Значение и пути внедрения международных бухгалтерских стандартов в практику российского учета

Динамика движения объектов учёта в МСФО представлена на схеме 1,

Принцип же построения российского плана счетов базируется на другой модели - кругооборота средств предприятия (см. схему 2)

Российский план счетов не связан со структурой основных финансовых отчётов. В результате, главный бухгалтер, составляя отчётность, вынужден «переводить» данные, подготовленные по плану счетов «кругооборота счетов предприятия» в финансовую отчётность, показывающую оценку активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

К достоинствам англосакского подхода можно отнести свободную форму западного плана счетов, которая позволяет более быстро строить отчётные формы.

К недостаткам англосакского подхода можно отнести отсутствие унификации плана счетов. Но этот недостаток решают рекомендации Комитета по разработке расширяемого языка бизнес - отчётов.

К недостаткам российского плана счетов можно отнести полное отсутствие автоматической увязки с форматами основных отчётов.

Денежные средства

На первый взгляд, статьи в балансах, подготовленные по МСФО и по ПБУ должны быть одинаковыми. И, тем не менее, это не так.

Как делают оценку в российском учёте? Главбух берёт сальдо по 50 счёту, прибавляет сумму сальдо по 51 счёту, взятую из контрольной банковской выписки по счёту 51, прибавляет остаток по банковской выписке валютного счёта 52 и полученную сумму отражает в балансе.

Однако с точки зрения МСФО, далеко не все суммы отвечают определению денежных средств и их эквивалентов, которые могут превратиться в наличность в течении 90 дней. Предположим, на счету 50 субсчёт “денежные” документы учтён авиабилет, купленный для командированного сотрудника, который уже никогда наличностью не станет, это является не активом, а расходом текущего периода. Следовательно, это не может считаться денежным средством. Другой пример - расчётный счёт арестован налоговой инспекцией. Наконец, валютный счёт - это долгосрочный кредит, полученный организацией с условием неснижаемого остатка, и на сумму этого остатка сумму на валютном счёте следует уменьшить.

С точки зрения принятия решений (покупать или не покупать, на какую сумму и т. д.) сумма по МСФО более точно отражает положение фирмы.

Основные средства

При учёте основных средств в МСФО очень часто употребляют значения ликвидационной и амортизационной стоимости.

В российском же учёте амортизироваться будет 10000 у. е., что, с одной стороны, завысит оценку расходов по амортизации, а с другой - не совсем верно сопоставит эти расходы с доходами.

Запасы

В российском учёте (ПБУ 5) под запасами подразумевается имущества предприятия. В международном учёте (МСФО 2) под запасами подразумеваются активы. В МСФО запрещен (с 1 января 2005 года) метод учёта ЛИФО. В МСФО 2 к запасам относится и незавершённое производство, а в российских стандартах учёт незавершённого производства не регламентируется. Рассмотрим данный вопрос подробнее.

В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учёта запасов нашли отражение в МСФО 2 “Запасы”.

В российской практикеосновные вопросы бухгалтерского учёта запасов регулируется ПБУ 5 / 01 “Учёт материально - производственных запасов” которое действует, начиная с бухгалтерской отчётности 2002 года, заменило действовавшее с 1999 года ПБУ 5 / 98 “Учёт материально - производственных запасов”.

Классификация и признание: общие положения

Международные подходы

МСФО 2 определяет запасы как активы:

предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

в процессе производства для такой продажи;

в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или для предоставления услуг.

Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом:

товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

готовая продукция, выпущенная компанией;

незавершённая продукция, выпущенная компанией и включающая сырьё и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Стандарт не применяется к незавершённым работам, возникающих в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд.

Российские подходы

Согласно п. 2 ПБУ 5/01, “к бухгалтерскому учёту в качестве материально - производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации”

Среди видов материально - производственных запасов ПБУ 5/01, в частности, выделяет:

готовую продукцию, являющуюся конечным результатом производственного цикла и предназначенную для продажи;

товары, приобретённые или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

ПБУ 5/01 не применяется в отношении:

“активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

активов, характеризуемых как незавершённое производство”

Согласно ПБУ 4 / 99 в разделе “Оборотные активы по группе статей “Запасы” отражаются:

сырьё, материалы и другие аналогичные ценности;

затраты в незавершённом производстве (издержках обращения);

готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные;

расходы будущих периодов.

Критерии признания материально - производственных запасов в ПБУ 5 / 01 установлены косвенно через определение и порядок оценки данных активов.

Различия

МСФО 2 “Запасы” регламентирует учёт запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 регулируют только вопросы учёта материально - производственных запасов.

Классификация и признание: соотношение юридической формы и экономического содержания

Международные подходы

В соответствии с п.57 Принципов подготовки и составления финансовой отчётности “право собственности не является первостепенным при определении существования актива” Согласно п. 89 Принципов подготовки и составления финансовой отчётности “актив признаётся в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надёжно измерена”

Российские подходы

В ПБУ 5/ 01 признание в бухгалтерском учёте материально - производственных запасов не связывается с наличием у организации, например права собственности.В то же время необходимо обратить внимание на следующее. ПБУ 5 / 01 не позволяет чётко определить момент признания материально - производственных запасов, как определённого вида активов, в бухгалтерском учёте. В связи с отсутствием чётких норм в ПБУ 5 / 01, организация вправе самостоятельно их толковать, и, соответственно, определять порядок признания (или непризнания) материально - производственных запасов в бухгалтерском учёте.

Первоначальная оценка: фактические затраты на приобретение и переработку

Международные подходы

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесённые для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

В параграфе 14 МСФО 2 приведены затраты, которые не могутбыть включены в себестоимость запасов, и, следовательно, должны быть признаны в качестве расходов в период их возникновения. Это следующие затраты:

сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат (стандарт не уточняет, что именно считается сверхнормативными потерями);

затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу (затраты на хранение обычно исключают из себестоимости запасов, так как они возникают после завершения производственного процесса. Однако их можно учесть, если хранение является неотъемлемой частью производственного процесса);

административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния (непроизводственные накладные расходы исключаются из себестоимости запасов, так как получение выгод от этих затрат непосредственно не относится к производству запасов);

сбытовые расходы (расходы на реализацию исключаются из себестоимости запасов, так как они возникают после завершения производственного процесса и не относятся непосредственно к производству запасов) и пр.

Таким образом, любые затраты, за исключением перечисленных в параграфе 14 рассматриваемого стандарта, могут быть включены в себестоимость запасов, если соответствуют указанным выше критериям.

Российские подходы

В третьем разделе ПБУ 5 / 01 рассмотрен порядок оценки материально - производственных запасов, поступающих в организацию.

В соответствии с п. 5 Положения “материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости” Величина себестоимости запасов зависит от способа их поступления. Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Единственно необходимым условием включения затрат в фактическую себестоимость материально - производственных запасов является их непосредственная связь с приобретением запасов.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Суммовые разницы

ПБУ 5 / 01 предписывает определять фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов (уменьшать или увеличивать) “с учётом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учёту в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте” (п.6).

Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчётности

Подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости запасов, приобретённых за плату (созданных организацией), в целом соответствуют требованиям международных стандартов: в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением, либо изготовлением. В то же время надо обратить внимание на следующее.

ПБУ 5 / 01 прямо предписываетвключать в фактическую себестоимость запасов проценты по заёмным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально - производственных запасов). Указанная норма ПБУ 5 / 01 не соответствует основному порядку учёта затрат по займам, установленному МСФО 23 “Затраты по займам”.

Согласно российским правилам бухгалтерского учёта коммерческие (сбытовые) расходы могут также признаваться в себестоимости проданных продукции (работ, услуг) в доле, приходящейся на проданные продукцию (работы, услуги). В этом случае в активе бухгалтерского баланса возникает статья, соответствующая коммерческим расходам на остаток продукции, что согласно МСФО не допустимо, поскольку ведёт к завышению стоимости активов и занижению расходов текущего отчётного периода.

В целом, российские подходы в практике формирования себестоимости запасов основаны не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учёту затрат.

Первоначальная оценка: рыночная стоимость

Международные подходы

Определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2.

Российские подходы

Определение фактической себестоимости материально - производственных запасов, исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту, предусмотрено п. 9 ПБУ 5 / 01 для материально - производственных запасов:

полученных по договору дарения или безвозмездно;

оставшихся от выбытия основных средств и другого имущества.

Согласно ПБУ 5 / 01 “под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов”

В соответствиис п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности по рыночной стоимости приходуются материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшемуиспользованию основных средств и средств в обороте, перечисленных в п. 50 Положения. Кроме того, п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств предусмотрено, что “детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости...” Также в фактическую себестоимость материально - производственных запасов, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использование (п. 11).

Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчётности

Ввиду того, что определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2, сравнение по этому вопросу международного и российского подхода не представляется возможным.

Первоначальная оценка: нормативные затраты

Международные подходы

Согласно МСФО 2 метод нормативных затрат может быть использован для удобства, если результаты приближённо выражают значение себестоимости.

Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки.

Российские подходы

Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации “незавершённое производство в массовом и серийном производствеможет отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически проведённым затратам”

Подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости запасов, приобретённых за плату (созданных организацией), в целом соответствуют требованиям международных стандартов: в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением, либо изготовлением. В то же время надо обратить внимание на следующее.

ПБУ 5 / 01 прямо предписываетвключать в фактическую себестоимость запасов проценты по заёмным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально - производственных запасов). Указанная норма ПБУ 5 / 01 не соответствует основному порядку учёта затрат по займам, установленному МСФО 23 “Затраты по займам”.

Согласно российским правилам бухгалтерского учёта коммерческие (сбытовые) расходы могут также признаваться в себестоимости проданных продукции (работ, услуг) в доле, приходящейся на проданные продукцию (работы, услуги). В этом случае в активе бухгалтерского баланса возникает статья, соответствующая коммерческим расходам на остаток продукции, что согласно МСФО не допустимо, поскольку ведёт к завышению стоимости активов и занижению расходов текущего отчётного периода.

В целом, российские подходы в практике формирования себестоимости запасов основаны не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учёту затрат.

Первоначальная оценка: рыночная стоимость

Международные подходы

Определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2.

Российские подходы

Определение фактической себестоимости материально - производственных запасов, исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту, предусмотрено п. 9 ПБУ 5 / 01 для материально - производственных запасов:

полученных по договору дарения или безвозмездно;

оставшихся от выбытия основных средств и другого имущества.

Согласно ПБУ 5 / 01 “под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов”

В соответствиис п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности по рыночной стоимости приходуются материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшемуиспользованию основных средств и средств в обороте, перечисленных в п. 50 Положения. Кроме того, п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств предусмотрено, что “детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости...” Также в фактическую себестоимость материально - производственных запасов, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использование (п. 11).

Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчётности

Ввиду того, что определение себестоимости запасов, исходя из рыночной стоимости не предусмотрено МСФО 2, сравнение по этому вопросу международного и российского подхода не представляется возможным.

Первоначальная оценка: нормативные затраты.

Международные подходы

Согласно МСФО 2 метод нормативных затрат может быть использован для удобства, если результаты приближённо выражают значение себестоимости.

Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки.

Российские подходы

Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации “незавершённое производство в массовом и серийном производствеможет отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершённое производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически проведённым затратам”.

Нематериальные активы

Регулирующие документы

Нематериальные активы - один из самых проблемных вопросов как в российской, так и в зарубежной практике бухгалтерского учета.

Это связано, прежде всего со сложностью определения критериев классификации нематериальных активов.

В данном материале представлен сравнительный анализ положений МСФО и Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов» [29].

Классификация и признание: общие положения

Международные подходы

Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы», «нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный, не имеющий физической формы, служащий для использования в производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей». Под активом стандарт понимает «ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий; и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод».

Таким образом, международный подход к определению нематериальных активов опирается на перечень критериев их идентификации из остальной массы активов, исходя из формы актива (неденежный, не имеющий физической формы) и целей использования.

Российские подходы

ПБУ 14/2000 [14] определяет понятие «нематериальные активы» через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит квалифицировать активы как нематериальные, также через перечень объектов, в отношении которых нормы документа не применяются.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 [14],при принятии к бухгалтерскому учёту активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, потверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности(патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)».

В то же время Положение понимает под нематериальнымиактивами «объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности».

На объекты интеллектуальной собственности правообладатель приобретает исключительные, а не вещные права: (например, право собственности). Дальнейший текст Положения несколько раз подчеркивает именно исключителъностъ прав.

Критерии признания нематериальных активов установлены в ПБУ 14/2000 [14] косвенно через определение и порядок оценки данныхактивов.

Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности

Аналогично МСФО 38, Положение по бухгалтерскому учету Учёт нематериальных активов» [14] устанавливает достаточно широкие критерии признания нематериальных активов. В то же время подход к критериям признания в международной и российской практике различен.

Признание актива в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2000 [14] отмечается приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Проблематичнымдля практического применения в России является такой критерий принадлежности к нематериальным активам как способность приносить доход предприятию. Дело в том, в соответствии сопределением активов, применяющимся в практике, способность приносить доход является неотъемлемой чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов предоставления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду, а в случае невыполнения данного требования могут возникнуть и определённые налоговые последствия. Такие последствия могут воз никнуть, например, по налогу на прибыль: нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях и, если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы.

Таким образом, доминирующий в настоящее время в законодательстве Российской Федерации приоритет юридической формы над экономическим содержанием, а также роль налоговых органов в области контроля за применением правил бухгалтерского учета в значительной степени препятствует применению международных подходов к признанию активов в части нематериальных активов.

Квалификация: лицензии на определенные виды деятельности

Международные подходы

В параграфе 33 МСФО 38 перечислены виды нематериальных активов, которые могут быть получены компанией черезправительственные субсидии. Согласно международному стандарту правительство может передать компании «такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ кограниченным ресурсам».

Таким образом, принципиальное определение нематериальных активов, приведенное в МСФО 38, а также перечень возможных нематериальных активов, приводимый в параграфе 33 стандарта, позволяютквалифицировать как нематериальные активы, числе и лицензии на определенные виды деятельности.

Российские подходы

Включение лицензий в состав нематериальных активов было спорно и до введения в действие ПБУ 14/2000 [14]. В то же время, законодательная возможность такого отнесения была. Экономическое содержание лицензий на определенные виды деятельности заключается в том, что государство предоставляет организациям право на ведениетого или иного бизнеса. В настоящее время п.3 ПБУ “Учёт нематериальных активов” не позволяет квалифицировать лицензии как нематериальные активы, поскольку они не отвечают условиям признания.

Различия и проблемы подготовки и использования финансовой отчетности

Из приведённого выше, в отношении такого распространённого вида ресурсов для российских организаций как лицензии на определенные виды деятельности, российское законодательствоне приблизилось к международным стандартам.

Складывается ситуация, когда предприятие вынуждено каким - либо образомквалифицировать произведенные затраты, но сделать этого не может, поскольку любая квалификация приводит кнарушению нормативных актов по бухгалтерскому учёту.

Заметим, что приобретение лицензий в силу требований гражданского законодательства является весьма распространённым видом затрат в практике российских предприятий, следовательно, вопросы их квалификации возникнут не у одного предприятия, а это, в свою очередь, еще более усугубляет проблему.

Методыначисления амортизации

Международные подходы

В соответствии со стандартом 38 компании могут использовать три метода амортизации нематериальных активов: метод равномерного начисления, метод уменьшающего остатка и методединиц продукции. В то же время, подчеркивается приоритет метода равномерного начисления амортизации. Стандарт отмечает что «применяемыйметод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Eсли такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления» (параграф 88 МСФО 38). МСФО 38 не предусматривает возможность приостановления начисления амортизации. В отношении метода начисления амортизации деловой репутации, стандарт также отдает предпочтение методу равномерного начисления. Стандарт исходит из того, что «используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равномерного начисления, если только нет убедительных доказательств того, что вданных обстоятельствах более пригоден другой метод» (параграф 45).

Согласно параграфу 94 МСФО 38, «метод амортизации должен пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года». Если произошло значительное изменение в расчётном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учётных оценках согласно МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» путем корректировки амортизационных отчислений за текущие и будущие периоды.

Российские подходы

Согласно п. 15 ПБУ 14/2000 «амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

IIБУпредусматривает единственную возможность приостановления начисления амортизационных отчислений в течение срока полезного использования нематериальных активов - при консервации организации.

В отношении способа амортизации организационных расходов и деловой репутации организации ПБУ 14/2000 содержит определенные ограничения.

Так, в соответствии с п. 21 ПБУ «амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости».

В соответствии сп. 29 ПБУ«амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости».

Положение содержит норму о начислении амортизационных отчислений по нематериальным активам независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

ПБУ 14/2000устанавливается вариантность амортизационных отчислений. Так, согласно п. 21, «амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерскомучете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном субсчете либо путем равномерногоуменьшения первоначальной стоимости объекта».

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

С нашей точки зрения, отражение в бухгалтерском учёте амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» должно производиться по тем их видам, в отношении которых достаточно очевидно применение соответствия доходов понесенным расходам (данный пример приведен в п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Бухгалтерские записи в отношении на численной амортизации по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» должны производитсяпо тем объектам нематериальных активов, в отношении которых действие принципа соответствия неочевидна. Следует отметить, что данный подход косвенно заложен в ПБУ 14/2000. Так, в соответствии в п. 21 и 29 по таким видам нематериальных активов как организационные расходы и деловая репутация амортизацияначисляется путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости.

Различия и проблемы подготовки и использования

финансовой отчетности

МСФО 38 позволяют предприятию проводить более гибкую политику в отношении периода и метода амортизации. Так стандарт содержит норму, согласно которой период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого года. При значительном отличии расчетного срока полезной службы актива, а также значительном изменении в расчётном графике поступления экономических выгод от актива, должны быть изменены соответственно период и метод амортизации.

ПБУ 14/2000 содержит норму, согласно которой срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Дальнейший текст Положения не позволяет сделать вывода о возможностипересмотра установленного срока.

Норма, запрещающая пересмотр способа амортизации нематериальных активов прямо закреплена в документе.

Это приводит к более достоверномупредставлению информации в отчётности, составленной по МСФО, по сравнению с отчётностью, составленной по российским правилам учета.

Высока вероятность, что величина нематериальных активовв соответствии с российскими правилами учета может оказаться завышенной, а величина расходов - заниженной. Рассмотрим в качестве примера учет деловой репутации. Поскольку в России процессы поглощения предприятий идутвесьма активно, данная статья в отчетности приобретает все более существенное значение, посколькупорядок её учёта влияет не только на структуру и величину активов, но и на финансовые результаты - в зависимости от принятого метода амортизации. Например, по российским правилам деловая репутация должна амортизироваться в течение двадцати лет независимо от срока ее полезного использования, в то время как поМСФО амортизационный период определяется исходяиз этого срока, который не может превышать двадцати лет, но может быть короче. Соответственно, размер амортизационныхотчислений непосредственно влияет на величину остаточной стоимости активов и расходов предприятия и, соответственно, на финансовый результат. В России величина активов может оказаться завышенной, а расходов - заниженной в случае, если экономический срок службы деловой репутации меньше 20 лет.

Дебиторская задолженность

По МСФО оценку дебиторской задолженности делать без оценки резерва под возможные потери от плохих дебиторов нельзя. Для этого строится отчёт о старении дебиторской задолженности (просроченной дебиторской задолженности).

Начисление такого резерва даёт более осторожные оценки денежных средств, которые поступят в организацию. Допустим, за отчётный период компания продала товаров и оказала услуг на 1000000 у. е. При этом прошлый опыт организации. При этом прошлый опыт организации показывает, что 5 процентов от выставленных счетов клиенты никогда не оплачивают. Какая цифра более верна для оценки денежных средств, которые поступят в компанию, - 1000000 у. е. или всего лишь 950000 у. е.? Разумеется, можно надеяться, что в этот раз мы получим всю сумму, но разумнее рассчитывать и учитывать реальное положение дел и списать 5% на убытки.

Кредиторская задолженность

При подготовке отчётности по МСФО из статей долгосрочной кредиторской задолженности делается перенос «текущей части долгосрочных обязательств. Например, компания имеет кредит в размере 500000 рублей. Из них 100000 рублей должны быть погашены в ближайшие 12 месяцев. Специалист, готовящий финансовую отчётность, всегда сделает проводку:

Dr «Долгосрочная кредиторская задолженность» - 100000 руб.

Cr «Текущая часть долгосрочных обязательств» - 100000 руб.Получается, что в статьях краткосрочной задолженности будет представлена более точная оценка денежных средств, которые фирме придётся заплатить в ближайшей перспективе. И наоборот, без такой проводки (отсутствие её характерно для российской отчётности) оценка структуры обязательств будет ненадёжной.

Аспекты параграфа: рассмотрены сходства и различия подходов МСФО и РСБУ к вопросамденежных средств, основных средств, запасов, нематериальных активов, дебиторской задолженности, кредиторская задолженности.

2.3 Оценка влияния модернизации учета на результаты деятельности