Аваль (вексельное поручительство)

Обязательство плательщика по оплате векселя может быть обеспечено полностью или в части третьим лицом либо одним из лиц, подписавших вексель, посредством аваля. Если на лицевой стороне векселя будет стоять даже одна подпись и при этом она не будет принадлежать плательщику или векселедателю, то это будет рассматриваться в качестве аваля.

Предъявление исков по векселям

Право на предъявление иска принадлежит векселедержателю. Кроме того, право на иск имеют акцептант, индоссанты, авалист. Однако данное право возникает у каждого из них тогда, когда это лицо совершит оплату.

В Положении о переводном и простом векселе указываются следующие случаи, при наступлении которых у векселедержателя возникает право на предъявление иска:

1) если срок платежа наступил, а платеж не был совершен;

2) до наступления срока платежа в случае:

а) полного или частичного отказа в акцепте,

б) несостоятельности плательщика независимо от того, акцептовал он вексель или нет,

в) прекращения плательщиком платежей, даже если это обстоятельство не было установлено судом,

г) безрезультатного обращения взыскания на имущество плательщика;

д) несостоятельности векселедателя по векселю, не подлежащему акцепту.

Для обоснования своего права на иск векселедержатель должен иметь доказательства того, что вексель был предъявлен к платежу. Кроме того, если речь идет о предъявлении иска к регрессным должникам, то для осуществления своего права векселедержатель должен иметь нотариальный протест в неплатеже.

Правилами, закрепленными в ст. 70 Положения о переводном и простом векселе, определяется, что:

* исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа;

* исковые требования векселедержателя против индоссантов и против векселедателя погашаются истечением одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа в случае оговорки об обороте без издержек;

* исковые требования индоссантов друг к другу и к векселедателю погашаются истечением шести месяцев, считая со дня, в который индоссант оплатил вексель, или со дня предъявления к нему иска.

2. Бухгалтерский учет расчётов с помощью векселей

2.1 Деление векселей на финансовые и товарные

С точки зрения закона, с точки зрения оформления и выдачи векселя, передачи по нему прав и требований это деление векселей на финансовые и товарные не имеет никакого смысла.

Однако, что касается принципов и допущений учета, то в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» содержится следующее указание: факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)» Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.

Деление векселей на финансовые и товарные -- чуть ли не единственный пример приложения указанного тезиса к учетной практике, практически во всех остальных случаях юридическая трактовка ситуации служит отправной точкой для ее бухгалтерского отражения. Поэтому будем говорить о том, что это деление бухгалтер должен сделать самостоятельно.

Как вид имущества (а в целях бухгалтерского учета -- как вид активов) вексель имеет двойственную природу: с одной стороны, он представляет собой ценную бумагу (инструмент осуществления финансовых вложений), а с другой -- способ оформления дебиторско-кредиторской задолженности. В этой двойственности кроется причина дифференцированного отражения вексельных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Для правильного построения бухгалтерских проводок и налоговых расчетов необходимо определить, к какому виду векселей -- к финансовым или товарным, относится конкретный вексель.

Принципиальным различием в бухгалтерском и налоговом учете финансовых и товарных векселей является следующее: в первом случае в учете отражается вексель как таковой (ценная бумага), во втором -- сумма обеспеченной им задолженности. Поэтому при наличии дебиторской задолженности конкретного контрагента:

* получение финансового векселя трактуется как мена имущества, в результате отчуждения которого возникла дебиторская задолженность, на ценные бумаги (вексель). Это означает оплату «не денежными средствами» и необходимость закрытия счета учета задолженности (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

* получение товарного векселя трактуется как переоформление задолженности, т.е. получение не самого платежа, а только его гарантии. Это означает, что задолженность продолжает числиться в учете (на счете 62 или 76).

В настоящее время специальные правила ведения бухгалтерского учета операций с векселями устанавливаются инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности приказом Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н.

Общим правилом, вытекающим из предписаний инструкции, является разделение для целей бухгалтерского учета векселей, участвующих в операциях организации на две группы:

1. Коммерческие или товарные векселя.

2. Финансовые векселя.

Для целей бухгалтерского учета под товарными (коммерческими) понимаются векселя, выдачей, принятием к платежу или индоссированием которых осуществлялется погашение обязательств по договорам купли-продажи, подряда и прочим сделкам торгово-производственного характера.

Под финансовыми - векселя, выдачей, акцептом или передачей по индоссаменту которых погашаются обязательства по договорам займа и кредита.

Следует отметить, что законодательно устанавливаемой абстрактностью векселя объясняется ошибочность рассмотрения его исключительно как ценной бумаги, оформляющей заемные отношения.

Статьей 815 ГК РФ особо подчеркивается юридическое значение факта выдачи векселя в погашение обязательства заемщика как прекращения последнего: "В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить, по наступлении предусмотренного векселем срока, полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе".

Следовательно, вексель, первоначально выданный как финансовый, может в дальнейшем участвовать в расчетах по товарным операциям и наоборот. Отнесение векселя для целей бухгалтерского учета к какой-либо из двух названных групп определялось только характером обязательства, погашаемого его выдачей или передачей по индоссаменту. Посредством совершения передаточной надписи вексель может быть передан в погашение задолженности за имущество, приобретенное по договору купли-продажи, им может быть погашен кредит, заем, т.е. один и тот же вексель, передаваемый посредством индоссамента, может до наступления момента его погашения неоднократно участвовать и в коммерческой, и в финансовой операции.

К финансовым вложениям, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02, не относятся векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

В бухгалтерском учете для отражения векселей полученных используются два счета:

- счет 58 «Финансовые вложения»

субсчет «Векселя»

- счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

субсчет «Векселя полученные»

Учет операции с векселями на счете 58 «Финансовые вложения» регламентируется положениями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Учет операций с векселями на счете 62 регламентируется Письмом Минфина РФ от 31.10.94 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (с изменениями и дополнениями к нему, внесенными письмом Министерства финансов Российской Федерации от 16 июля 1966 г. № 62).

Если вексель выдан организацией-векселедателем при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги непосредственно поставщику, то у поставщика он учитывается на счете 62 субсчет «Векселя полученные». То есть этот счет используется при одновременном исполнении двух условий:

Первое условие - вексель выдается организации-поставщику непосредственно от организации-должника. Первым векселедержателем, который указан в бланке векселя, является организация продавец.

Второе условие - вексель выдается за уже поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

В бухгалтерском учете организации-продавца вексель учитывается на счете 62 субсчет «Векселя полученные» по вексельной сумме (номиналу векселя). Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Указанная разница выявляется на счете 62 при несовпадении суммы дебиторской задолженности за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

При индексировании векселя в бухгалтерском учете продавца (поставщика) производится следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

субсчет «Векселя полученные»

В случае, когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила вексель не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов финансовых вложений (на счет 58 субсчет «Векселя») в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги), т. е. по фактическим затратам. Такая позиция подтверждена в Письме Минфина РФ от 20 января 2003 г. № 16-00-12/2.

2.2 Аспекты учетной политики, касающиеся отражения в учете операций с векселями

Рассмотрим конкретные положения, которые, по моему мнению, должны быть определены в учетной политике каждой организации, использующей товарные векселя в своей хозяйственной практике.

1).В учетной политике организации должны быть раскрыты способы проведения инвентаризации векселей: согласно Методическим указаниям по инвентаризации (утверждены приказом Минфина России от 15 июня 1995 г. № 49) или согласно самостоятельно установленному порядку. При этом требуют раскрытия: количество инвентаризаций в году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств при дополнительных (плановых и неплановых) инвентаризациях; создание и порядок работы инвентаризационной комиссии. Кроме того, должен быть определен порядок отражения разницы между учетной стоимостью недостающих ценных бумаг и суммой, взыскиваемой с виновных лиц, которая может:

а) включаться во внереализационные доходы и расходы по мере возникновения и признания должником задолженности (т.е. отражаться сразу по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»);

б) включаться в финансовый результат по мере получения средств от виновных лиц (т.е. отражаться по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» с последующим списанием на счет 91).

2). Порядок отражения процентов по выданным товарным векселям. Проценты могут включаться в учетную стоимость приобретаемых активов, которые оплачиваются товарным векселем, либо относиться на себестоимость продукции (работ, услуг).

3).Порядок учета дохода по векселям, использованным при расчетах за работы и услуги.

В настоящее время организация имеет право выбирать момент включения в себестоимость продукции (работ, услуг) дохода по товарным векселям, переданным исполнителям работ или услуг (при условии, что стоимость самих работ или услуг подлежит включению в себестоимость продукции): доход может быть отнесен на счета затрат (20, 23, 25, 26) и включен в себестоимость единовременно либо отнесен на счет расходов будущих периодов (97) и включен в себестоимость ежемесячно, равными долями в течение всего срока обращения векселя.

4). Учет векселей, поступивших «авансом».

В настоящее время в нормативных документах однозначно не определено, к какой категории -- товарным или финансовым векселям -- должен быть отнесен вексель, полученный от покупателя продукции (работ, услуг) «авансом», т.е. до момента отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг). Поскольку решение данного вопроса затрагивает построение не только бухгалтерского, но и налогового учета, принимаемая организацией точка зрения должна быть ею обоснована и аргументирована особенно тщательно.

5). Особенности ведения бухгалтерских записей.

В качестве приложений к учетной политике должны быть разработаны и утверждены: детализированный рабочий план счетов с указанием субсчетов разных уровней и всех используемых аналитических позиций и кодов (в том числе для забалансовых счетов) и типовые корреспонденции синтетических счетов (блоки проводок по типовым операциям).

2.3 Оформление первичных документов и учетных регистров по операциям с товарными векселями

На практике движение векселей, как правило, оформляется актом приема-передачи векселя (векселей), в котором отдельной строкой может указываться сумма НДС, начисленного по данной поставке (заказу) (но не обязательно).

Регистрацию первичных документов, т.е. их реестровый учет, целесообразно вести в книге учета векселей и книге регистрации актов приема-передачи векселей. В книге учета векселей регистрируют все полученные организацией векселя, а в случае выдачи собственных векселей заводят отдельную книгу регистрации выданных векселей. В книгу учета заносят все характеристики регистрируемых векселей:

* дату составления векселя;

* номер и серию векселя;

* наименование, адрес, платежные реквизиты векселедателя (плательщика по векселю);

* вексельную сумму;

* срок погашения векселя и срок его обращения до получения

организацией;

* отметку о движении векселя (в случае передачи по индоссаменту указывают наименование, адрес и платежные реквизиты последующего векселедержателя; в случае погашения векселя указывают реквизиты платежного поручения).

Аналогичным образом осуществляется реестровый учет векселей выданных.

В книге регистрации актов приема-передачи векселей указываются сведения: о дате составления акта; о том, от кого получены или кому переданы векселя; номерах и сериях векселей; сумме переданных векселей (отдельно по каждому и итоговой); сумме выделенного НДС .

По каждому полученному или выданному векселю составляется карточка аналитического учета векселя. Карточка заполняется в бухгалтерии и служит для бухгалтерского учета вексельных операций. Если вексель передается по индоссаменту, то в одной карточке он сначала числится как полученный, а затем -- как переданный, поэтому карточки по выданным векселям заводят только в случае выдачи собственных векселей. Карточки содержат сведения по следующей структуре:

* бухгалтерский счет, субсчет, аналитическая позиция, по которым учтен вексель;

* ФИО и должность лица, принявшего или выдавшего вексель от лица организации; причина получения (выдачи) векселя (со ссылкой на реквизиты договоров, товаросопроводительных документов, счетов-фактур и т.п.);

* тип векселя, векселедатель и плательщик по векселю;

* сведения об авалистах;

* дата выписки векселя;

* сведения об отгрузочных документах по продукции, оплаченной товарными векселями;

* величина дебиторской задолженности, обеспеченной векселем;

* вексельная сумма; условия и сумма начисленных процентов или сведения о дисконте; счет, субсчет, на который отнесены проценты или дисконт;

* дата передачи векселя в банк на инкассо, в обеспечение ссуды и т.п. (заполняется только по полученным векселям);

* дата возврата векселя банком, залогодержателем и т.п. (заполняется только по полученным векселям);

* сведения о протесте векселя (нотариус и дата);

* сведения о реализации векселя -- стоимость продажи, финансовый результат от реализации (заполняется только по полученным векселям);

* сведения об оплате (погашении) векселя -- дата, сумма, номер платежного поручения.

На основе карточек аналитического учета векселей ежемесячно составляются оборотные ведомости по учету операций с товарными векселями, в которых данные об их движении суммируются по итогам месяца и представляются по следующей структуре.

Товарные векселя полученные (счета 62 и 76), товарные векселя выданные (счета 60 и 76)

* Сумма поставки.

* Дисконты и проценты.

* Итого вексельная сумма.

* Суммы, поступившие или перечисленные в погашение векселей.

* Суммы индоссированных векселей.

В таблице указываются серия и номер каждого векселя, с которыми в течение месяца осуществлялись какие-либо операции (поступление, выбытие, начисление дохода), а также остаток на начало и конец месяца. Проводками, как правило, отражаются только итоговые значения показателей таблицы, т.е. ведомость является регистром по сбору и обработке информации для бухгалтерских записей.

Основным требованием к синтетическому учету вексельных операций является раздельный учет товарных и финансовых векселей. Основное требование к аналитическому учету-- возможность накопления данных отдельно о суммах полученных/выданных векселей и отдельно процентов по ним в следующих разрезах:

* срок оплаты наступил -- не наступил;

* срок оплаты просрочен -- не просрочен.

Учет товарных векселей ведется аналогично учету обеспеченной этими векселями дебиторской и кредиторской задолженности на специально открываемых субсчетах к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н .

Учет векселей, переданных по индоссаменту, а также учет операций по выдаче поручительств в оплате (аваль) ведется на забалансовых счетах: * векселей полученных -- на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;

* индоссированных векселей и выданных поручительств в оплате -- на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

3. Учет расчётов с использованием векселей

3.1 Учёт у векселедателя (покупателя, заказчика)

Отметим наиболее важные положения:

* товарные векселя выдаются только юридическими лицами, зарегистрированными и расположенными на территории Российской Федерации;

* товарные векселя применяются при заключении хозяйственных сделок на срок не более 180 дней;

* запрещено использовать товарные векселя организациям, находящимся на бюджетном финансировании;

* не могут быть товарными векселя, выданные коммерческими банками.

Заметим, что имеющие место после выдачи векселя условное погашение ранее существовавшей задолженности за приобретенную продукцию (товары, работы, услуги) и возникновение нового обязательства -- долга по векселю являются юридическими, но не налоговыми последствиями. В этом основное налоговое отличие товарного векселя от финансового.

Выдача собственного векселя в счет поставленных материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг)

Как правило, на практике сумма выдаваемого векселя превышает стоимость поставленных материальных ценностей. Это связано с необходимостью заинтересовать поставщика принять в оплату вексель вместо денежных средств. Однако бухгалтерский учет начисления дохода будет зависеть от того, какой вексель выдается поставщику -- дисконтный или процентный.

Начисление дохода по векселю предусмотрено письмом Минфина России № 142 (п. 4): «Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в момент выдачи векселя».

Оплата приобретенных товаров, работ или услуг посредством выдачи и погашения векселя является их оплатой на условиях коммерческого кредита: «При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности» Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн п.6.2. .

«Полной суммой кредиторской задолженности» в данном случае будет вся вексельная сумма -- номинал векселя с учетом начисленного по нему расхода (дисконта или процентов). Если векселем оплачены работы или услуги, то включение расхода по векселю в состав расходов по обычным видам деятельности (в себестоимость) не представляет проблемы, поскольку расходы по обычным видам деятельности формируются нарастающим итогом в течение всего финансового года. Напротив, оплата векселем материально-производственных запасов создает определенные проблемы. Дело в том, что ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» содержит требование неизменности учетной стоимости запасов после их принятия к учету (п. 12). Покупатель может сначала получить запасы, сформировать их учетную стоимость и принять запасы к учету, а только потом принять решение об оплате этих поставок собственным товарным векселем. В данном случае включение расходов по векселю в стоимость запасов (проводка по дебету счета 10 «Материалы») не представляется возможным, особенно если запасы уже списаны в производство. Однако согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п.6) вся сумма платежа относится в состав расходов по обычным видам деятельности, поэтому мы вправе включить расходы по векселю, начисленные после принятия запасов к учету, в состав расходов по обычным видам деятельности, т.е. в себестоимость.

Таким образом, расходы по товарным векселям будут включаться в учетную стоимость материально-производственных запасов до их принятия к учету (ПБУ 5/98, п. 6) в состав расходов по обычным видам деятельности (вплоть до завершения финансового года). Если после завершения года вексель еще не будет оплачен, то в следующем году проценты следует квалифицировать как расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (в составе внереализационных расходов).

Дисконт по векселю известен векселедержателю уже в момент выписки векселя, и, стало быть, он может быть отражен в бухгалтерском учете в момент выдачи векселя. С процентным доходом все гораздо сложнее, поскольку величина процентов в момент выдачи векселя не может быть известна по той причине, что еще неизвестна дата погашения векселя, а значит, неизвестен срок его обращения, от которого напрямую зависит величина процентного дохода. Поэтому сделать проводку по начислению процентного дохода в момент выдачи товарного процентного векселя нельзя. Единственным выходом в этом случае является периодическое (ежемесячное) начисление процентов по выданным товарным векселям.

Если векселем оплачиваются поставки товарно-материальных ценностей, которые затем учитываются в качестве основных средств, то проценты включаются в учетную стоимость объекта основных средств (для этого они отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). После принятия объекта основных средств к учету отнесение процентов на себестоимость будет противоречить принципу разделения текущих и капитальных затрат, который сформулирован в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», поэтому в последнем случае проценты относятся в состав внереализационных расходов.

Пример: В феврале 2003г. ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс.руб., в том числе НДС -- 20 тыс. руб. В 2004г. ставка НДС снижена до 18% В оплату поставленных ценностей поставщику выдается дисконтный вексель с номиналом 140тыс. руб. и сроком обращения 4 месяца.

Таблица 1

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, тыс. руб.
1	10, .... 19	60-х	Получены товарно-материальные ценности, потреблены работы, услуги; отражено возникновение задолженности перед продавцом (исполнителем)	Договоры, товаросопроводительные документы, акты, накладные, счета-фактуры и т.д.	100 20
2	60-х	60-х-1	Обеспечение кредиторской задолженности векселем	Акт приема-передачи векселя, карточка аналитического учета векселя	120
3	10, 08 и др.	60-х- 1 20, .... 44	Начислен дисконт по векселю -- в случае оплаты векселем: *товарно-материальных ценностей (до их принятия к учету) * работ, услуг, товарно-материальных ценностей (после их принятия к учету)	Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость	20

В письме Минфина России № 142 отмечается: «В целях равномерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может их предварительно учесть на счете «Расходы будущих периодов». Оправданным данный способ учета процентов будет только в том случае, если у векселя длительный период обращения и величина дисконта имеет существенный удельный вес в себестоимости продукции.

Таблица 2

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, тыс.руб.
3	97-1	60-х- 1 76-х- 1	Отражено начисление дисконта по векселю	Карточка аналитического учета векселя	20
4	20, .... 44	97-1	Равномерно ежемесячно списывается начисленный дисконт (в течение четырех месяцев: 20т. руб. : : 4 мес. = 5 т.руб.)	Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость	5

Пример: ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС -- 20 тыс. руб. В оплату поставленных ценностей 1 марта 2003г. поставщику выдается процентный вексель с номиналом 120тыс. руб. сроком погашения «по предъявлении» под 80% годовых.

Фактически вексель обращается четыре месяца.

Сумма расхода по векселю в зависимости от количества дней в месяце будет равна:

120 т.руб. х (80% : 100%) х (30 дн. : 365 дн.) = 7,89 т.руб.

120 т.руб. х (80%: 100%) х (31 дн. : 365 дн.) = 8,15т. руб.

Таблица 3

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, тыс.руб.
1	10, ..., 19	60-х	Получены товарно-материальные ценности, потреблены работы, услуги; отражено возникновение задолженности перед продавцом (исполнителем)	Договоры, товаросопроводительные документы, акты, накладные, счета-фактуры и т.д.	100 20
2	60-х	60-х- 1	Обеспечена задолженность векселем	Акт приема-передачи векселя, карточка аналитического учета векселя	120
3	20, .... 44	60-х- 1	Начислены проценты по векселю -- в марте	Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость	8,15
3	20, ..., 44	60-х- 1	Начислены проценты по векселю -- в апреле	Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость	7,89
3	20, .... 44	60-х- 1	Начислены проценты по векселю -- в мае	Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость	8,15
3	20, ..., 44	60-х- 1	Начислены проценты по векселю -- в июне	Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость	7,89

Оплата векселя по истечении срока его погашения

Через четыре месяца после выдачи векселя в учете ООО «Крост» сделаны следующие проводки по отражению операции погашения (оплаты) векселя.

Таблица 4

№	Дебет	Кредит	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, тыс.руб.
1	60-х- 1	51	Оплачены (погашены): * дисконтный вексель * процентный вексель	Карточка аналитического учета векселей, платежное поручение, выписка банка	140 152,08
2	68	19	Возмещен из бюджета НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг	Счета-фактуры, бухгалтерские справки, декларация по НДС	20

Согласно порядку отражения в учете операций с товарными векселями Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» непогашение векселя в срок отражается в учете ООО «Крост» следующим образом:

Таблица 5

№	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, Тыс.руб.
1	60-х- 1	60-х-2	Отражена просрочка оплаты векселя	Карточка аналитического учета векселя, документы по протесту векселя	140 152,08

Оплата векселя в меньшем размере

Оплата векселя в меньшем размере возможна при различных обстоятельствах:

* если вексель предъявляется к погашению до окончания срока его обращения;

* если векселедатель неплатежеспособен и т.д.

Во всех ситуациях вексель погашается не в полном размере только на основе соглашения сторон, которое подписывается обеими сторонами -- и векселедателем, и векселедержателем.

В первом случае речь будет идти о новации вексельного обязательства: не дожидаясь исполнения вексельного обязательства, стороны приходят к соглашению об изменении его предмета (ст. 414 ГК РФ). Теперь вместо погашения векселя векселедатель выкупает его до срока.

Во втором случае речь идет о прощении части долга (ст. 415 ГК РФ).

В любом случае доход, получаемый векселедателем в связи с неполной оплатой векселя, не уменьшает расход по векселю, а отражается как результат самостоятельной операции -- новации или прощения долга (независимо от соотношения сумм начисленных дисконта или процентов и суммы полученного дохода).

Пример. Стороны пришли к соглашению об оплате дисконтного векселя (напомню, номинал -- 140т. руб.) в размере: а) 130 т.руб. и б) 100т. руб.

Таблица 6

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, тыс.руб.
1	60-х-1, 60-х-2	91-2-3	Начислен доход от новации вексельного обязательства, от прощения части долга и т.п.	Соглашение сторон, карточка аналитического учёта векселя, оборотная ведомость	10 (а) 40 (б)
2	60-х-1, 60-х-2	51	Оплачен (погашен) собственный вексель	Карточка аналитического учета векселя, платежное поручение, выписка банка	130 (а) 100 (б)

Новация вексельного обязательства или прощение части долга по векселю не означают изменения цены сделки по реализации продукции, в оплату которой был передан данный вексель. Поэтому действие ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ на данные ситуации не распространяется.

Иная ситуация с НДС, предъявленным поставщиком этих товаров, работ или услуг. Если сумма платежа по векселю меньше суммы задолженности за товары, работы или услуги, то НДС будет уплачен не полностью. Поэтому в той же пропорции, в какой непогашенная часть векселя относится к стоимости поставки, должна быть исчислена сумма НДС, которая может быть возмещена из бюджета. Остальная часть НДС будет внереализационным расходом организации.

В нашем случае, при погашении дисконтного векселя, НДС будет отражен следующим образом.

Таблица 7

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, Тыс. руб.
1	68	19	Возмещен из бюджета НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг	Счета-фактуры, бухгалтерские справки, декларации по НДС	20 (а) 16,67 (б)
2	91-2-3	19	Начислен расход от новации вексельного обязательства, от прощения части долга и т.п.	Бухгалтерская справка	-(а) 3,33 (б)

3.2 Учёт у ремитента (продавца, подрядчика)

При отражении товарных векселей особое внимание необходимо обратить на записи по начислению доходов: «Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента)» .

Если по векселю предусмотрен дисконт, то он начисляется аналогично процентам.

Рассмотрим схему бухгалтерских проводок на примере:

В 2003г. ООО «Крост» реализовало продукцию на сумму 1440 руб., в том числе НДС -- 240 руб., себестоимость которой 1100 руб., от покупателя получен простой вексель номиналом 1500 руб.

Таблица 8

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, руб.
В момент отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг
1	62-х	90	реализована продукция, выполнены работы, оказаны услуги, возникла задолженность	Договоры, акты, накладные и т.д.	1440
2	90	68 76-3	Начислен НДС с выручки: * налоговый учет «по отгрузке» * налоговый учет «по оплате»	Счет-фактура	240
3	90	43	Списана себестоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг	Бухгалтерский расчет	1100
В момент получения векселя
4	62-Х-1	62-х	Отражено получение векселя	Акт приема-передачи, карточка аналитического учета векселя	1440

Таблица 9 Погашение векселя в срок

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, руб.
В момент выбытия векселя в связи с передачей плательщику
5	76	62-х- 1	Отражено списание векселя с баланса	Карточка аналитического учета векселей, акт приема-передачи	1440
В момент погашения векселя
6	51	76	Отражено поступление средств в счет погашения векселя	Выписка банка	1440
7	51	91-1-3	Начислен доход по векселю (дисконт или процент)	Карточка аналитического учета векселя	60
8	76-3	68	Отражена задолженность перед бюджетом по НДС (налоговый учет «по оплате»)	Бухгалтерская справка	240

Непогашение векселя в срок

Непогашение векселя в срок отражается в аналитическом учете согласно требованиям письма Минфина России № 142.

Таблица 10

№ oneрации	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, руб.
1	62-Х-2	62-Х-1	Отражена просрочка оплаты векселя	Карточка аналитического учета векселя	1440

Оплата векселя в меньшем размере

Вексель может оплачиваться не в полном размере вексельной суммы по различным причинам: предъявление к оплате до наступления срока погашения, мировое соглашение сторон и т.д.. В этом случае расход от новации вексельного обязательства или от прощения части долга рассматривается в качестве внереализационного расхода, сумма которого определяется как разность согласованной суммы платежа по векселю и стоимости отгруженной продукции согласно договору и товаросопроводительным документам.

Для рассматриваемых случаев письмо Минфина России № 142 содержит требование об отнесении разницы на счет 81 «Использование прибыли». Однако после издания письма, Минфин изменил методологию учета операций на счете 81 (приказ Минфина России от 21 ноября 1997 г. № 81н «О формировании годовой бухгалтерской отчетности»). Поэтому вместо счета 81 должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Внереализационные расходы».

Продолжим приведенный выше пример: по соглашению сторон вексель погашается в размере 1430 руб., причем речь идет не о частичном платеже, а именно о заключении сторонами соглашения о платеже в меньшем размере.

Таблица 11

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, руб.
В момент выбытия векселя при его передаче плательщику
1	76	62-х- 1, 62-Х-2	Отражено списание векселя с баланса	Соглашение сторон, карточка аналитического учета векселя	1440
В момент погашения векселя
2	51	76	Отражено поступление средств в счет погашения векселя	Выписка банка	1430
3	91-2-3	76	Отражен расход от прощения части долга	Соглашение сторон, карточка аналитического учета векселя	10
4	76-3	68	Отражена задолженность перед бюджетом по НДС (налоговый учет «по оплате»)	Налоговый расчет	240

Если вексель оплачивается в сумме, меньшей, чем стоимость поставки (как в нашем примере), то уменьшение задолженности продавца перед бюджетом по уплате НДС не предусмотрено. Что касается необходимости корректировать цену сделки по продаже продукции в целях налоговых расчетов (ст. 40 НК РФ), то данные требования на анализируемую операцию не распространяются.

Если вексель оплачивается по цене, большей стоимости поставки, но меньшей вексельной суммы, например по соглашению сторон вексель погашается в размере 1450 руб., то в учете держателя векселя (продавца) в проводке 3 вместо расхода будет признан доход по векселю в сумме 10 руб. (по дебету счета 76 и кредиту счета 91-1-3).

3.3 Операции с переводными товарными векселями

Переводный вексель (тратта) представляет собой письменный документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику по векселю уплатить определенную сумму денег в определенный срок. В отношениях по переводному векселю участвуют три лица: векселедатель, векселедержатель и плательщик по векселю. Платеж осуществляется получателю векселя или его приказу, т.е. лицу, получившему вексель по индоссаменту. Отсюда понятно, что выдать переводный вексель можно только на такого плательщика, у которого перед векселедателем есть дебиторская задолженность. Причем сумма этой задолженности не может быть меньше суммы платежа по векселю.

Обязательство векселедателя по переводному векселю -- не реальная, а условная задолженность, так как он обязан заплатить вексельную сумму, только если плательщик не заплатил ее. Иными словами, векселедатель становится обязанным по векселю только в том случае, когда плательщик не акцептовал тратту или акцептовал, но не заплатил по векселю. При этом важно, что в случае неакцепта векселедатель приравнивается к лицу, выдавшему простой вексель, т.е. отвечает по векселю в качестве плательщика. Напротив, в случае акцепта, но неплатежа, уже плательщик приравнивается к лицу, выдавшему простой вексель, т.е. векселедатель отвечает по векселю в качестве солидарно ответственного. Поэтому для ремитента, получившего товарный вексель за продукцию (работы, услуги), поставленную им в адрес векселедателя, важно определить, акцептована тратта плательщиком или не акцептована. До момента акцепта в учете ремитента числится задолженность векселедателя. После момента акцепта ремитент отражает в учете операцию смены дебитора (векселедатель заменяется плательщиком), однако такой «перевод долга» не означает для ремитента оплаты поставленной продукции, поскольку замена вексельного обязательства не происходит.

Поскольку обязанность по переводному векселю условная, она отражается у векселедателя за балансом (как по индоссированным векселям).

Пример: В 2003 г.ООО «Крост» реализует Предприятию свою продукцию на сумму 1560 т. руб., в том числе НДС -- 260т. руб. И приобретает у Завода материалы на сумму 1560т. руб., в том числе НДС -- 260 т.руб.

Для того чтобы Предприятие не осуществляло платеж в адрес ООО «Крост», Предприятие и ООО «Крост» заключают соглашение о выдаче переводного векселя на имя Предприятия номиналом 1800 т.руб. (дисконт -- 240т. руб.) сроком на шесть месяцев. ООО «Крост» (векселедатель) выдает первый экземпляр (прима-вексель) трассату (плательщику) -- Предприятию, а второй экземпляр (секунда-вексель) направляется Заводу (векселедержателю).

Учет у векселедателя

В нашем случае векселедателем является ООО «Крост»

Таблица 12

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	тыс.руб.
В момент отгрузки продукции
1	62-х	90	Реализована продукция Предприятию	Договор купли-продажи, отгрузочные документы	1560
2	90	68, 76-3	Начислен НДС по реализации	Счет-фактура	260
В момент покупки материалов
3	10	60-х	Приобретены материалы у завода	Договор купли-продажи, отгрузочные документы	1300
4	19	60-х	Начислен НДС	Счет-фактура	260
В момент выдачи тратты
5	60-х	62-х	Погашена задолженность путем выдачи переводного векселя (тратты)	Карточка аналитического учета векселя	1560
6	009		Отражены обязательства по переводному векселю (тратте)	Карточка аналитического учета векселя	1800
7	76-3	68	Отражен НДС по уплаченной выручке	Налоговый расчет	260
8	68	19	Отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченным материалам	Налоговый расчет	260
В момент получения информации о погашении векселя или истечения срока исковой давности
9		009	Списаны обязательства по переводному векселю	Карточка аналитического учета векселя	1800

Учет у векселедержателя. В нашем случае векселедержателем является Завод. Важно, что хотя Завод будет ожидать платежа уже не от ООО «Крост», а от предприятия, векселедателем будет именно ООО «Крост». Завод не имеет с предприятием никаких отношений, в случае неакцепта векселя завод будет обращаться с претензией не к предприятию, а именно к ООО «Крост». Поэтому в аналитическом учете дебитор отражается как бы в двух лицах: плательщик по векселю, но и векселедатель тоже не выбывает из расчетной схемы вплоть до осуществления оплаты выданного им векселя.

Таблица 13

№ операц.	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, руб.
В момент отгрузки материалов
1	62-х	90	Материалы реализованы ООО «Крост»	Договор купли-продажи, отгрузочные документы	1560
2	90	68, 76-3	Начислен НДС по реализации	Счет-фактура	260
В момент получения тратты
3	62-х- 1	62-х	Задолженность обеспечена переводным векселем	Карточка аналитического учета векселя	1560
В момент погашения векселя
4	76	62-Х-1	Переводный вексель передан плательщику	Карточка аналитического учета векселя, акт приема-передачи	1560
5	76-3	68	Отражен НДС по оплаченной выручке	Налоговый расчет	260
В момент поступления платежа
6	51	76	Поступили средства от погашения векселя	Банковские выписки	1800
7	51	91-1-3	Начислен доход по векселю	Карточка аналитического учета векселя

Учет у плательщика

Плательщиком является Предприятие. Предприятие является должником ООО «Крост», а не Завода, поэтому несмотря на то, что с ООО «Крост» он заключил соглашение об оплате переводного векселя, в учете предприятия кредитор тоже остается одновременно в двух лицах. Осуществив платеж, Предприятие не обязано платить за ту же поставку второй раз, поэтому оно совершит неакцепт векселя. В любом случае ООО «Крост» как кредитор выбывает из аналитического учета Предприятия только после совершения реального платежа -- по векселю или в счет оплаты продукции непосредственно в адрес организации.

Таблица 14

№ операции	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, тыс. руб.
В момент покупки продукции
	41	60-х	Приобретена продукция организации	Договор купли-продажи, отгрузочные документы	1300
В момент заключения соглашения с организацией о выдаче векселя
3	60-х	60-х- 1	Отражена выдача организацией векселя	Соглашение о выдаче векселя	1560
4	41	60-х- 1	Начислен дисконт по векселю	Соглашение о выдаче векселя	240
В момент погашения тратты
5	60-х- 1	51	Погашена задолженность путем оплаты переводного векселя	Платежное поручение, выписка банка	1800

Если Организация истребует с Предприятия досрочный платеж в свой адрес, то проводка 5 выполняется на сумму задолженности за поставленную продукцию -- на 1560 т. руб., а начисление дисконта списывается проводкой по дебету счета учета расчетов по векселям (60-х-1) и кредиту счета внереализационных доходов (92-2-3).

Если бы Организация имела с Предприятием отношения не по договору купли-продажи, а по договору займа, то схемы выдачи и оплаты переводного векселя были бы практически аналогичными, только дисконт отражался бы не в учетной стоимости товара (дебет счета 41), а в составе операционных расходов (дебет счета 91-1-2)

3.4 Использование оборотного векселя в расчётах за поставленные товары

Особенностью оборотного векселя является то, что его выдает не покупатель, а продавец продукции. Сразу после отгрузки покупатель оплачивает не товар, а вексель. Однако для продавца с точки зрения получения денежных ресурсов и пополнения оборотных средств это не столь важно. Покупатель учитывает вексель продавца в банке, получая вексельную сумму за вычетом банковского дисконта. При наступлении срока платежа по векселю продавец погашает вексель, а покупатель за счет поступивших средств возвращает полученный в банке кредит. Погашение векселя совпадает и с оговоренным сторонами сроком оплаты продукции. Но в связи с тем, что платеж за продукцию осуществляется с отсрочкой, ее стоимость увеличивается.

Значит, смысл схемы в том, что продавец получает деньги немедленно, а покупатель при этом собственных оборотных средств не расходует. Таким образом, по экономическому смыслу операция очень похожа на оплату продукции товарным векселем: покупатель (векселедатель) так же не тратит собственных средств вплоть до момента погашения векселя, а продавец (ремитент) получает деньги сразу после отгрузки продукции (естественно, при условии, что он реализует полученный от покупателя продукции вексель).

Схема сделки с участием оборотного векселя строится так, чтобы продавец получил доход в сумме обычного дохода от реализации продукции данного вида, а покупатель понес расход в сумме обычного расхода по приобретению продукции данного вида, увеличенной на размер платы за пользование заемными средствами (в данном случае -- за отсрочку оплаты полученной продукции). Размер платы за пользование заемными средствами определяется условиями кредитного рынка, сложившегося в данный момент времени в данном регионе. Однако стороны сделки определяют ее не на основе исследования кредитного рынка, а посредством обращения в учетный банк. Банк сообщает им размер учетного процента (дисконта), который он предполагает взыскать за учет векселя. Поэтому и стоимость продукции по сделке с отсрочкой платежа, и вексельная сумма по оборотному векселю определяются как обычная стоимость товара, увеличенная на размер дисконта учетного банка.

Пример. В 2003г. себестоимость продукции была равна 900 руб. ООО «Крост» обычно продавал эту продукцию за 1000 руб., НДС -- 200 руб. (итого 1200 руб.). В сделке с условием выдачи оборотного векселя та же продукция реализуется по цене 1200 руб., НДС -- 240 руб. (итого 1440 руб.) с условием платежа через три месяца.

После отгрузки продукции покупатель совершает платеж за вексель в сумме 1200 руб., а продавец ООО «Крост» выдает покупателю вексель номиналом 1400 руб. (дисконт -- 200 руб.). Покупатель передает вексель в банк для учета. Учетный банк взыскивает дисконт в размере 200 руб.

Именно величина банковского дисконта определяет:

а) стоимость продукции -- 1200 руб. (без учета НДС), где 1000 руб. -- обычная стоимость данной продукции, 200 руб. -- компенсация за отсрочку ее оплаты; с учетом НДС стоимость продукции составит 1440 руб.;

б) номинал оборотного векселя -- 1400 руб., где 1200 руб. - обычная стоимость данной продукции с учетом НДС (вексель должен покрывать всю сумму задолженности, а не только доход продавца), 200 руб. -- дисконт

Далее при наступлении срока платежа ООО «Крост» погашает свой вексель, а покупатель оплачивает поставленную ему продукцию.

Таблица 15

№	Учет у продавца	Учет у покупателя	Содержание операции	Сумма, руб.
	дебет	кредит	дебет	кредит
В момент отгрузки продукции
1	62-х	90	10	60-х	Отгружена продукция	14401200
2	90	76-3, 68	19	60-х	Отражен НДС	240
3	90	43			Списана себестоимость отгруженной продукции	900
В момент оплаты векселя
4	51	76	76-1	51	Оплачен вексель	1200
В момент выдачи векселя
5	76	66-1, 67-1	58-3-1	76-1	Выдан оборотный вексель	1200
6	91-1-2	66-1, 67-1			Начислен дисконт по векселю	200
В момент учёта векселя в банке
7			58-3-6	58-3-1	Передан вексель в банк для учета	1200
Получение средств в банке получение
8			51	66-2, 67-2	Поступили средства от учетного банка	1200
9			91-1-2	66-2, 67-2	Отражен учетный процент банка	200
Погашение векселя
10			76	91-1-1,91-1-3	Предъявлен вексель к погашению	1200 200
11			91-1-1	58-3-6	Списан вексель с баланса	1200
12	66-1, 67-1	51	66-2, 67-2	76	Погашен вексель векселедателем	1400
Оплата продукции
13	51	62-х	60-х	51	Оплачена продукция	1440
14	76-3	68	68	19	Отражен НДС по оплаченной поставке	240

Примечание: Реализация продукции для целей обложения НДС отражается в момент оплаты продукции (проводка 13). Получение платежа за выданный вексель в качестве выручки не отражается

Таким образом, если бы продукция оплачивалась сторонами без оформления оборотного векселя и отсрочки оплаты продукции, то доход продавца составил бы 1000 руб. (стоимость без учета НДС), прибыль (доход за вычетом себестоимости продукции) -- 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.), а расход покупателя -- 1000 руб. (также без учета НДС).

По окончании операции с оформлением оборотного векселя доход продавца составил 1200 руб. (стоимость без учета НДС), прибыль (доход за вычетом себестоимости продукции и расхода по вексельному дисконту) -- те же 100 руб. (1200 руб. - 900 руб. - 200 руб.). Расход покупателя -- 1200 руб. (без учета НДС). Мы уже указали, что 200 руб. -- это компенсация за трехмесячную отсрочку платежа, причем доход по векселю в размере 200 руб. (вексельный дисконт) у покупателя компенсируется вычетом учетного процента банка в размере тех же 200 руб.

3.5 Получение и передача векселя «авансом»

Учет у продавца продукции (исполнителя работ, услуг). Получение векселя «авансом» создает в бухгалтерском и налоговом учете большое количество проблем. Сначала остановимся на налоговой проблеме получения векселя «авансом» либо возникновения кредиторской задолженности в результате получения векселя, сумма которого больше объемов поставки и который закрывается последующими поставками в течение определенного промежутка времени. Возникновение такой кредиторской задолженности следует рассматривать как некую потенциальную возможность появления «аванса» в целях обложения НДС. Речь идет о том, что в случае реализации полученного «авансом» векселя до отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг поступление средств от реализации векселя включается в налоговую базу по НДС.

Вопрос о том, на дебете какого счета должен отражаться вексель, поступивший «авансом», -- на счете 58 «Финансовые вложения» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на сегодняшний день не дискутируется. В рассматриваемой ситуации вексель необходимо учитывать все-таки как товарный (на счете 62), если он выдан будущим покупателем продукции, и как финансовый, если это вексель третьего лица. Основной аргумент заключается в том, что основанием передачи векселя является отгрузка продукции (выполнение работ, оказание услуг), а не привлечение заемных средств или осуществление финансовых вложений.