Управленческий учет. Бюджетирование

Бюджет производственных затрат

Сведения о различных производственных затратах позволяют сформировать бюджеты производственных затрат центров ответственности по каждому виду производимой продукции. Формат бюджетов зависит от принятого метода калькулирования - по полным или по переменным затратам. Если точно соблюсти классификацию статей затрат, это позволит в дальнейшем прямо использовать эти бюджеты при составлении бюджетного отчета о прибылях и убытках.

Калькулирование по переменным затратам (директ-костинг) используется российскими предприятиями крайне редко, поэтому в дальнейших примерах мы будем использовать традиционные формы отчетов на основе калькулирования по полным затратам.

Вместе с тем, бюджет производственных затрат, основанный на нормативных затратах на единицу продукции, может ввести менеджеров и аналитиков в заблуждение, поскольку создает иллюзию того, что все затраты, рассчитанные по нормативам, являются переменными, и могут контролироваться на уровне производства. Однако в различных релевантных диапазонах выпуска эти затраты могут быть либо постоянными, либо условно-постоянными.

Попытка анализировать выполнение бюджета при различных объемах выпуска может привести к неправильным выводам относительно эффективности деятельности менеджеров данного центра ответственности. Поэтому целесообразно с самого начала процесса бюджетирования четко различать переменные и постоянные затраты.

Пример

Бюджет производственных затрат цеха пластмасс производственной компании "Вектор" на май 200х года, руб.

	Продукт 1		Продукт 3	Продукт 4	Всего
Основные материалы		Х
в том числе Материал 1		Х
Материал 2		Х
Материал 3		Х
Затраты на прямую заработную плату		Х
в том числе Работники квалификации 1		Х
Работники квалификации 2		Х
Работники квалификации 3		Х
Общепроизводственные расходы		Х
в том числе …….		Х
Производственные расходы, итого		Х

Бюджет производственных затрат цеха прессовки производственной компании "Вектор" на май 200х года, руб.

	Продукт 1	Продукт 2		Продукт 4	Всего
Основные материалы			Х
в том числе Материал 1			Х
Материал 4			Х
Материал 5			Х
Затраты на прямую заработную плату			Х
в том числе Работники квалификации 1			Х
Работники квалификации 2			Х
Работники квалификации 4			Х
Работники квалификации 5			Х
Общепроизводственные расходы			Х
в том числе …….
Производственные расходы, итого

Производственные бюджеты подразделений важны прежде всего для целей оперативного управления бизнес-процессами на уровне самих подразделений. Вместе с тем, для целей контроля интерес представляют и сводные производственные бюджеты по предприятию в целом. Сводный бюджет может быть представлен в разрезе продуктов - для целей анализа и контроля доходности продуктов, либо в разрезе подразделений - для целей контроля использования разных видов ресурсов в подразделениях.

Пример

Сводный бюджет производственных затрат производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) в разрезе продуктов на май 200х года, руб.

	Продукт 1	Продукт 2	Продукт 3	Продукт 4	Всего
Основные материалы
в том числе Материал 1
Материал 2
Материал 3
Материал 4
Материал 5
Затраты на прямую заработную плату
в том числе Работники квалификации 1
Работники квалификации 2
Работники квалификации 3
Работники квалификации 4
Работники квалификации 5
Общепроизводственные расходы
в том числе …….
Производственные расходы, итого

Сводный бюджет производственных затрат производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) в разрезе подразделений на май 200х года, руб.

	Цех пластмасс	Цех прессовки	Всего
Основные материалы
в том числе Материал 1
Материал 2		Х
Материал 3		Х
Материал 4	Х
Материал 5	Х
Затраты на прямую заработную плату
в том числе Работники квалификации 1
Работники квалификации 2
Работники квалификации 3		Х
Работники квалификации 4	Х
Работники квалификации 5	Х
Общепроизводственные расходы
в том числе …….
Производственные расходы, итого

При подготовке, выполнении и анализе бюджетов производственных расходов подразделений и целого предприятия, представленных в разрезе продуктов, следует помнить, что суммы ОПР, как правило, относятся к центру ответственности в целом, а на продукты они распределяются согласно некоторым расчетным ставкам распределения.

Ответственность за выполнение бюджетов производственных расходов подразделений несут руководители этих подразделений, а сводного бюджета - главный производственный менеджер.

Бюджеты накладных непроизводственных расходов

Бюджеты накладных расходов на реализацию (коммерческих) и управление (административных) подготавливаются в разрезе отдельных статей этих расходов по центрам ответственности.

При разработке бюджета коммерческих расходов следует исходить как из предполагаемых в течение бюджетного периода объемов продаж, так и представлений руководства о необходимости и интенсивности усилий по продвижению своей продукции на рынок.

Следует отметить, что такие виды деятельности, как реклама и стимулирование спроса, тесно связаны со стратегическими целями организации, и поэтому затраты подобного типа в рамках операционных и тактических бюджетов всегда будут определяться целями поддержания или усиления рыночной позиции на долгосрочную перспективу.

Пример

Бюджет коммерческих расходов производственной компании "Вектор" в разрезе подразделений (за исключением цехов упаковки) на май 200х года, руб.

	Склад готовой продукции	Транспортный цех	Отдел сбыта	Отдел закупок	Секретариат коммерческого директора
Оплата труда сотрудников
Отчисления с оплаты труда сотрудников
Комиссионные (% от выручки или другого показателя)
Амортизация оборудования
Затраты на содержание помещений
Коммунальные услуги
Затраты на погрузочно-разгрузочные работы			х	х	х
Затраты на обслуживание транспортных средств			х	х	х
ГСМ			х	х
Лицензирование, сертификация	х		х	х	х
Затраты на транспортировку ж/д и другим арендованным транспортом	х		х	х	х
Расходы на рекламу и маркетинг	х	х		х	х
Канцтовары и другие расходные материалы
Прочие
Всего

Контроль за выполнением бюджетов коммерческих расходов несут руководители центров ответственности.

В целях контроля и анализа постатейный бюджет расходов может включать в себя некоторые дополнительные показатели.

Пример

Контрольные показатели бюджетов коммерческих расходов подразделений производственной компании "Вектор"

Склад готовой продукции	Транспортный цех	Отдел сбыта	Отдел закупок	Для всех подразделений
Объем поступившей на склад продукции	Коэффициент выхода транспорта ни линию	Средний объем продаж на один контракт	Средний объем закупок на один контракт	Производительность труда
Себестоимость обработки единицы хранимой продукции	Расходы на обслуживание транспортных средств в разрезе типов ТС и/или типов ремонтов	Средняя отсрочка оплаты, в том числе в разрезе групп покупателей и/или продуктов	Средняя отсрочка оплаты, в том числе в разрезе групп поставщиков и/или продуктов	Коэффициенты ритмичности работы (по показателям, специфичным для каждого подразделения)
Коэффициенты использования площадей склада	Расходы по внутренней транспортировке грузов в разрезе подразделений	Количество или прирост новых контрактов на поставку	Количество или прирост новых контрактов на закупку
Потери при хранении	Потери при транспортировке	Выручка на одного агента	Средник затраты на один контракт
Коэффициент простоев	Количество машино-дней простоя (в том числе по разным причинам)	Для просроченной дебиторской задолженности	Для просроченной кредиторской задолженности
Оборачиваемость складских запасов		Средняя наценка, в том числе в разрезе продуктов	Средняя экономия закупочных цен по отношению к нормативу

Бюджет накладных управленческих расходов определяется в первую очередь оценкой расходов, которые следует понести для поддержания всех видов деятельности организации и выпуска всех видов продукции, а также поддержания организации как бизнес-единицы.

Бюджетирование управленческих расходов осуществляется в виде группы бюджетных документов, включающих расходы в разрезе подразделений, а также расходы на осуществление других непроизводственных функций:

- бюджеты исследований и разработок (в разрезе проектов или направлений исследований),

- бюджеты финансовых расходов (в разрезе кредитных договоров, договоров на банковское обслуживание и т.п.),

- бюджеты налогов,

- бюджеты инвестиций (по проектам) и капитальных затрат (по объектам),

- бюджеты прочих проектов (например, переподготовки кадров), и т.д.

Пример

Бюджет административных расходов производственной компании "Вектор" в разрезе подразделений на май 200х года, руб.

	Бухгалте-рия	Отдел исследо-ваний	Отдел по работе с банками	Инвести-ционный отдел	Секретариат финансового директора
Оплата труда сотрудников
Отчисления с оплаты труда сотрудников
Командировочные расходы
Амортизация оборудования
Затраты на содержание помещений
Коммунальные услуги
Транспортные расходы
Лицензирование, сертификация
Канцтовары и другие расходные материалы
Представительские расходы
Прочие
Всего

5. Финансовые бюджеты

Консолидированная система функциональных бюджетов позволяет сформировать группу бюджетов, которые называют финансовыми, поскольку в их рамках происходит планирование лишь финансовых ресурсов. В систему финансовых бюджетов входят три документа, являющихся аналогами трех основных форм финансовой отчетности - бюджет движения денежных средств, бюджетный отчет о прибылях и убытках и бюджетный баланс.

В системе распределения ответственности в организации формирование финансовых бюджетов необходимо лишь для центров прибыли, в первую очередь для организации в целом.

Бюджет движения денежных средств (кассовый бюджет)

В организациях любых масштабов и форм собственности все решения так или иначе бывают связаны с деньгами. Без всякого преувеличения, бюджет движения денежных средств (БДДС) можно рассматривать в качестве основного бюджета, главной целью которого является обеспечение постоянной платежеспособности хозяйствующего субъекта, а также избежания кассовых разрывов и кризиса неплатежей.

Вообще следует отметить, что бюджет движения денежных средств - пожалуй, наиболее важный документ во всей системе бюджетов организации. У небольших компаний может не быть никаких других плановых документов, однако сопоставление денежных поступлений и выплат по периодам ведется всегда даже в малом бизнесе. Информация о ликвидности жизненно важна для таких организаций, поскольку для компаний, не имеющих возможности привлечения дополнительного финансирования, дефицит платежных средств может привести к фатальному исходу. Избежать таких печальных последствий и помогает планирование денежных средств.

При разработке бюджета движения денежных средств важно различать моменты, когда возникает право получить (или обязательство заплатить) денежные средства, и моменты их реального получения (или выплаты). В бухгалтерском учете общепринятым является принцип начислений, в соответствии с которым выручка признается не в момент поступления денежных средств, а в момент фактического совершения сделки (получения или отгрузки товаров). Поэтому в отчете о прибылях и убытках и бухгалтерском балансе организации чаще всего бывают отражены именно права получения или выплаты средств, тогда как в отчете о движении денежных средств и бюджете денежных средств - реальные поступления и выплаты.

Приступая к разработке бюджета движения денежных средств в рамках системы бюджетирования, следует решить ряд ключевых проблем. Рассмотрим некоторые из них.

Периодичность - насколько часто вы будете составлять новый плановый документ. Временный горизонт и периодичность планирования движения денежных средств соответствуют общему регламенту бюджетирования организации, однако ввиду особой важности этого бюджета для функционирования всей организации БДДС рассматривают, профилируют и корректируют гораздо чаще, чем другие бюджеты. БДДС всегда представляется во временной развертке, по подпериодам в рамках бюджетного периода.

Пример

Если планирование производства и продаж в большинстве случаев целесообразно осуществлять в помесячной разбивке, то планирование движения денег - в понедельной, а в периоды финансовых затруднений - даже с профилированием по дням недели.

Детализация по статьям доходов и расходов. Поступления и выплаты большинства организаций складываются из множества статей. Даже у малых предприятий обороты по расчетному счету могут формироваться тысячами операций в месяц. Предсказать и запланировать каждый платеж невозможно, да и не нужно. Выделение группы платежей в отдельную статью плана движения денежных средств следует организовать в соответствии с экономической природой этих статей, с учетом их значимости в суммарном денежном потоке организации и организационной структуры самой организации.

Пример

Альтернативными способами детализировать поступления и выплаты при формировании БДДС являются:

- по видам деятельности (операционная, финансовая, инвестиционная и, возможно, другие);

- по сегментам (торговля, производство, транспорт, и т.д.);

- по структурным подразделениям (дочерним компаниям, филиалам, и т.п.);

- по видам продукции;

- по типам договоров с контрагентами (предоплаты, продажи и закупки за наличный расчет, с оплатой по факту, с отсрочками, на других условиях);

- по контрагентам (поставщики, покупатели, инвестиционные проекты, и т.д.);

- по расчетным счетам организации.

Балансирующая статья. Если организация не имеет открытого банковского овердрафта, остаток денежных средств в ее распоряжении (в кассе и на расчетном счете) всегда должен быть неотрицательным. Это означает, что за любой период времени платежи не могут превышать сумму поступлений вместе с остатком денежных средств на начало этого периода. Должно выполняться неравенство:

Если организация имеет открытую кредитную линию, балансирующей статьей становится именно кредит, который позволяет игнорировать неравенство. При отсутствии возможностей кредитования балансирующими статьями могут быть разные виды накладных (необязательных, по крайней мере в данном периоде) расходов.

Пример

Бюджет движения денежных средств отражает ПОСТУПЛЕНИЯ и ВЫПЛАТЫ, то есть ПЛАТЕЖИ, осуществляемые через расчетные счета и кассу организации. Большинство платежей включает сумму НДС и акцизов! (Не содержат НДС выплаты в бюджет, оплата труда сотрудников, коммунальные и некоторые другие платежи.)

Бюджеты прибыли (также как и отчеты о прибылях и убытках) не должны включать эти налоги, поэтому планируя операционную и другие виды деятельности в рамках функциональных бюджетов, следует четко понимать, включают ли статьи, приведенные в этих бюджетах НДС. Поскольку бюджетирование служит, прежде всего, внутренним интересам контроля эффективности организации, лучше всего готовить функциональные бюджеты в нетто-величинах.

В этом случае при подготовке БДДС (и только этого бюджета) придется увеличивать необходимые статьи на сумму необходимых налогов.

Для разработки бюджета движения денежных средств, помимо информации, имеющейся в бюджете продаж, требуются дополнительные сведения:

- для разработки графика платежей необходима информация о том, какие затраты на денежный поток не влияют (например, амортизация, доходы и расходы будущих периодов); какие платежи относятся к тому же периоду, в котором начисляются (например, арендная плата), какие - в следующем (например, заработная плата с отчислениями), а какие - авансом (например, налог на имущество, предоплаты);

Пример

Бюджет продаж производственной компании "Вектор" (за исключением цехов упаковки) на май 200х года:

1800 тыс.руб.

в т.ч. от продажи изделий медицинского назначения (оправы для очков) - 18 тыс.руб.,

от продаж детских игрушек - 102 тыс.руб.

прочая продукция - 1680 тыс.руб.

Сумма поступлений от продаж этого периода (без учета времени поступления денег) составит:

2112, 6 тыс.руб.

в т.ч. от продажи изделий медицинского назначения (оправы для очков) - 18 тыс.руб.,

от продаж детских игрушек - 112, 2 (102 + 10%) тыс.руб.

прочая продукция - 1982, 4 (1680 + 18%) тыс.руб.

- для определения доходов от продаж следует знать величину дебиторской задолженности на начало периода и ее изменение за плановый период. Поступления за период составят (выручка по бюджету продаж должна быть скорректирована на сумму НДС):

При наличии достоверной статистики следует учитывать и среднестатистический процент безнадежных долгов покупателей;

- для определения сумм платежей в оплату закупок следует знать величины кредиторской задолженности и запасов на начало периода и их изменения за период. Платежи в оплату закупок (объемы закупок по бюджету закупок материалов должна быть скорректирована на сумму НДС) за период составят:

- для подготовки профилированного бюджета движения денег следует знать распределение платежей и поступлений по месяцам, неделям или дням внутри периода. При разработке бюджета движения денежных средств сначала "расставляются" по клеткам-периодам наиболее важные платежи, сроки которых известны заранее, - речь идет о налогах, возвратах кредитов, выплатах самым крупным поставщикам, и т.п. Остальные расходы планируются "по остаточному принципу";

Пример

Почти у всех российских предприятий значимыми по отношению к общей сумме платежей периода являются выплаты заработной платы сотрудникам и уплата налогов. Сроки их регламентированы нормативными актами:

заработная плата - не позднее 5 числа месяца,

ЕСН - не позднее 15 числа месяца,

НДС - не позднее 20 числа месяца.

- для оценки реальных платежных возможностей организации следует знать плановый остаток свободных денежных средств на начало планируемого периода. Обычно его величина (хотя бы приблизительно) бывает известна к концу текущего периода.

Пример

Бюджет движения денежных средств производственной компании "Вектор" на май 200х года, руб.

	Недели	Всего
	1-я	2-я	3-я	4-я
Начальное сальдо
Текущая деятельность
Поступления от продаж
в т.ч. …
Выплаты по операционной деятельности
в т.ч. Закупки сырья и материалов
Заработная плата
Налоги
Аренда
Коммунальные платежи
…
Сальдо ДС по текущей деятельности
Финансовая деятельность
Дивиденды и другие поступления от дочерних компаний
Поступление ДС от кредитов
Возврат кредитов
Процентные платежи
Сальдо ДС по финансовой деятельности
Инвестиционная деятельность
Инвестиции по проектам
в т.ч. Проект 1
Проект …
Возврат инвестиций
Сальдо ДС по инвестиционной деятельности
Конечное сальдо

Планирование движения денежных средств, выполненное в такой форме, позволяет распределить выплаты в соответствии с ожидаемыми поступлениями, в частности, предусмотреть необходимость аккумулирования денежных средств перед крупными платежами (например, оплату закупленных товаров крупному поставщику), а также спланировать сроки, когда необходимо прибегнуть к внешнему финансированию. Кроме того, БДДС дает возможность распределить платежи во времени (например, сдвинув их вперед или назад по сравнению с предполагаемыми сроками) таким образом, чтобы, с одной стороны, минимизировать стоимость заемных ресурсов, с другой стороны, не навлечь на себя штрафных санкций со стороны контрагентов или государства.

С другой стороны, бюджеты движения денежных средств позволяют организациям выявить периоды, когда свободные денежные средства могут быть направлены на приобретение капитальных активов, а при необходимости осуществить крупные инвестиции - подготовиться к будущим эмиссиям и крупным кредитам.

Бюджетный отчет о прибылях и убытках

Вторая составляющая финансовой части мастер-бюджета - бюджетный отчет о прибылях и убытках (БОПиУ). Этот документ весьма важен, поскольку позволяет показать, каким образом плановая операционная деятельность компании приведет к формированию финансового результата планового периода.

Признание выручки (и, как следствие этого, прибыли) обычно базируется на принципе начислений, что означает ее отражение в момент возникновения прав на получение денежных средств или обязательств их выплатить. Момент этот не всегда совпадает с моментами поступлений и выплат денежных средств. Кроме того, некоторые статьи отчета о прибылях и убытках являются неденежными расходами или доходами, например амортизация или создание резерва по сомнительным долгам. Они не отражались в БДДС, но должны быть учтены при формировании финансового результата периода.

Отметим также, что в отчет о прибылях и убытках включается бухгалтерская реализация (без НДС) и затраты основных ресурсов, относящихся к этому объему продаж.

Сводный бюджетный отчет о прибылях и убытках почти никогда не профилируется по временныМм подпериодам, поскольку основной его целью является планирование финансового результата периода по компании в целом. При этом каждый показатель БОПиУ определяется на основе одного из функциональных бюджетов. Сведения поступают из следующих документов:

- выручка - из сводного бюджета продаж;

- производственные затраты на бюджетные продажи - из бюджетов продаж по видам продукции и нормативных калькуляций производственных затрат всех видов продукции. При этом нормативные коэффициенты распределения накладных расходов исчисляются на основе бюджетов производственных расходов центров ответственности;

- непроизводственные расходы - из бюджетов административных, коммерческих и других накладных расходов.

Формат сводного бюджетного отчета о прибылях и убытках выбирается обычно из соображений соответствия его формы внешнему отчету о прибылях и убытках. Если все бюджеты будут выполнены в течение планового периода без отклонений, фактический отчет о прибылях и убытках совпадет с бюджетным документом.

В отличие от всех предыдущих бюджетов, бюджетный отчет о прибылях и убытках и бюджетный баланс играют минимальную роль в организации оперативного управления компанией. Повысить информативность БОПиУ можно, включая в него показатели, относящиеся к продуктам или подразделениям, на базе которых строятся функциональные бюджеты.

Пример

Бюджетный отчет о прибылях и убытках производственной компании "Вектор" на май 200х года, тыс.руб.

Выручка*
в том числе: Продукт 1
Продукт 2
Продукт 3
Продукт 4
Нормативные производственные затраты
в том числе: Продукт 1
Продукт 2
Продукт 3
Продукт 4
Валовая прибыль
Накладные коммерческие расходы
в том числе: …
Накладные административные расходы
в том числе: …
Прочие доходы и расходы
в том числе: …
Прибыль до налогообложения

При использовании бюджетов для управления текущей деятельностью важно понимать разницу между бухгалтерскими показателями выручки, затрат и прибыли, с одной стороны, и денежных поступлений и выплат, с другой стороны.

Пример

Положительный финансовый результат (прибыль) может создать у руководителя иллюзию наличия "дополнительных" денег, однако это не всегда так.

В отдельные периоды может иметь место положительный финансовый результат одновременно с уменьшением остатков денежных средств, то есть их "проедание" за этот, вроде бы вполне благополучный, период.

Часть уменьшения сальдо ДС может объясняться ростом величины активов за этот период, например, накоплением запасов сырья и незавершенного производства в периоды бурного роста производственной активности, что нельзя расценивать как отрицательный фактор. Постоянный дефицит денежных средств в эти периоды не означает убыточной деятельности, хотя и создает определенную напряженность в управлении наличностью. Успешное решение задачи наращивания имущественного потенциала не снимает задачу постоянного поддержания платежеспособности в соответствии с графиком оплаты обязательств компании.

Вместе с тем, успешное "сведение" платежей с денежными поступлениями в течение достаточно длительных периодов не должно расслаблять менеджеров, поскольку это не означает положительной финансовой результативности. Умелое управление платежеспособностью возможно за счет "проедания" активов, в первую очередь, оборотных.

Бюджетный баланс

Завершающей частью мастер-бюджета является бюджетный баланс. Для его разработки требуются данные не только функциональных бюджетов, но и бюджета денежных средств и бюджетного отчета о прибылях и убытках, поэтому бюджетный баланс составляется только после того, как готовы все эти документы. Отражение в балансе найдет и бюджет капиталовложений (как изменение величины внеоборотных активов за анализируемый период), а также и некоторые другие стратегические бюджеты (например, касающиеся планируемых эмиссий акций или облигаций).

Предполагаемая нераспределенная прибыль на конец планового периода включает нераспределенную прибыль предыдущих периодов и прибыль, заработанную в бюджетном периоде. Величину нераспределенной прибыли можно оценить по бюджетному отчету о прибылях и убытках.

Источниками информации для расчета величин по статьям текущих активов и текущих обязательств в бюджетном балансе являются:

- для запасов сырья и материалов - бюджет закупок;

- для запасов готовой продукции - бюджет производства;

- для сумм дебиторской и кредиторской задолженности - бюджеты продаж и закупок материалов, а также договорная политика организации в части скидок, отсрочек оплаты и условий поставки;

- банковские кредиты - бюджет движения денежных средств.

Бюджетный баланс почти никогда не профилируют, поскольку он показывает моментальный "финансовый портрет" организации на определенную дату.

Из всех форм бюджетных документов бюджетный баланс является наименее полезным с точки зрения принятия управленческих решений.

6. Консолидация бюджетов в компаниях холдингового типа

Принципы организации управления, и как следствие этого, принципы бюджетирования в компаниях холдингового типа, могут сильно различаться.

В крупных холдингах высший менеджмент материнской компании часто делегирует очень широкие полномочия на уровень дочерних компаний, менеджеры которых несут полную ответственность за достижение некоторых целевых показателей. Для коммерческих организаций цели обычно формулируются преимущественно в терминах финансовой результативности, поэтому в качестве целевых показателей выбираются прибыль, рентабельность, темпы роста продаж, и т.п. В этом случае управление на уровне холдинговой компании заключается в контроле за достижением целевых показателей и перераспределении финансовых ресурсов между компаниями, входящими в холдинг.

Бюджетирование на уровне дочерних компаний (при условии, что они сами по себе не являются управляющими компаниями холдинга более низкого порядка) ведется в соответствии с рассмотренными выше методиками функционального бюджетирования. При условии достижения дочерними компаниями целевых показателей, руководителям материнской компании в значительной степени безразлично, как и какими средствами менеджмент дочерних компаний их добивается.

Для управляющей (материнской) компании холдинга (УКХ) в этом случае бюджетирование будет заключаться в планировании расходов на содержание УКХ и консолидированном бюджете движения денежных средств по холдингу в целом. Если в БДДС отдельной самостоятельной компании максимальные суммы обычно имеют место по статьям текущей операционной деятельности, то в УКХ текущая деятельность носит учетно-контрольный характер и не требует значительных денежных средств, поэтому по сравнению с другими финансовыми потоками операционный поток невелик, гораздо более значимы суммы по инвестиционной и финансовой деятельности.

Пример

Холдинговая компания "Омега", помимо управляющей компании холдинга, включает в себя несколько дочерних компаний. Постоянно действующими, стабильно прибыльными являются: мукомольный комбинат, предприятия по производству хлебобулочных и макаронных изделий, а также транспортное предприятие, услугами которого пользуются все предприятия холдинга. Кроме того, в стадии становления (еще не вышли на уровень безубыточности и требуют дополнительных вложений) проекты по выпуску замороженных продуктов разных наименований (тесто, блинчики, овощи) и фасовке круп.

Консолидированный бюджет движения денежных средств УКХ холдинговой компании "Омега" на май 200х года, руб.

	Недели	Всего
	1-я	2-я	3-я	4-я
Начальное сальдо
Поступления от дочерних компаний и инвестиционных проектов
в т.ч. Дочерняя компания 1
…
Проект 1
…
Кредиты
в т.ч. Договор 1
…
Всего ДС в распоряжении
Расходы на содержание управляющей компании холдинга
в т.ч. Подразделение 1
…
Инвестиции
в т.ч. Проект 1
…
Финансовые расходы
в т.ч. Договор 1
…
Всего расходов
Конечное сальдо

Аналогичная схема бюджетирования может использоваться в матричных организациях, основными центрами ответственности в которых являются не функциональные подразделения, а независимые друг от друга проекты.

Другая категория холдинговых компаний - те, которые осуществляют координацию текущей деятельности дочерних компаний и перераспределение не только финансовых, но и материальных и иных ресурсов. В этом случае подлежат консолидации не только финансовые бюджеты, но и бюджеты затрат и закупок тех ресурсов, которые требуют координации и централизованного управления на уровне холдинга.

Пример

В крупных торговых сетях часто осуществляется единая политика закупок товаров, позволяющая добиваться крупных скидок и других благоприятных условий поставок у поставщиков, обеспечивающих всю торговую сеть.

В строительных компаниях, ведущих одновременно работы на нескольких объектах в разных степенях готовности, требуется не только централизация закупок основных строительных материалов, но и единое планирование трудовых ресурсов, поскольку работники разных специальностей на каждом строительном проекте бывают заняты лишь ограниченное время, после чего их можно (и нужно) направить на другой объект.

Пример

Бюджет закупок товаров магазина "Мир-5", входящего в сеть компьютерных супермаркетов "Мир", на май 200х года.

	Товарная группа 1	Товарная группа 2	Товарная группа …
	1	2	3	4	1	2	3	…
Объем продаж, нат. ед.
минус Начальный запас товара, нат. ед.
плюс Конечный запас товара, нат. ед.
Закупки товара, нат. ед.
Нормативная цена за единицу, руб.
Бюджет закупок, руб.

Бюджет закупок товаров сети компьютерных супермаркетов "Мир" на май 200х года.

Магазины	Товарная группа 1	Товарная группа 2	Товарная группа …
	1	2	3	4	1	2	3	…
"Мир-1", нат.ед.
"Мир-2", нат.ед.
…
Всего, нат.ед.
Нормативная цена за единицу, руб.
Бюджет закупок, руб.

График закупок товаров (поставок в магазины) сети компьютерных супермаркетов "Мир" на май 200х года.

Недели месяца	Товарная группа 1	Товарная группа 2	Товарная группа …
	1	2	3	4	1	2	3	…
1-я, нат.ед.
2-я, нат.ед.
3-я, нат.ед.
4-я, нат.ед.
Всего, нат.ед.

Бюджеты рассмотренных форматов служат, прежде всего, целям организации оперативного управления текущей деятельностью. Для целей контроля результативности деятельности холдинговой компании в целом разрабатываются консолидированные бюджеты всех типов (продаж, производства, закупок всех ресурсов, накладных расходов, финансовые бюджеты), с исключением внутрикорпоративного оборота ресурсов. Речь может идти как о финансовых ресурсах (инвестиции или оказание финансовой помощи одной компании холдинга другой), так и о передаче материальных ресурсов (продажа продукции компаниями холдинга друг другу).

Продукция одной компании холдинга, реализованная второй компании, становится для второй компании входящим материальным ресурсом и после дополнительной обработки реализуется на сторону (если она передается третьей компании холдинга, цепочка удлиняется, но суть дела не меняется). Получается, что объем продаж холдинга в целом увеличился только на сумму выручки второй компании, поэтому "выручку" первой компании от этой операции следует считать внутрикорпоративным оборотом и исключить при консолидации бюджета продаж.

Аналогично, следует исключить из консолидированного бюджета закупок материальных ресурсов сумму, "затраченную" второй компанией на покупку входящих ресурсов у первой, поскольку фактически в холдинг были закуплены только материальные ресурсы, поступившие в первоначальную обработку первой компанией.

Пример

Консолидированный бюджет продаж холдинговой компании "Омега" на май 200х года, руб.

	Недели	Всего
	1-я	2-я	3-я	4-я
Выручка доч.компании 1
в т.ч. продажи компаниям холдинга (минус)
Выручка доч.компании 2
в т.ч. продажи компаниям холдинга (минус)
…
Всего, выручка

7. Организация бюджетирования

Масштаб системы бюджетирования, степень ее разработанности, количество людей, вовлеченных в нее, будут сильно различаться в зависимости от множества факторов, в первую очередь, от масштаба организации. Чем крупнее фирма, чем сложнее и разветвлённее у нее организационная структура, тем более важной оказывается координация работы между ее сегментами. Без формализованной системы обмена плановой и контрольной информацией между различными подразделениями и центрами ответственности обеспечить слаженную работу всей организации практически невозможно.

Второй фактор - это готовность руководства организации к внедрению определенных процедур информационного обмена и поддержанию их постоянно в актуальном состоянии. До тех пор пока руководители организации не осознают, что внедрение системы хотя бы краткосрочного планирования отвечает жизненным интересам организации и обеспечивает нормальное ее функционирование, бюджетирования не будет.

Третий фактор организации системы бюджетирования - традиции самой организации. Разумеется, начав с нуля, невозможно сразу же наладить и внедрить полную систему бюджетов. Да это, скорее всего, и не нужно. Компания с традициями участия сотрудников в управлении, возможно, и не нуждается в столь формализованной системе бюджетирования, как это необходимо в компаниях с жестким стилем управления.

Влияют на организацию системы бюджетирования и особенности выпускаемой продукции, которые определяют и организационную структуру компании. Компания, выпускающая уникальную продукцию единичными экземплярами, очевидно, требует других подходов к планированию, чем та, которая выпускает массовые серийные изделия. Система бюджетов линейно-функциональной организации будет отличаться от бюджета холдинга.

10.1 Бюджетный комитет

Бюджет малого предприятия, возможно, формирует его руководитель единолично или с помощью одного-двух сотрудников. Бюджет организации, средней по масштабам деятельности, разрабатывает группа руководителей подразделений (центров ответственности), а координирует чаще всего руководитель финансовой службы. В крупных компаниях с разветвленной организационной структурой функционирование системы бюджетирования поддерживается бюджетным комитетом - коллегиальным органом, состоящим из представителей всех (или нескольких) бюджетных центров, то есть организационных единиц или функциональных структур, для которых разрабатываются самостоятельные бюджеты.

Поскольку наиболее работоспособным является комитет, состоящий не более чем из 10 членов, на практике зачастую именно такое число бюджетных центров делегирует своих представителей в состав бюджетного комитета. Это делается как для сохранения работоспособности этой группы, так и для более четкого определения полномочий ее членов.

Особенности деятельности бюджетных комитетов зависят от особенностей самих организаций, однако их основные функции будут общими для всех:

Конверсия стратегических бюджетов в операционные. Поскольку стратегические цели формируются лишь узким кругом высших руководителей организации, именно бюджетный комитет (в котором представлено наряду с руководителями подразделений и высшее руководство) должен стать органом, трансформирующим стратегические цели в серию операционных бюджетов. Здесь организуется и обратный поток информации: бюджетный комитет организует представление высшему руководству оперативных и тактических данных, которые необходимы для осуществления стратегического планирования. Речь идет об информации, касающейся производственных возможностей организации, ее конкурентных преимуществ на настоящий момент и перспективах создания новых видов продукции и услуг.

Организация рабочих совещаний, касающихся

- функционирования системы бюджетирования;

- разработки форматов плановых и отчетных документов;

- системы персональной ответственности за разработку и выполнение планов;

- усовершенствования старых и введения новых форм документов;

- структуры бюджетных центров ответственности;

- пересмотра положения о бюджетах и т.п.

Утверждение функциональных бюджетов и их консолидация в мастер-бюджет.

Рассмотрение отчетов о выполнении бюджетов и анализ существенных отклонений.

Разрешение конфликтов, возникающих в процессе функционирования бюджетной системы. Эта функция бюджетного комитета является одной из наиболее важных, однако часто недооценивается руководителями организаций. Зачастую организации забывают отметить необходимость рассмотрения конфликтных ситуаций в своих бюджетных регламентах, хотя такие вопросы встают постоянно. Проблемы могут касаться:

- распределения персональной ответственности менеджеров в случаях, когда какая-либо область бюджетной ответственности окажется в сфере их совместной ответственности;

- невозможности определить результат деятельности некоторых подразделений или их менеджеров в денежных единицах (например, как оценить усилия по созданию положительного имиджа компании);

- реальности и выполнимости нормативов;

- одновременного существования "разнонаправленных" и даже несовместимых (на первый взгляд) друг с другом целей организации. Например, столь разные цели, как увеличение производства и снижение затрат, бюджетный комитет может "развести" по разным периодам, приняв решение о том, что первая из них будет доминирующей в одном бюджетном периоде, а вторая - в следующем.

Во главе бюджетного комитета обычно стоит руководитель организации, а взаимодействие между различными участниками и функциями бюджетного комитета осуществляет координатор. Обычно на эту должность назначают одного из сотрудников финансовой службы, занимающегося управленческим учетом и компетентного в вопросах планирования.

Заседания бюджетного комитета могут проводиться регулярно либо по заранее утвержденному расписанию, в соответствии с этапами бюджетного цикла.

Бюджетный цикл

Бюджетный процесс в организации имеет циклический характер с периодом, равным временному интервалу, на котором осуществляется бюджетирование и для которого разрабатывается бюджет. Этот интервал называется бюджетным периодом. В большинстве случаев он составляет один год. В течение бюджетного периода основные вопросы планирования решаются бюджетным комитетом на своих регулярных совещаниях.

Бюджетирование, однако, касается не только периода, к которому относится план. Очевидно, что разработка плана должна начаться еще до начала бюджетного периода, а процедуры контроля - завершиться после него. Все эти составляющие формируют бюджетный цикл, который включает в себя девять этапов, объединенных в три основные фазы.

При описании этапов бюджетного цикла предполагается, что бюджетный период длится один год - с 1 января по 31 декабря 01-го года (номер года условен и нужен для того, чтобы наглядно показать длительность бюджетного цикла по сравнению с бюджетным периодом).

Фаза	Этапы	Кто выполняет	Сроки	Деятельность бюджетного комитета
Фаза планирования	1. Постановка целей на бюджетный период	Высшее руководство организации	Июль 00 года	Вырабатывает регламент своей работы на следующий бюджетный цикл
	2. Сбор информации для разработки проекта бюджета	Маркетинговые, технологические и экономические службы организации	Август-сентябрь 00 года	Утверждает форматы бюджетной документации, формы ее представления и критерии оценки выполнения бюджетов
	3. Анализ и обобщение собранной информации, формирование проекта бюджета	Менеджеры, ответственные за функциональные бюджеты (руководители центров ответственности)	Октябрь 00 года	Обеспечивает координацию бюджетных центров
	4. Оценка проекта бюджета и корректировка его при необходимости	Бюджетный комитет	Ноябрь 00 года	Рассматривает проект бюджета
	5. Утверждение бюджета	Руководитель организации (председатель бюджетного комитета)	Декабрь 00 года	Доводит информацию до лиц, ответственных за выполнение бюджета
Фаза выполнения	6. Исполнение бюджета (а) и текущая корректировка показателей (б)	Руководители центров ответственности (а) и бюджетный комитет (б)	Январь-декабрь 01 года	Рассматривает текущие отчеты об исполнении бюджета. Утверждает необходимые корректировки
	7. Текущий (а) и итоговый (б) анализ отклонений	Руководители центров ответственности (а) и бюджетный комитет (б)	Январь-декабрь 01 года, январь-февраль 02 года	Выявляет ответственных за существенные отклонения и вырабатывает меры по исправлению ситуации
Фаза завершения	8. Представление отчета о выполнении бюджета и анализ достижения целей организации за отчетный период	Высшее руководство организации и бюджетный комитет	Март-апрель 02 года	Готовит отчет о выполнении бюджета для высшего руководства
	9. Выработка рекомендаций для корректировки бюджета текущего периода и разработки будущих бюджетов	Бюджетный комитет	Май-июнь 02 года	Утверждает корректировки к текущему (02 года) бюджету. Утверждает Положение о бюджетах на следующий бюджетный период

На практике получается, что через очень небольшой промежуток времени после завершения отчета об исполнении бюджета нужно начинать готовить следующий бюджет.

Бюджетный регламент

Одной из функций бюджетного комитета является выработка специального документа, регламентирующего бюджетный процесс в организации. Документ может называться: "Положение о бюджетах", "Бюджетный меморандум", "Бюджетный регламент", "Руководство по составлению бюджетов" или как-нибудь иначе. В любом случае документ этот должен включать в себя:

- описание системы бюджетирования;

- состав и регламент работы бюджетного комитета;

- список функций его членов;

- список плановых документов (бюджетов подразделений, функциональных бюджетов, и т.п.);

- сроки их подготовки и представления;

- ответственных за подготовку и выполнение бюджетов;

- механизм текущей корректировки показателей;

- форматы плановых документов и отчетов об их исполнении;

- сроки и формы представления отчетов;

- другую информацию, касающуюся функционирования системы бюджетирования организации.

В крупных корпорациях Положение о бюджетах - это увесистый том, в котором представлен результат многолетнего делового опыта сотрудников и руководителей компании, труда консультантов по управленческом учету и корпоративным системам управления. За неделю и даже за год такой документ создать невозможно, да этого и не требуется. Возможно, небольшая компания для начала разработает и утвердит лишь форму финансового плана, а потребность во всех остальных бюджетных документах появится по мере расширения бизнеса, усложнения организационной структуры и разделения ответственности на разных уровнях управления организацией.

Однако с самого начала следует формализовать процедуры планирования, утвердив специальным распоряжением руководства организации форматы плановых и отчетных документов (даже если речь идет единственно о финансовом плане) и процедуры их разработки, утверждения и отчета о выполнении. Это способствует как повышению дисциплинированности сотрудников, вовлеченных в выполнение бюджетов, так и общей эффективности информационного обмена в рамках системы бюджетирования.

Подходы к бюджетированию

Приростные бюджеты формируются на основе текущих бюджетов или результатов прошлых периодов с учетом предполагаемых параметров бюджетного периода и событий, которые, как ожидается, произойдут до его окончания (одно показатели, как предполагается, возрастут, другие снизятся). Такими параметрами будут, например, ожидаемый темп инфляции, уровень экономической активности, изменения структуры выпуска периода. Данный подход фокусирует внимание участников бюджетного процесса на изменениях, которые, как предполагается, произойдут в течение бюджетного периода по сравнению с предшествующим.

Бюджетирование "с нуля". В отличие от приростного бюджетирования, основным его постулатом выступает независимость плановых уровней расходов от их предыдущих значений. При этом предполагается, что все расходы в базовый период нам неизвестны, их требуется заново и абсолютно независимо определить.

Хотя на первый взгляд кажется, что это невозможно, это совсем не так. Поскольку в основе бюджетирования лежит процесс установления целей организации для определенных временнымх горизонтов, краткосрочные цели и становятся главными ориентирами процесса бюджетирования.

Процесс бюджетирования начинается с рассмотрения нескольких взаимоисключающих путей достижения целей. Для каждого пути определяются ресурсы, необходимые для реализации поставленных задач, по принципу "что нам нужно для того, чтобы…". Лучший из этих вариантов выбирается с точки зрения имеющихся ограничений - финансовых, материальных, человеческих, временных, технологических и т.д. Этот сценарий и формирует бюджет.

Достоинством метода бюджетирования "с нуля" является то, что его можно рассматривать как способ стимулирования поиска альтернативных путей достижения поставленных целей. Он также позволяет наглядно продемонстрировать связь между способом распределения бюджетных ресурсов и достижением целей организации. Кроме того, бюджетирование "с нуля" используется для планирования расходов в принципиально новых сферах деятельности, а также в тех случаях, когда организации приходится действовать в резко меняющемся окружении.

Система бюджетирования "с нуля" достаточно трудоемка, поэтому использование в чистом виде такого подхода почти никогда не встречается на практике. Сложности начинаются еще в самом начале, при попытке сформулировать взаимоувязанную систему целей всех структурных единиц, что провоцирует разногласия внутри организации.

Помимо всего прочего, не все виды расходов можно планировать буквально "с нуля". Если организация намерена продолжать свою деятельность неопределенно долго, некоторые расходы очевидно необходимы и точно известны по величине (например, амортизационные отчисления), и следует обращать особое внимание на те их виды, которые меняются от одного периода к другому (например, расходы на рекламу).

Неопределенность будущего - фундаментальная особенность как физического мира, так и бизнес-процессов. Одним из способов, с помощью которых можно уменьшить влияние неопределенности, является использование переходящих бюджетов. В рамках конкретного бюджетного периода функциональные и мастер-бюджеты разрабатываются стандартным способом, но при этом весь период подразделяется на несколько более коротких, для ближайших из которых формируются детальные операционные бюджеты. По мере выполнения одного из детализированных бюджетов разрабатывается в деталях тот, который следует за уже разработанными, и таким образом к распланированному периоду каждый раз добавляется еще один подпериод.

Пример

Месячный платежный календарь может включать в план вместе с четырьмя или пятью неделями планового месяца и первой недели следующего месяца. В дальнейшем план еженедельно уточняется на последующие три-четыре недели, и каждый раз в него добавляется новая будущая неделя вместо прошедшей. Это может происходить в рамках отдельного бюджетного периода, а также при переходе от одного бюджетного периода к следующему.

Статьи бюджета	Недели июня	Июль	Август
	1-я	2-я	3-я	4-я	1-я	остальные

С точки зрения возможности межстатейного и межпериодного переноса сумм можно выделить еще два типа бюджетов.

Постатейный бюджет предусматривает жесткое ограничение сумм по каждой статье расходов в течение бюджетного периода без возможности использования сэкономленного по одной статье на другие расходы. Например, суммы экономии фонда оплаты труда не могут быть истрачены на повышение квалификации сотрудников или социальные программы.

Истекающий бюджет подразумевает невозможность переноса сумм, не израсходованных в бюджетном периоде, на следующие периоды.

8. Организация бюджетного контроля

Управляющим высшего уровня в организации для подготовки бюджетов необходимы сведения, которые известны первоначально лишь менеджерам более низкого уровня и специалистам. Речь идет об информации, касающейся:

- перспектив сбыта продукции;

- возможностей закупки сырья, комплектующих и т.п.;

- норм затрат на изготовление единицы продукции;

- потребностей в обновлении оборудования, т.д.

Для передачи такого рода сведений с нижних ступеней организационной иерархии к высшему руководству процесс бюджетирования должен быть построен в виде восходящих информационных потоков, то есть по принципу "снизу вверх". По тому же каналу передается информация отчетного характера, а также результаты текущего анализа отклонений.

Вместе с тем, высшее руководство, как правило, лучше осведомлено об общей картине, характеризующей положение организации, ее потенциал и перспективы. Кроме того, форматы плановых документов обычно требуют унификации и поэтому разрабатываются и утверждаются на уровне руководства всей организацией. Для передачи сведений "идеологического", программного характера, включая формы бюджетов и методики их разработки, информационные потоки внутри организации должны также включать в себя и другую составляющую - поток "сверху вниз". По этому каналу передаются утвержденные бюджеты для выполнения на нижележащих уровнях.

Управление по отклонениям

Организация системы бюджетирования по центрам ответственности выполняет две важнейшие функции - информационную и контрольную.

С одной стороны, она играет роль своеобразной сигнальной системы, поскольку позволяет оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности целевых показателей и тем самым удовлетворяет информационные потребности высшего руководства.

С другой стороны, бюджеты позволяют оценивать результативность управленческой деятельности менеджеров и таким образом выполняют контрольную функцию, важность которой исключительно высока в условиях относительной самостоятельности центров ответственности и их менеджеров.

Оценка деятельности руководителей на уровне каждого конкретного ЦО должна проводиться только на основании контролируемых на его уровне ответственности показателей, то есть показателей, на величину которых он может влиять своими действиями и решениями. Определение статей, контролируемых на уровне каждого центра, является одним из ключевых моментов организации учета по центрам ответственности. В идеале все статьи доходов и расходов должны быть закреплены за конкретным менеджером или исполнителем на каком-либо уровне управления.

Пример

В холдинговой компании СКС "Мир" на 200х год установлены следующие целевые показатели эффективности деятельности менеджеров центров ответственности: