Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Прекращение капитализации

Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, являет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована в то время, когда строительство других составных частей еще продолжается. Примером квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем любая из его составных частей может быть использована, является промышленная компания, объединяющее в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке, например, сталепрокатное производство.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Финансовая отчетность должна раскрывать:

(a) учетную политику, принятую для затрат по займам;

(b) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и

(c) ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

5. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Контрольный вопрос по теме:

1. В чем различие принципов российского и международного стандарта в отношении признания затрат по займам.

Тема 9. Особенности учетной политики и отражения исправлений ошибок в отчетности в соответствии с МСФО

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в расчетной оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или величины периодического потребления актива, которая происходит вследствие оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Изменения в расчетных оценках являются результатом получения новой информации или наступления новых обстоятельств и, соответственно, не являются исправлениями ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это Стандарты и Толкования, принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Они включают:

(a) Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS);

(b) Международные стандарты финансовой отчетности (IAS); и

(c) Толкования, выпущенные Комитетом по толкованиям международной финансовой отчетности (IFRIC), или бывшим Постоянным комитетом по интерпретациям (SIC).

Существенные опущения или искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного опущения или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.

Ошибки предшествующего периода - это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности организации за один или более предшествующих периода, которые происходят вследствие неиспользования или неверного использования такой надежной информации, которая:

[*38] Ретроспективное применение - это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания воздействия изменения в какой-либо расчетной оценке - это, соответственно:

(a) применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики; и

(b) признание воздействия этого изменения в расчетной оценке в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

Последовательность учетной политики

Организация обязана избрать и применять свою учетную политику последовательно для сходных операций, других событий и условий, за исключением случаев, когда Стандарт или Толкование конкретно требует или разрешает категоризацию статей, к которым могут применяться другие учетные политики. Если Стандарт или Толкование требует или разрешает такую категоризацию статей, соответствующая учетная политика в обязательном порядке должна избираться и применяться последовательно по отношению к каждой категории.

ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Организация обязана лишь тогда менять свою учетную политику, когда ее изменение:

(a) требуется каким-либо Стандартом или Толкованием; или

(b) приводит к тому, что финансовая отчетность дает надежную и более относящуюся к делу информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, ее финансовые результаты деятельности или потоки денежных средств.

Следующие действия не являются изменениями учетной политики:

(a) применение учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые отличаются по существу от ранее происходивших; и

(b) применение новой учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые не происходили ранее или были несущественными.

Ошибки

В отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности могут возникать ошибки. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если в ней содержатся либо существенные ошибки, либо такие несущественные ошибки, которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в этом периоде, исправляются до того, как финансовая отчетность утверждается к выпуску. Однако существенные ошибки иногда не обнаруживаются ранее, чем в одном из последующих периодов, и эти ошибки предшествующих периодов исправляются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за этот последующий период (см. параграфы 42-47).

С учетом требований параграфа 43 организация обязана исправлять существенные ошибки предшествующего периода ретроспективно в первом комплекте финансовой отчетности, утвержденном к выпуску после их обнаружения путем:

(a) пересчета сравнительных сумм за тот предшествующий представленный период(периоды) в котором была допущена соответствующая ошибка; или

(b) когда ошибка имела место до самого раннего из представленных предшествующих периодов - путем пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов.

Огра Когда практически невозможно определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействие ошибки на сравнительную информацию, охватывающую один или более представленных в отчетности предшествующих периодов, организация обязана пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным (который может оказаться текущим периодом).

Когда на начало текущего периода практически невозможно определить соответствующее кумулятивное воздействие ошибки на все предшествующие периоды, организация обязана скорректировать соответствующую сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.

Исправление ошибки одного из предшествующих периодов исключается из прибыли или убытка за период, в котором ошибка была выявлена. Любая иная информация о предшествующих периодах, такая как исторические сводки финансовых показателей, также корректируется настолько далеко назад во времени, насколько это практически осуществимо.

Когда на начало текущего периода практически невозможно определить величину ошибки (например, ошибки в применении учетной политики) для всех предшествующих периодов, организация в соответствии с параграфом 45 пересчитывает соответствующую сравнительную информацию перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Таким образом, она пренебрегает соответствующей частью кумулятивного пересчета тех активов, обязательств и собственного капитала, которые появились до этой даты. Параграфы 50-53 содержат указания на ситуации, при которых практически невозможно исправить какую-либо ошибку по одному или более предшествующим периодам.

Существует различие между исправлением ошибок и изменениями в расчетных оценках. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные в результате условного события, не являются исправлением ошибки.

Раскрытие ошибок предшествующего периода

Применяя параграф 42, организация обязана раскрывать следующую информацию:

(a) характер ошибки соответствующего предшествующего периода;

(b) по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, до той степени, до которой это практически осуществимо - сумму соответствующего исправления:

(i) по каждой затронутой линейной статье в финансовой отчетности; и

(ii) если к организации применяется Международный стандарт IAS 33 - по базовой и разводненной прибыли на акцию;

(c) [*46] соответствующую сумму исправления на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов; и

(d) если ретроспективный пересчет является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду, - те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.

Контрольный вопрос по теме:

1. В чем различие отражения в отчетности порядка исправления ошибок по российским и международным стандартам?

Тема 10. Сущность, история развития и основные принципы международных стандартов аудита. Группа стандартов «Вводные аспекты»

Цель задания, обеспечивающего уверенность, такова, чтобы профессиональный бухгалтер оценил или точно измерил конкретный предмет, за который отвечает другая сторона, на основании установленных подходящих критериев и выразил свой вывод таким образом, чтобы обеспечить предполагаемого пользователя определенным уровнем уверенности по данному конкретному предмету. Задания, обеспечивающие уверенность, выполненные профессиональным бухгалтером, имеют целью повысить надежность информации о конкретном предмете путем его оценки с точки зрения соответствия во всех существенных отношениях подходящим критериям, повышая таким образом вероятность того, что информация будет отвечать потребностям предполагаемого пользователя. В этой связи, предоставляемый в выводе профессионального бухгалтера уровень уверенности означает ту степень надежности, с которой целевой пользователь может воспринимать достоверность конкретного предмета.

Отнюдь не все задания, выполняемые профессиональными бухгалтерами, относятся к заданиям, обеспечивающим уверенность. Это не означает, что профессиональные бухгалтеры не берутся за их выполнение, а только лишь, что эти задания не подпадают под действие данного Стандарта. Другими, часто выполняемыми профессиональными бухгалтерами заданиями, не являющимися заданиями, обеспечивающими уверенность, являются

* согласованные процедуры,

* компиляция финансовой или другой информации,

* подготовка налоговых деклараций без предоставления выводов и налоговые консультации,

* консультирование руководства,

* другие консультационные услуги.

Является ли то или иное задание заданием, обеспечивающим уверенность, зависит от наличия в нем всех следующих элементов.

(a) трехсторонних отношений, включающих:

(i) профессионального бухгалтера;

(ii) ответственную сторону;

(iii) предполагаемого пользователя.

(b) конкретного предмета;

(c) подходящих критериев;

(d) процесс выполнения задания; и

(e) выводы.

К выполнению задания, обеспечивающего уверенность, привлекаются три отдельные стороны: профессиональный бухгалтер, ответственная сторона и предполагаемый пользователь. Профессиональный бухгалтер предоставляет уверенность предполагаемому пользователю относительно конкретного предмета, ответственность за которую несет другая сторона.

Ответственная сторона и предполагаемый пользователь, как правило, представляют разные организации, но это не обязательно так. Ответственная сторона и предполагаемый пользователь могут представлять одну и ту же организацию, например, управляющий орган организации хочет получить уверенность в отношении полученной от его подчиненных информации. На отношения между ответственной стороной и предполагаемым пользователем следует смотреть в контексте особенностей задания, которые могут заменить традиционно установленное соотношение ответственностей.

Профессиональный бухгалтер

В соответствии с принятым МФБ «Кодексом этики профессиональных бухгалтеров» (Кодекс) профессиональные бухгалтеры - это лица, являющиеся членами организаций-членов МФБ, независимо от того, являются ли они публично-практикующими (в том числе: единолично практикующие, партнеры или корпоративные организации), практикуют ли в отраслях промышленности, коммерческой деятельности, государственном секторе или образовании. Термин «профессиональный бухгалтер» в этом Стандарте включает в себя понятие «аудитор», а также признает, что задания, обеспечивающие уверенность, имеют дело с более широким спектром конкретных предметов и заданий, предполагающих отчет (заключение), чем вопрос аудиторского мнения внешних аудиторов о финансовой отчетности.

Профессиональный бухгалтер должен соблюдать следующие основополагающие принципы:

(a) порядочность;

(b) объективность;

(c) профессиональную компетентность и должную тщательность;

(d) конфиденциальность;

(e) профессиональное поведение, и

(f) применение технических стандартов.

Ответственная сторона

Ответственная сторона - это лицо или лица как единоличные, так и представляющие организацию, несущие ответственность за конкретный предмет. Например, руководство компании отвечает за составление финансовой отчетности или за внедрение и работу внутреннего контроля. Ответственная сторона может быть, а может не быть той стороной, которая привлекает профессионального бухгалтера к заданию. Профессиональный бухгалтер может быть привлечен к заданию как руководством, так и другими сторонами.

Предполагаемый пользователь

Предполагаемый пользователь - это лицо или категория лиц, для которых профессиональный бухгалтер составляет отчет (заключение) для специального использования или конкретных целей. Предполагаемый пользователь может назначаться по итогам договоренности между профессиональным бухгалтером и ответственной стороной или лицами, привлекающими профессионального бухгалтера к заданию. В некоторых обстоятельствах предполагаемый пользователь может быть установлен законодательством. Ответственная сторона также может являться предполагаемым пользователем. Чаще всего предполагаемый пользователь является адресатом отчета (заключения) профессионального бухгалтера, но не исключены случаи, когда существуют иные предполагаемые пользователи, нежели адресат. Кроме того, возможны ситуации, когда адресатом является ответственная сторона, и ей следует распространить отчет (заключение) среди предполагаемых пользователей.

Критерии

Критерии - это стандарты или точки отсчета, используемые для оценки или точного измерения конкретного предмета задания, обеспечивающего уверенность. Критерии являются важными при формулировании профессиональным бухгалтером выводов в отчете (заключении), так как с помощью критериев предполагаемый пользователь узнает о том, что было взято за основу оценки или точного измерения конкретного предмета при формировании выводов. Отсутствие такой системы отсчета может привести к произвольному толкованию и разночтению в отношении выводов. Критерии в рамках задания, обеспечивающего уверенность, должны быть подходящими для получения разумной последовательной оценки и точного измерения конкретного предмета в контексте профессионального суждения. Подходящие критерии зависят от контекста, то есть от обстоятельств осуществления задания.

Процесс выполнения задания в рамках задания, обеспечивающего уверенность, представляет собой систематическую методологию, требующую соответствующих знаний и навыков, а также методики сбора, оценки и точного измерения доказательств, необходимых для поддержки выводов независимо от характера конкретного предмета задания. В процессе участвуют профессиональный бухгалтер и лица, привлекающие профессионального бухгалтера, при условии их согласия с условиями задания. В рамках данного контекста профессиональный бухгалтер рассматривает вопросы существенности, а также уместности составляющих риска, связанного с заданием, в ходе планирования и проведения задания. При осуществлении задания, обеспечивающего уверенность, предполагается, что профессиональный бухгалтер планирует и проводит задание таким образом, чтобы получить достаточные надлежащие доказательства, и прибегает к использованию профессионального суждения, чтобы сделать свои выводы.

Выражение «высокий уровень уверенности» употребляется тогда, когда профессиональному бухгалтеру удалось собрать достаточные надлежащие доказательства, чтобы сделать вывод о соответствии конкретного предмета во всех существенных отношениях установленным подходящим критериям. достоверны вследствие определяемости конкретного предмета, четкости критериев и полноты охвата применяемого процесса.

Выражение «средний уровень уверения» применяется в тех случаях, когда профессиональному бухгалтеру удается получить достаточные надлежащие доказательства, чтобы убедиться, что конкретный предмет является правдоподобным при данных обстоятельствах. При подготовке задания профессиональный бухгалтер должен сократить до среднего уровня риск предоставления ненадлежащих выводов. Профессиональный бухгалтер составляет отчет (заключение) таким образом, чтобы выразить средний уровень уверенности относительно соответствия конкретного предмета установленным подходящим критериям.

Исполнитель, выполняющий задание, обеспечивающее уверенность, должен быть независимым.

Исполнитель может принять задание только в том случае, если за конкретный предмет отвечает другая сторона..

Доказательства

Исполнитель должен получить достаточные надлежащие доказательства, чтобы базировать на них свои выводы.

Понятия достаточности и надлежащего характера доказательств взаимосвязаны и включают в себя учет надежности доказательств. Достаточность - это количественная мера полученных доказательств, а надлежащий характер - их качественная мера, включая уместность по отношению к конкретному предмету. Решение о достаточности полученных доказательств зависит от их качества. Качество имеющихся у Исполнителя доказательств зависит от характера конкретного предмета, качества критериев, а также характера и объема применяемых Исполнителем процедур. Определение достаточности и надлежащего характера доказательств относится к вопросам профессионального суждения.

Исполнитель должен документировать аспекты, которые важны для предоставления доказательств, подтверждающих выводы, изложенные в отчете (заключении) Исполнителя, а также для подтверждения того, что задание, обеспечивающее уверенность, было выполнено в соответствии с применимыми стандартами.

Исполнитель должен учитывать влияние последующих событий вплоть до даты составления отчета (заключения). Если Исполнитель узнает о событиях, имеющих существенное влияние на конкретный предмет и выводы Исполнителя, он должен убедиться, отражает ли конкретный предмет надлежащим образом эти события и трактуются ли данные события надлежащим образом в отчете (заключении) Исполнителя.

Когда для сбора и оценки доказательств привлекается эксперт, Исполнитель и эксперт совместно должны продемонстрировать достаточный объем знаний о конкретном предмете и обладать необходимой опытностью в отношении конкретного предмета, чтобы Исполнитель мог определить, что были получены достаточные надлежащие доказательства.

Отчет (заключение) должен представлять вывод, содержащий высокий уровень уверенности о конкретном предмете, сделанный на основании проведенной работы. В отчете (заключении) Исполнителя должно содержаться четко выраженное мнение Исполнителя о конкретном предмете исходя из установленных подходящих критериев и доказательств, полученных в ходе выполнения задания, обеспечивающего уверенность.

2. МСА 120 «Основные принципы международных стандартов аудита»

Настоящие Основные принципы предусматривают проведение разграничения между аудитом и сопутствующими услугами. К сопутствующим услугам относятся обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляции. Как показано далее на схеме, проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору предоставить высокий и средний уровни уверенности соответственно (данные термины используются в целях сравнительного ранжирования). Задания по проведению согласованных процедур и компиляциям не предусматривают, что аудитор должен будет выразить уверенность.

Аудит Сопутствующие услуги

Характер услуги Аудит Обзорная проверка Согласованные процедуры Компиляция

Сравнительный уровень уверенности, обеспечиваемой аудитором Высокая, но не абсолютная уверенность Средняя уверенность Уверенность не предоставляется Уверенность не предоставляется

Вид предоставляемого отчета (заключения) Позитивная уверенность по предпосылкам Негативная уверенность по предпосылкам Факты, отмеченные в результате процедур Указание на скомпилированную информацию

Настоящие Основные принципы не применяются к другим услугам, предоставляемым аудиторами, таким, как услуги по налогообложению, консультирование, а также рекомендации по бухгалтерскому учету и финансовым вопросам.

Уровни уверенности

В контексте данных Основных принципов уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок, представленных одной стороной и предназначенных для использования другой стороной. Для предоставления такой уверенности аудитор оценивает доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и делает выводы. Степень достигнутой убежденности и, следовательно, уровень уверенности, который может быть предоставлен, определяются на основе выполненных процедур и их результатов.

В случае аудиторского задания аудитор обеспечивает высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, свободна от существенных искажений. В аудиторском отчете (заключении) это выражено позитивным образом в виде разумной уверенности.

В случае задания об обзорной проверке аудитор обеспечивает средний уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. Это выражено в виде негативной уверенности.

В случае задания о согласованных процедурах аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах, без выражения уверенности. Вместо этого пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отчете, и составить собственные выводы по данным работы аудитора.

В случае задания о компиляции, хотя пользователи скомпилированной информации и получают определенные преимущества от участия в работе в отчете (заключении) не выражается никакой уверенности.

Аудит

Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчётность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчётности. При выражении своего мнения аудитор использует следующие фразы: «дает достоверный и справедливый взгляд» или «представляет справедливо во всех существенных отношениях», которые являются равнозначными. Подобную же цель преследует аудит финансовой или иной информации, подготовленной в соответствии с надлежащими критериями.

При формировании аудиторского мнения аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства, необходимые для формулирования выводов, на которых будет основано его мнение.

Аудиторское мнение повышает достоверность финансовой отчетности посредством выражения высокого, хотя и не абсолютного уровня уверенности. При проведении аудита абсолютная уверенность недостижима по причине существования таких факторов, как необходимость использования субъективного суждения, применение тестирования, существование ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также в связи с тем, что большинство доступных доказательств носят скорее убеждающий, чем исчерпывающий характер.

Обзорные проверки

Целью обзорной проверки финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности. Подобную же цель преследует обзорная проверка финансовой или другой информации, подготовленной в соответствии с надлежащими критериями.

Обзорная проверка включает в себя запросы и аналитических процедур, направленных на общую проверку надежности предпосылок, за которые отвечает одна сторона и предназначенных для использования другой стороной. Несмотря на то, что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских умений и приемов, а также со сбором доказательств, однако оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (т.е. в ходе процедур, характерных для аудита), обычно не предусматривается.

Согласованные процедуры

В случае задания о выполнении согласованных процедур аудитора нанимают для проведения таких процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, субъектом и любыми соответствующими третьими сторонами, а также подготовить отчет об отмеченных фактах.

Компиляция

В задании по компиляции профессионального бухгалтера нанимают для использования экспертных знаний по бухгалтерскому учету в противоположность экспертным знаниям по аудиту с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. При этом обычно подробные данные сводятся в удобную и понятную форму, и не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации.

Контрольные вопросы по теме:

1. Каковы основные принципы обзорной проверки, согласованных процедур и компиляции финансовой информации?

2. Что такое обеспечение уровней уверенности?

Тема 11. Группа стандартов «Планирование аудита»

Основные принципы составления плана и программы аудита в соответствии с МСА 300 «Планирование».

Аудитору необходимо планировать свою работу так, чтобы аудит был проведен действенным образом.

Аудитору необходимо разработать и документировать общий план аудита, описав предполагаемый масштаб и проведение аудиторской проверки.

Аудитору необходимо разработать и документировать программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудит, а также средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены цели аудита по каждой из областей и бюджет времени, в котором указывается количество часов, отведенных на различные области или процедуры аудита.

Общий план аудита и программа аудита должны пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости. Планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока выполнения задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений должны документироваться.

Знание бизнеса (МСА 310)

При проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен обладать знаниями или получить знания о бизнесе в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые, в соответствии с суждением аудитора, могут оказать значительное влияние на финансовую отчетность либо на проверку, либо на аудиторский отчет (заключение). Например, подобные знания используются аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также при определении характера, временных рамок и объема

До принятия задания аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и деятельности субъекта, подлежащего аудиту, и определить, можно ли обеспечить адекватный уровень знаний о бизнесе для проведения аудита.

Аудитор может получать сведения об отрасли и субъекте из нескольких источников. Такими источниками, например, могут быть:

* предыдущий опыт работы с этим субъектом и его отраслью;

* беседы с сотрудниками субъекта (например, директорами и ведущими специалистами);

* беседы с внутренними аудиторами и обзор отчетов (заключений) внутренних аудиторов;

* беседы с другими аудиторами, юристами и другими консультантами, которые оказывали услуги данному субъекту или в данной отрасли;

* беседы с компетентными людьми, не работающими в данном субъекте (например, отраслевыми экономистами, представителями отраслевых регулирующих органов, заказчиками, поставщиками, конкурентами);

* публикации, относящиеся к отрасли (например, официальная статистика, обзорные материалы, статьи, профессиональные журналы, отчеты, подготовленные банками и дилерами, занимающимися операциями с ценными бумагами, финансовые газеты);

* законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность субъекта;

* посещение административных зданий и производственных помещений субъекта;

* документы, подготовленные субъектом (например, протоколы заседаний; материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные регулирующим органам; рекламные материалы; годовые и финансовые отчеты за предыдущие годы; сметы; внутренние отчеты руководства; промежуточные финансовые отчеты; руководство по управленческой политике; указания по ведению бухгалтерского учета и системам внутреннего контроля; план счетов; должностные инструкции; планы маркетинга и продаж).

3нание бизнеса является основой, в рамках которой выражается профессиональное суждение аудитора. Понимание бизнеса и надлежащее использование такой информации помогает аудитору:

* оценивать риски и выявлять проблемы;

* планировать и проводить аудит действенно и эффективно;

* оценивать аудиторские доказательства;

* обеспечивать лучшее обслуживание клиента.

На всех стадиях аудита аудитор вырабатывает суждения относительно многих аспектов, для которых важно знание бизнеса. Например, при:

* оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля;

* рассмотрении коммерческих рисков и действий руководства в связи с таковыми;

* разработке общего плана аудита и программы аудита;

* определении уровня существенности и оценке того, насколько выбранный уровень существенности остается надлежащим по характеру;

* сборе аудиторских доказательств для определения надлежащего их характера и значимости соответствующих предпосылок подготовки финансовой отчетности;

* оценке заявлений руководства и оценочных значений;

* определении областей, где могут потребоваться специальный аудиторский анализ и умения;

* установлении связанных сторон и операций со связанными сторонами;

* выявлении противоречивой информации (например, противоречивых заявлений);

* выявлении необычных обстоятельств (например, мошенничества и несоблюдения законов и нормативных актов, неожиданной взаимосвязи статистических операционных данных с отражаемыми в учете данными о финансовых результатах);

* подготовке квалифицированных запросов и оценке разумного характера ответов;

* анализе надлежащего характера учетной политики и раскрытий информации в финансовой отчётности.

Аудитору следует обеспечить, чтобы ассистенты, назначенные на аудиторское задание, получили достаточный объем знаний о бизнесе, позволяющий им выполнять порученную им работу. Также аудитору следует обеспечить понимание ими необходимости запрашивать дополнительную информацию и делиться этой информацией с аудитором и другим ассистентами.

С целью эффективного использования знаний о бизнесе аудитору следует проанализировать, каким образом характер бизнеса влияет на финансовую отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой отчетности знаниям аудитора о данном бизнесе.

Существенность в аудите (МСА 320).

Аудитору необходимо оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском в процессе проведения аудита.

Целью аудита финансовой отчётности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчётность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчётности. Оценка того, что является существенным, является предметом профессионального суждения.

Аудитору следует оценивать существенность при:

(a) определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

(b) оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие статьи исследовать, а также использовать ли выборку и аналитические процедуры. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо:

(a) снизив оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов контроля; либо

(b) снизив риск необнаружения путем изменения характера, временных рамок и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторского доказательства

Аудиторская оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением в информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только предполагать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, при планировании аудиторской работы аудитор может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке справедливого представления финансовой отчётности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

В том случае, если руководство отказывается вносить поправки в финансовую отчётность, а результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчётности».

Контрольные вопросы:

1. В чем отличие плана аудита от программы аудита?

2. Что подразумевается под уровнем существенности в аудите?

3. В чем заключается понимание деятельности аудируемого лица?

Тема 12. Группа стандартов «Внутренний контроль» (2 ч.)

Основные принципы оценки рисков и внутреннего контроля (МСА 400).

«Аудиторский риск» означает риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчётности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск необнаружения.

«Неотъемлемый риск» отражает подверженность сальдо счетов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

«Риск средств контроля» - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или класса операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

«Риск необнаружения» - это риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.

«Система бухгалтерского учета» - это совокупность действий и учетных записей субъекта, посредством которых обрабатываются хозяйственные операции для ведения отчетных финансовых документов. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения в отчетах хозяйственных операций и других событий.

«Система внутреннего контроля» включает всю политику и процедуры (средства внутреннего контроля), принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей руководства, предусматривающих, насколько это практически выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса, включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчётности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций на уровне предпосылок или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок по каждому существенному сальдо счета или классу операций.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

(a) может определить соотносимые с предпосылкой средства внутреннего контроля, которые, с определенной вероятностью, будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

(b) планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

Документация, отражающая понимание и оценку риска средств контроля

В рабочих документах аудита аудитору необходимо изложить следующее:

(a) полученное понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

(b) оценку риска средств контроля. В том случае, если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих аудитов, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего периода.

До того как закончить аудиторскую проверку, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля

Риск необнаружения

Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля, аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и классов операций.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности применительно к существенному сальдо счета или классу операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор в возможно короткие сроки должен уведомить руководство соответствующего административного уровня о выявленных им существенных недочетах структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Тема 13. Аудиторские доказательства и основные принципы их получения в соответствии с международными стандартами (4 ч.)

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

«Аудиторские доказательства» - это информация, полученная аудитором при формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств; надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, их уместности по отношению к конкретной предпосылке и ее надежности. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые являются скорее убеждающими, нежели исчерпывающими по своему характеру, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера с тем, чтобы подтвердить одну и ту же предпосылку.

При получении аудиторских доказательств путем тестов средств контроля, аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска средств контроля.

При получении аудиторских доказательств путем процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, наряду с любыми доказательствами, полученными в результате тестов средств контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также их характера (визуального, документального или устного). Поскольку надежность аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств, следующие общие правила могут помочь при оценке надежности аудиторских доказательств:

* аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны), более надежны, нежели доказательства, полученные из внутренних источников;

* аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

* аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, нежели доказательства, полученные от субъекта;

* аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, нежели заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они, будучи собраны из различных источников и обладая различным характером, не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить кумулятивную степень уверенности, более высокую по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимы для устранения такого несоответствия.

Аудитор должен учитывать связь между расходами, понесенными в ходе получения аудиторских доказательств, и полезностью полученной информации. Однако сложность и расходы сами по себе не являются веским основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно существенной предпосылки подготовки финансовой отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения одной или нескольких следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур будет зависеть, в частности, от периода времени, по которому имеются подлежащие поиску аудиторские доказательства.

Инспектирование

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от действенности средств внутреннего контроля над процессом их обработки. Три основные категории документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности, включают:

(a) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

(b) документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта; и

(c) документальные аудиторские доказательства, созданные субъектом и находящиеся у него.

Инспектирование материальных активов предоставляет надежные аудиторские доказательства относительно их существования, но не обязательно относительно права собственности на них или стоимостной оценки.

Наблюдение

Наблюдение представляет собой взгляд на процесс или процедуру, выполняемую другими лицами, например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым персоналом субъекта, или за выполнением процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Запрос и подтверждение

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам субъекта. Отклики на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал, или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой отклик на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов.

Подсчет

Подсчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, поскольку те могут не согласовываться с другой уместной информацией или отклоняться от прогнозируемых величин.