой статье Постановление ВАС N 53. То, что судебная практика не является источником права, тоже как-то игнорируется.

В принципе, с моей точки зрения, мнение о том, что цена внутри холдинга и рыночная могут совпадать, представляется несколько странным, так как противоречит принципам ценообразования . Не вдаваясь в подробности, приведу элементарный пример. Цена внутри холдинга не включает в себя расходы на рекламу, представительские расходы, таможенные платежи, если товар продается за границу. Естественно, что итоговая цена будет существенно ниже. Подогнать цену внутри холдинга под рыночную - значит нарушить принципы ценообразования и исказить итоговый финансовый результат от сделки. Таким образом, можно сделать вывод, что фискальный интерес государства в данном случае вступает в серьезное противоречие с рыночной экономикой.

Итак, подведем итог. При использовании трансфертного ценообразования внутри холдингов налогоплательщикам следует учитывать следующее. Само по себе трансфертное ценообразование не запрещено. Однако его налоговые последствия могут быть пересмотрены в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Если указанная статья НК РФ неприменима (например, цены отклоняются от рыночных менее чем на 20%), налоговые последствия все равно могут быть пересмотрены на основании тезисов о недобросовестности налогоплательщика и отсутствии деловой цели сделок.

Заключение

В настоящее время применяются следующие методы трансфертного ценообразования:

на основе рыночной текущей цены товар

на основе метода, ориентированного на предельные издержки;

на основе издержек производства;

на основе метода, ориентированного на договорные цены.

Трансфертное ценообразование - это объективное явление, появившееся вследствие децентрализации, представляющее торговлю внутри организации между её структурными подразделениями. Система трансфертного ценообразования создаётся для минимизации транзакционных издержек. Система трансфертного ценообразования также позволяет эффективно управлять организацией, распределять ресурсы, вырабатывать стратегические решения.

Трансферное ценообразование: международный опыт

Контроль над ценами сделок, применяемыми для целей налогообложения, - одна из ключевых проблем российского налогового законодательства. Правда, существует международная практика. Выработанные ею методы позволяют налоговым органам эффективно бороться с трансфертным ценообразованием .

В Налоговом кодексе контролю над ценами сделок посвящены две статьи : 20-я и 40-я. Они действуют уже четыре года. И , как показала практика, применяя их, налоговые органы сталкиваются с большими трудностями. Очевидно, данные нормы нуждаются в серьезных корректировках.

Правительство РФ подготовило поправки в эти статьи еще в 2000 году. Однако в Госдуме третьего созыва они так и не были рассмотрены. В обновленную нижнюю палату парламента правительство планирует представить новый вариант проекта закона о внесении поправок в статьи 20 и 40 НК РФ.

Вместе с тем в большинстве развитых стран вот уже более восьми лет применяют схожие методы для борьбы с трансфертными ценами. Далее мы расскажем об общих подходах к контролю над трансфертным ценообразованием , а также дадим характеристику взаимозависимых лиц в различных странах. О методах, используемых налоговыми органами за рубежом для целей трансфертного ценообразования , можно будет прочитать в следующем номере.

Принцип «вытянутой руки»

С проблемой контроля сделок взаимозависимых лиц сталкиваются не только российские налоговые органы, но и их зарубежные коллеги. При этом большинство стран в своем законодательстве о трансфертном ценообразовании используют рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), изложенные в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 года. Эти рекомендации основаны на американских правовых нормах - положениях Кодекса внутренних доходов США, так как именно США являются родоначальником трансфертного ценообразования .

В основе Рекомендаций ОЭСР лежит принцип «вытянутой руки» (the arm's length principle). Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, то есть находятся на расстоянии вытянутой руки.

Принцип «вытянутой руки» изложен в параграфе 1 статьи 9 Типового Договора ОЭСР об избежании двойного налогообложения, который является основой для заключения двухсторонних договоров между странами - членами ОЭСР. Многие страны, которые не входят в состав ОЭСР, также руководствуются положениями этого документа.

Статья 9 Типового Договора гласит: «Когда между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые бы сложились между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и соответственно подлежать налогообложению».

Разумеется, вполне допустимы некоторые отклонения от уровня рыночных цен, и нарушением принципа «вытянутой руки» они не признаются. В среднем по странам этот показатель составляет от 5 до 30%.

Между тем есть один важный нюанс, который делает различным подход к противодействию трансфертному ценообразованию . Так, бремя доказывать, что принцип «вытянутой руки» нарушен, может быть возложено на различные стороны. В большинстве стран, в частности в Германии, Франции, это налоговые органы. Но даже в этом случае налоговые инспекторы могут в разумных пределах обязать налогоплательщика представить сведения, на основании которых будет проведен контроль цены сделки.

Однако, к примеру, в Великобритании и США ситуация иная. Здесь налогоплательщик, к которому налоговый орган предъявляет претензию, должен доказывать, что его цена по сделке является рыночной. Для этого он подает в налоговую службу обзоры рыночных цен, составленные независимыми экспертами.

Какие лица считаются взаимозависимыми

Как мы уже отметили, правила трансфертного ценообразования применяются в отношении сделок, заключаемых между лицами, признаваемыми «взаимозависимыми». Поэтому важно знать критерии, которые позволяют говорить о взаимозависимости.

Модельная Конвенция по налогам на доход и на капитал ОЭСР исходит из условий международной экономики и межгосударственного сотрудничества стран в области налогообложения. Определение статьи 9 данной Конвенции признает налогоплательщиков взаимозависимыми, если:

предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия(й) одного и (или) другого государства;

между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями.

Как видим, в основе определения взаимозависимости всегда лежит критерий доказать наличие идентичных интересов у двух сторон, которые возникают при всех возможных условиях. Именно такой подход лежит в основе статьи 9 Модельной Конвенции ОЭСР.

В национальных законодательствах стран - членов ЕС понятие «взаимозависимых лиц» чаще всего определяется законом. Положения закона базируются на определении взаимозависимости лиц ОЭСР.

Большинство стран - участниц ОЭСР трактуют понятие «взаимозависимые лица» широко. Причем взаимозависимость может быть как вертикальной - «материнское общество - дочернее общество », так и горизонтальной - «сестринские» компании.

В США в законодательстве о трансфертном ценообразовании аналогом термину «взаимозависимые лица» является термин «контролируемые лица». Буквально контроль определяется так: «…любая форма контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или не оформленного, включая контроль, возникающий в результате действий двух и более налогоплательщиков, действующих по взаимной договоренности или с общей целью или с намерением искусственного перераспределения доходных или расходных статей между указанными налогоплательщиками и контролируемой организацией».

Если одному лицу прямо или косвенно принадлежит более 50% капитала другого лица, здесь контроль подразумевается по определению. Такие лица признаются контролируемыми. В тех же случаях, когда формально одному лицу принадлежит 50% и менее в уставном капитале другого лица, налоговые органы должны более подробно проанализировать обстоятельства взаимоотношений между этими лицами на предмет установления наличия «контроля». Например, налоговые органы США установили, что если одно лицо продает имущество другому лицу, которое возвращает имущество продавцу уже на правах аренды, эти лица могут быть признаны контролируемыми.

Налоговые органы Франции в каждом отдельном случае анализируют фактические взаимоотношения сторон для установления между ними взаимозависимости. Участники сделки признаются зависимыми , когда одной компании прямо или косвенно принадлежит абсолютное большинство голосов или значительная доля уставного капитала другой компании. Обычно взаимозависимость устанавливается исходя из фактических, а не формальных отношений между сторонами.

В Германии взаимозависимыми признаются участники группы предприятий - концерна. Это и есть «сестринские» компании. При оценке взаимозависимости приоритет отдается, так же как и во Франции, существу фактических отношений между участниками группы предприятий. Концерн, который не является самостоятельным налогоплательщиком, рассматривается как целостное образование с характерными для него признаками общего руководства и единой согласованной экономической политикой.

ПОНЯТИЕ НЕФОРМАЛЬНОЙ БИЗНЕС-ГРУППЫ

Экономическая и юридическая наука по-разному подходят к определению предприятия. Предприятие в том смысле, в каком его понимают экономисты, представляет собой субъект, производящий товары и стремящийся реализовать их в процессе обмена. Иными словами, экономическая теория фирмы изучает предприятие как особый субъект рынка, а не простую сумму материальных предметов, заключенных за оградой фермы или стенами завода.<*>

С юридической точки зрения, предприятие -- это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности<*>, совокупность недвижимого имущества, принадлежащего физическому или юридическому лицу. При этом основной целью деятельности юридических лиц -- коммерческих организаций -- является извлечение прибыли. Между тем цель деятельности юридического лица является лишь «декларацией», имеющей значение для выбора организационно-правовой формы при учреждении и не имеющей ничего общего с реальностью.

Иными словами, в ряде случаев не существует никаких оснований утверждать о совпадении экономического предприятия и его организационно-правовой формы, скорее можно говорить о существовании неформальной бизнес-группы (НБГ)<*>, связанной единым управлением совокупности различных юридически обособленных единиц, выступающих внешне как самостоятельные юридические лица, но фактически являющихся отдельными звеньями хозяйственной деятельности единого объединения.

Неформальная бизнес-группа возникает в том случае, когда одно или несколько подразделений одного предприятия (например, его бухгалтерия, заводоуправление, отдельные цехи) становятся отдельными юридическими лицами. Очевидно, что юридическое лицо -- цех или бухгалтерия -- само по себе прибыль не извлекает, а лишь является звеном общей производственной цепи. Между тем функционирование НБГ имеет существенные последствия в целях налогообложения. Достаточно упомянуть такие явления, как трансфертное ценообразование , фиктивные сделки, «фирмы-однодневки», вспомнить реакцию государства на сложившуюся ситуацию (проект введения «НДС-счетов» со стороны Минфина России, отчеты Счетной палаты РФ о трансфертном ценообразовании в «Роснефти» и других нефтяных компаниях), и станет очевидно, что все они являются проявлениями одной и той же общей болезни, лечение которой пока предполагается исключительно путем ликвидации неприятных симптомов. В то же время отметим, что некоторые правовые инструменты, необходимые для решения проблемы охвата экономическим «предприятием» множества юридических лиц, все же существуют.

Налоговое регулирование НБГ

Условно можно выделить несколько стратегических подходов к налоговому регулированию НБГ<*>. Первый подход, применявшийся в России до введения в действие общей части Налогового кодекса в 1999 году, в принципе не предусматривал никаких механизмов признания юридических лиц зависимыми для целей налогообложения. Второй подход, реализованный в НК РФ, признает наличие взаимосвязи между членами группы. При этом выделяются негативный и позитивный аспекты такого признания. Негативный аспект выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам ухода от налогов, предпринимаемым в рамках группы. Позитивный аспект: полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами (например, не признается доходом в целях исчисления налога на прибыль поступление имущества от лиц, доля которых в уставном капитале организации составляет более 50%). Третий подход: система консолидированного налогообложения (СКН), включенная в первоначальный проект Налогового кодекса, но не принятая законодателями.

Сущность СКН заключается в том, что группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик; исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация; по налоговым обязательствам группы заполняется единая налоговая декларация; доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета (как следствие, ведение консолидированной отчетности); внутригрупповые операции освобождены от налогообложения. Интересно отметить, что СКН, будучи исключенной из окончательного текста НК РФ, все же существует, поскольку предусмотрена в законе «О финансово-промышленных группах»<*>, принятом в 1995 году. Правительство РФ и Минфин России, в свою очередь, разработали порядок и методику ведения и составления консолидированного учета и отчетности

Следует признать, что система консолидированного налогообложения является, по-видимому, оптимальной схемой избежания противоречия между экономическим и юридическим содержанием понятия предприятия, но в силу того, что требует от самого налогоплательщика указания границ своей группы, она не может быть применена эффективно в настоящее время.

Итак, как было показано выше, в настоящее время применяется второй подход к налогообложению неформальных бизнес-групп. Нормы НК РФ, содержащие такие положения, приведены в табл. 1.

ПОНЯТИЕ ВЗАИМОЗАВИСИМОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ РОССИИ

С 1999 года понятие взаимозависимости вошло в налоговое право России. В целом его использование не вызывало затруднений, и суды часто удовлетворяли иски налоговых органов. Очевидно, что чем более высока цена игры, тем более оригинальные способы ухода от налогов применяются. Поэтому разумные и изобретательные (но недобросовестные) налогоплательщики вряд ли будут заключать договоры по завышенным или заниженным ценам со своими же учредителями, их родственниками. Эти и некоторые другие условия прямо перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, а значит, являются безусловными признаками взаимозависимости организаций.

Говоря ранее о зависимости лиц, мы подчеркивали, что имеются в виду лишь цели налогообложения. В то же время Гражданский кодекс 1994 года содержит свои собственные частно-правовые нормы о зависимости (в отличие от публично-правовых норм НК РФ). Различие между частными и публичными отраслями права обусловлено тем, что первые регулируют отношениях равных, а вторые -- отношения власти и подчинения. Важно отметить то, что признание организаций или физических лиц зависимыми или дочерними по смыслу ГК РФ и взаимозависимыми по смыслу НК РФ влечет различные последствия в сфере налогообложения. В частности, в соответствии с п. 16 ст. 31 НК РФ налоговые органы наделяются правом предъявлять иски о взыскании задолженности по налогам дочерних и зависимых обществ с основных обществ . Согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним , если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом . Требование к признанию общества зависимым -- участие одного в другом более 20% УК или 20% голосующих акций АО (п. 1 ст. 106 ГК). Таким образом, перечень условий признания одной организации дочерней по отношению к другой не является закрытым. Факт такого признания порождает право на взыскание налоговой задолженности, но не проверки цен по договорам.

Очевидно, что разделение правовых последствий признания организаций зависимыми или дочерними , взаимозависимыми соответственно по смыслу ГК РФ и НК РФ во многом надуманно. Если организация А является зависимой от организации Б (например, Б -- учредитель А с долей участия более 20%), то данные организации автоматически будут являться и взаимозависимыми в силу прямого указания в ст. 20 НК РФ. Если же организация А является дочерней по отношению к организации Б (то есть Б каким-либо образом влияет на все решения А, в том числе и решения по сделкам), то и в целях налогообложения суд вынужден будет признать данные организации взаимозависимыми в отношении налогообложения результатов конкретной сделки.

Кроме того, грань между рассматриваемыми понятиями из разных отраслей права по существу была ликвидирована Конституционным Судом РФ, вынесшим решение по проверке конституционности ст. 20 НК РФ.

Несмотря на то, что решение вынесено в форме Определения<*> (т.е. противоречия между нормами закона и Конституции не выявлено), «конституционно-правовой смысл» п. 2 ст. 20 НК РФ оказался во многом противоположным тому смыслу, который ранее придавался этой норме в арбитражных судах.

По мнению организации, подавшей заявление в КС РФ, норма, позволяющая суду устанавливать взаимозависимость лиц, является расплывчатой, неопределенной и создает препятствия к осуществлению предпринимательской деятельности. В определенном смысле это верно, поскольку для недобросовестных организаций эта норма действительно является существенным препятствием. На протяжении всего текста своего определения КС РФ проводит линию о самостоятельности судебной власти и справедливом, независимом, объективном и беспристрастном правосудии, полном и объективном исследовании всех обстоятельств дела. В завершении делается вывод: право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, как это может показаться на первый взгляд, Конституционный Суд РФ значительно ограничил судебное усмотрение, сведя его к обоснованию взаимозависимости нормами специального законодательства, в том числе гражданского. Это решение кардинально изменило судебную практику, будучи донесенным до налогоплательщиков авторами всевозможных бухгалтерских изданий в несколько искаженном виде<*>, и теперь уже арбитражные суды не находят оснований установления взаимозависимости лиц<**> -- целый пласт схем ухода от налогов легализован. Достаточно найти соответствующую организационно-правовую форму, для которой специальными законами не установлены ограничения на действия должностных лиц. Ограничения предусмотрены ранее отмеченными статьями ГК РФ ( дочерние и зависимые общества ), а также в законах «Об обществе с ограниченной ответственностью», «Об акционерных обществах», «О конкуренции...»<***>.

Однако, по нашему мнению, произошла уже как минимум вторая попытка некорректного толкования решения КС РФ, вызванного, к сожалению, использованием в Определении не совсем удачной фразы о «других правовых актах», которая, будучи воспроизведенной вне контекста всего предыдущего текста решения КС РФ, приводит к ошибке. Первая попытка, приведшая к многомиллионным потерям бюджета, есть ничто иное как определение момента исполнения налоговой обязанности поступлением денежных средств в бюджет или моментом выставления платежного поручения банку. КС РФ в 1998 году признал в качестве такового момент выставления платежного поручения. При этом было упущено, что в мотивировочной части решения КС РФ речь шла исключительно о добросовестных налогоплательщиках, у которых на расчетном счете достаточно средств для уплаты налога. Ситуация была исправлена лишь в 2001 году путем издании специального разъяснения КС РФ.

В данном же случае было упущено то, что Конституционный Суд РФ в своем определении указал и на то, что установление взаимозависимости лиц может быть произведено и с применением ст. 431 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон.

Иными словами, право суда признавать лица взаимозависимыми обусловлено в широком смысле всем гражданским законодательством, и в частности нормами ГК РФ о толковании договоров. Нетрудно заметить, что в таком случае КС РФ в сущности не изменяет правоприменительную практику п. 2 ст. 20 НК РФ, т.к. и ранее суды определяли факт взаимозависимости по неограниченному числу косвенных признаков, выражающих действительную волю сторон.

Таким образом, роль судебного усмотрения в признании организаций взаимозависимыми не изменилась. Однако в арбитражной практике имеются примеры и того, когда при всей очевидности применения схем ухода от налогов и одновременном наличии нескольких безусловных признаков взаимозависимости суд выносит положительное для налогоплательщика решение.

Рассмотрим одно из дел 2001--2002 гг. Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области<*> : налоговая инспекция против ООО «Завод Икс» и ООО «Завод Икс-2».<*> Одно только указание на стороны в процессе позволяет сделать предположение о том, что в реальности существует лишь один завод, но в финансовой отчетности их два, а поскольку истцом выступает налоговый орган, то один из «заводов» скорее всего убыточен и его налогоспособность близка к нулю, а второй -- высокорентабелен. Так рассуждает любой грамотный экономист.

Обстоятельства дела:

1. Завод «Икс», заключая договоры с контрагентами, указывал, что выручка поступает на счета завода «Икс-2»; завод «Икс», обладая рядом векселей, поручал получать денежные средства по ним (включая проценты) заводу «Икс-2»; в силу агентских договоров кредиты от имени завода «Икс» получает завод «Икс-2»; аналогичным образом обстоят дела с выплатой заработной платы работникам одного завода из кассы другого.

2. Два заместителя директора завода «Икс» являются директором и заместителем директора завода «Икс-2».

3. Завод «Икс» владеет 40% акций фирмы «Игрек», которая, в свою очередь, полностью владела заводом «Икс-2» на момент его создания, но спустя несколько лет продала 90% акций завода «Икс-2» частным лицам.

Ситуация, казалось бы, более чем очевидна. Один из «заводов» оказался центром затрат (и налогов), а второй -- центром прибыли, который ничего не реализовывал, а следовательно, не создавал налоговую базу, в частности, по налогу на прибыль, НДС.

Арбитражный суд первой инстанции не нашел оснований для признания заводов взаимозависимыми лицами в принципе. Дело пересматривалось в апелляционном порядке в том же суде в другом составе судей: одно общество было признано дочерним по отношению к другому, но в то же время суд не нашел оснований для удовлетворения справедливого требования налоговых органов, мотивировав это тем, что в актах проверки завода «Икс-2» (который, как показалось суду, был привлечен к налоговой ответственности) не был указан ряд реквизитов (не указано, какой налог подлежит взысканию с завода «Икс-2», за какой период, не указан период начисления пени и сумма штрафа, а также не названы документы, на основании которых за заводом «Икс-2» числится недоимка). Странность ситуации заключалась в том, что эти реквизиты не могли быть заполнены при всем желании налоговых инспекторов -- документ, на основании которого недоимка числится за заводом «Икс-2», это ничто иное как решение суда по рассматриваемому делу (о взыскании с дочерней «Икс-2» налоговой задолженности материнской «Икс» на основании п. 16 ст. 31 НК РФ), а вывод суда о привлечении к налоговой ответственности второго завода элементарно не основан на законе!

Но самым оригинальным (по степени логичности выводов) можно назвать решение третьей инстанции -- окружного Федерального Арбитражного Суда, который посчитал, что:

1. Один завод другим непосредственно не управляет, а опосредованное владение через фирму-посредника ни о чем само по себе не говорит.

2. Полное совпадение руководства обоих заводов говорит не о возможности влияния на решения органов, им возглавляемых, а о возможности взаимного влияния этих должностных лиц друг на друга (!).

3. Что касается договоров комиссии и агентских договоров, существовавших между заводами и предусматривавших поступление и выплату денежных средств одним заводом по просьбе (от имени) другого, то такие условия договоров предусмотрены ГК РФ (при этом суд не обратил внимание на то, что цель заключения договоров исключительно антиналоговая и форма превалирует над сущностью).

Как отмечает С. Шаталов, «правила, по которым определяются доли участия при косвенном (через третьи организации) участии, с одной стороны, прописаны неточно, а с другой -- неприменимы для многих практических случаев. Так, они не «работают» в случаях, когда две организации обмениваются собственными акциями. Точно так же они неприменимы в любых ситуациях, где в сложных и разветвленных схемах взаимного участия появляются «замкнутые циклы» (например, компания А участвует в компании В, В -- в С, а компания С участвует в компании А). Между тем по таким «циклическим схемам» организованы все вертикально интегрированные нефтяные компании, а также многие холдинги, включающие в свой состав оффшорные компании»<*>. Как было показано выше, суд не готов применить соответствующие статьи законов и в более простых случаях опосредованного участия одной компании в другой.

Отметим, что в этом деле представители ответчика -- нефтяной компании -- утверждали, что установление взаимозависимости лиц может повлечь лишь последствия, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, то есть доначисление налогов дочерним организациям исходя из рыночных цен, а не перевод обязанности уплаты доначисленных налогов дочерних организаций материнской компании (именно здесь и проявляется различие в терминологии о зависимости лиц в ГК РФ и НК РФ). Однако после того как решение по делу состоялось, мы можем утверждать то, что признание лиц взаимозависимыми в принципе может повлечь и иные последствия, например, из данного факта можно сделать вывод о налоговой недобросовестности материнской компании.

Как известно, понятие недобросовестности, впервые введенное Конституционным Судом РФ, является достаточно субъективным и как таковое не содержится ни в одном нормативно-правовом акте уровня закона. С нашей точки зрения, его использование нецелесообразно, поскольку не раскрывает смысл тех действий налогоплательщика, которые могут быть квалифицированы как «недобросовестные». Непонятно, как можно считать незаконными действия, совершенные в точном соответствии с нормативными предписаниями и более того, приведшие к увеличению чистой прибыли организации. Разве неизвлечение прибыли есть основная цель деятельности юридического лица?

Как кажется, более рациональным являлось бы использование другого известного правового института «злоупотребления правом». Злоупотребление правом, так же как и недобросовестность легального определения, не имеет, но характеризуется особой санкцией. В частности, ст. 10 ГК РФ устанавливает, что в случае злоупотребления правом лицом суд откажет в удовлетворении его требований, пусть они и основаны на законе. Наличие такой санкции, прямо не предусматривающей какие-либо материальные последствия для лица, злоупотребившего субъективным правом, позволяет уйти от споров относительно законности или незаконности уклонения от уплаты налогов. В этом случае «оптимизирующая налогообложение» организация использует средства, предоставленные законом, но, принося вред общественным интересам и создавая легальную видимость наличия деловой цели в своих действиях, злоупотребляет правом, а потому ее требования к налоговым органам должны быть отклонены судом.

Подытоживая все сказанное выше, хотелось бы еще раз отметить актуальность рассматриваемой темы. Инструментальные средства, предоставленные законом, не позволяют эффективно доказывать факты взаимозависимости юридических лиц. По нашему мнению, различие в определении зависимости-взаимозависимости-дочерности, существующее в настоящее время в разных отраслях права, ничем не обусловлено, а в свете решения Конституционного Суда РФ несущественно. В большинстве случаев решение вопроса о признании факта зависимости организацией и физических лиц отнесено на судебное усмотрение, которое различается даже на уровне окружных арбитражных судов. Бесспорно, усмотрение суда в налоговых спорах -- явление очевидное и необходимое. С нашей точки зрения, бессмысленно пытаться указывать в законе четкие цифры, обозначающие границы участия в капитале, отклонения цен, поскольку налогоплательщик всегда будет учитывать установленные пределы (будет участвовать в капитале на 19% при условии, что нижняя граница для признания взаимозависимости -- 20%), также бессмысленно устанавливать закрытые списки случаев взаимозависимости. В таком случае налогоплательщик становится черепахой, которую Ахиллес-государство не способно догнать никогда -- «дыры» в законах закрываются слишком поздно.

Гораздо более рациональным можно считать предложение, сделанное еще в октябре 2004 года заместителем министра финансов РФ Сергеем Шаталовым, который предложил зафиксировать законодательно ряд принципов, суть которых заключается в том, что каждая сделка должна преследовать получение экономической выгоды, а не служить уходу от налогов.<*> Цель такой законодательной инициативы объясняется необходимостью дать судам те правовые принципы, которые определяли бы суть налогового судопроизводства. Но в то же время сферу применения данных принципов следует ограничить лишь тем кругом вопросов, который в соответствии с НК РФ отнесен к судебному усмотрению.

Литература

1. Куликов, А.Л. Цены и ценообразование в вопросах и ответах: учебное пособие/ А.Л. Куликов - М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2005.

2. Михайлов, К.Л. Основы рыночного ценообразования: курс лекций / К.Л. Михайлов - М. - Архангельск: МИУ, 2002.

3. Пансков, А.В. Трансферты внутри корпораций // Налоговая политика и практика. - 2004. - №4. - С.21-25.

4. Полисюк, Г.Б. Анализ государственного регулирования трансфертного ценообразования: пути развития международного и Российского законодательства//Международный бухгалтерский учет, 2010, N

5. Цены и ценообразование: учебник для вузов /В.И. Александров, Е.К. Васильева и др. / под ред. В.Е. Есипова. - СПб.: Питер, 2005.

6. Журнал Российский налоговый курьер №24 декабрь 2003

Размещено на Allbest.ru