Учет затрат на производство и реализацию продукции на примере ОАО "Илбирс"

сом

Остаток запасов сом

«Скользящая» средняя стоимость, сом

Покупка

Продажа

Кол-во

Сумма

15.01

20

670

13 400

20

13 400

13 400/20=670

19.01

17

670

(11 390)

3

2 010

09.04

25

1 000

25 000

28

27 010

27010/28=964,61

28.04

18

964,64

(17 363)

10

9 647

20.11

40

1 050

42 000

50

51 647

51647/50=1032,94

23.11

35

1032,94

(36 153)

15

15 494

На основании приведенных расчетов остаток запасов на складе составил 15 494 сомов, а себестоимость реализованных товаров - 64 906 сомов (11 390+17 363+36 153).

Метод ФИФО (FIFO - «fist in, fist out», «первое поступление - первый отпуск»).

Он предполагает, что единицы запасов, закупленные первыми, будут проданы первыми, а в остатке остаются запасы, приобретенные или произведенные последними.

Например, компания, используя систему периодического учета запасов, приобрела для продажи следующие партии товаров:

· 15 января 20 шт. по 670 сомов

· 9 апреля 25 шт. по 1 000 сомов

· 20 ноября 40 шт. по 1 050 сомов

Всего закуплено 85 шт. 80 400 сомов

Продано в течение года:

· 19 января 17 шт. по 670 сомов

· 28 апреля 18 шт. (оставшиеся 3 шт. по 670 и 15 шт. по 1 000)

· 23 ноября 35 шт. (оставшиеся 10 шт. по 1000 и 25 шт. по 1 050)

Всего продано 70 штук

При периодической системе учета запасов себестоимость реализованных товаров составит:

17 шт. 670 + 3 шт. 670 + 15 шт. 1000 + 10 1000 + 25 шт. 1050 =
64650 сомов.

Стоимость остатка запасов на складе будет равна:

15 шт. 1050 сомов = 15750 сомов.

При применении метода ФИФО стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции, полученные в результате расчетов при использовании системы периодического и непрерывного учета запасов, будут одинаковыми.

В нашем примере, если компания будет использовать непрерывную систему учета запасов, то расчет остатка запасов на складе и себестоимости реализованных товаров будет следующим:

Таблица 5.

Расчет себестоимости реализованных товаров но методу ФИФО

Дата	Кол. единиц, шт.	Себестоимость единицы, сом	Общая стоимость, сом	Остаток запасов
	Покупка	продажа			кол-во	цена	сумма
15.01	20		670	13 400	20	670	13 400
19.01		17	670	(11 390)	3	670	2 010
09.04	25		1 000	25 000	3 25	670 1000	2 010 25 000
28.04		18	3 670=2 010 151000=15000	(17 010)	10	1000	10 000
20.11	40		1 050	42 000	10 40	1000 1050	10 000 42 000
23.11		35	101 000=10 000 251050=2650	(36 153)	15	1050	15 750

Из приведенных расчетов видно, что себестоимость реализованных товаров составила 64 650 сомов (11 390 + 17 010 + 36 250), а остаток запасов на складе - 15 750 сомов.

Сравнение методов оценки запасов по себестоимости

Компания должна применять одинаковые методы оценки для всех запасов, сходных по характеру и их использованию компанией. Для запасов различного характера или использования применение различных методов оценки могут быть оправданы. Разница в географическом местоположении запасов и в соответствующих налоговых правилах недостаточна для оправдания использования различных методов оценки запасов.

При выборе конкретного метода оценки запасов необходимо учитывать следующее:

- применение метода ФИФО дает более высокую величину прибыли, что способствует привлечению кредиторов и инвесторов и стоимость запасов в балансе близка к их рыночной стоимости. В период инфляции этот метод дает наибольшую прибыль, а в период дефляции - наименьшую;

- метод средневзвешенной стоимости прост в применении и сглаживает колебания цен покупок.

Оценка запасов по чистой стоимости реализации

Если запасы оказались повреждены, полностью или частично устарели или снизилась их продажная цена или увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продаж, то себестоимость запасов может оказаться не возмещаемой. В этом случае делается переоценка запасов до цены возможной реализации, т.е. до чистой стоимости реализации, так как активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от продажи или использования Вещунова Н.Л., Фамина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности. - М.: Финансы, 2012.-246с..

Чистая стоимость возможной реализации - это ожидаемая продажная цена за вычетом возможных затрат по продаже актива. Активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Существует три основных метода частичного списания запасов до чистой стоимости возможной реализации: постатейный, метод товарных групп и общего уровня запасов.

Запасы обычно списываются до чистой стоимости реализации постатейным методом. Однако, в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Такая ситуация возможна со статьями запаса, относящимися к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и тоже предназначение или конечное использование, произведенными и продаваемыми в одной географической области, и которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента.

Метод общего уровня запасов предполагает, что общая стоимость запасов оценивается по наименьшей величине из себестоимости и чистой стоимости реализации.

Таблица 6.

Методика оценки товарно-материальных запасов (сом)

Вид запаса	Кол-во единиц	Стоимость единицы	Общая стоимость	Наименьшая из двух оценок
		Себес-ть	Чистая стоимость реализации	Себест-ть	Чистая стоимость реализации	1 метод	2 метод	3 метод
А
1	200	100	150	20000	30000	20000
2	100	200	180	20000	18000	18000
3	100	300	320	30000	32000	30000
Итого				70000	80000	68000	70000
В
4	300	400	420	1 20000	1 6000	1 20000
5	400	500	450	1 00000	90000	90000
Итого				2 20000	216000	2 10000	2 16000
Всего				2 90000	296000	2 78000	2 86000	2 90000

Величина частичного списания до чистой стоимости возможной реализации и все потери, связанные с запасами должны признаваться расходами в период их возникновения.

Например, ОАО «Илбирс» закупило 12 тонн химического растворителя для строительства и ремонта зданий по 1 700 сомов за тонну. На конец отчетного года упаковка 2 тонн растворителя оказалась поврежденной и цена реализации их на рынке упала до 1 400 сомов. Согласно МСФО 2 поврежденные запасы должны быть переоценены до цены чистой реализации, т. е. до 1400 сомов. Эта операция будет отражена в учете следующим образом.

Списаны материалы до возможной чистой стоимости реализации:

Д-т Себестоимость реализованной продукции 600

К-т Сырье и материалы 600

Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванная увеличением чистой стоимости возможной реализации должна признаваться как увеличение величины запасов и признание прибыли.

Например, цена за 1 тонну растворителя поднялась со 1400 сомов до 1500 сомов. Согласно МСФО запасы растворителя должны быть переоценены, что будет отражено в учете следующим образом:

Повышение цены реализации на уцененный ранее товар:

Д-т Сырье и материалы 200

К-т Доходы от изменения цены реализации 200

Запасы материалов не списываются ниже себестоимости, если предполагается, что готовая продукция, в которую они включены, будет продана по себестоимости или выше себестоимости. Оценка чистой стоимости реализации проводится каждый последующий отчетный период.



Глава 2. Анализ себестоимости произведенной и реализованной продукции и факторы, влияющие на ее величину

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Основная деятельность ОАО «Илбирс».

ОАО «Илбирс» осуществляет следующие виды деятельности:

АО «Илбирс» создано на базе эвакуированной в период отечественной войны Харьковской трикотажной фабрики в 1941 году, которая в то время именовалась «Трикотажная фабрика имени А.Микояна».

Объемы были не значительными, в основном выпускалась продукция для фронта. С 1971 года в состав предприятия влились две фабрики, которые были специализированы на выпуске бельевого трикотажа из синтетических и искусственных нитей и на выпуске спортивного ассортимента из шерстяной и хлопчатобумажной пряжи. В связи с чем предприятие было переименовано в Фрунзенское производственное трикотажное объединение. С 1992 года предприятие стало Акционерным обществом «Илбирс».

Акционерное общество «Илбирс» по своей структуре является частным предприятием, государственной доли не имеет. Общество специализируется на выпуске верхних и бельевых трикотажных изделий и на выпуске хлопчатобумажной пряжи.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется согласно закона «О бухгалтерском учете», и другим нормативным документам с учетом изменений и дополнений к МСФО. Форма учета основана на использовании электронно-вычислительной техники, обработка учетных данных производится в специальной бухгалтерской программе «1-С: Бухгалтерия».

На основе (табл.7) проведем анализ основных экономических показателей ОАО «Илбирс» за последние два года. В настоящее время также специализируется на верхнем и нижнем трикотаже.

Таблица 7.

Анализ основных экономических показателей ОАО «Илбирс»

за 2015-2016 гг. (тыс.сом)

№ п/п	Показатели	2015 г.	2016 г.	Темпы роста, %	Отклонение (+,-)
1	Активы	42415384	38571015	90,9364	-3844369
2	Обязательства	8385845	6472914	77,1886	-1912931
3	Собственный капитал	34029539	32098101	94,3242	-1931438
4	Выручка от реализации	34229701	33105261	96,715	-1124440
5	Себестоимость реализованных товаров	23103875	28924701	125,194	5820826
6	Чистая прибыль (убыток)	6718978	1097608	16,3359	-5621370

Данные таблицы свидетельствуют о том, что активы компании имеет тенденцию к снижению. За два года активы компании снизились на -3844369 тыс.сомов.

Наблюдается стабильный рост собственного капитала на 16,9 процента.

Собственный капитал тоже имеет тенденцию к снижению в основном за счет уменьшения нераспределенной прибыли. Значительно быстрыми темпами снижаются и выручка от основной деятельности, т.е. производства и реализации трикотажных изделий. В 2016 году рост выручки от реализации составили на 96,7 процента по сравнению с 2015 годом. Однако со снижением выручки от реализации увеличились и затраты на производство и реализации продукции. Темпы роста прибыли составляет всего лишь 16,3% процентов от уровня 2015 года.

2.2 Значение, задачи и источники информации для анализа

В условиях рыночной экономики себестоимость продукции является одним из важных качественных показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятий и их структурных подразделений. Снижение себестоимости продукции (работ, услуг) за счет рационального использования производственных ресурсов - основной путь увеличения прибыли и повышения рентабельности производства.

Показатель себестоимости представляет собой выраженные в денежной форме затраты предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В уровне себестоимости отражаются экономические, научно- технические, социальные и природоохранные факторы развития предприятия.

Основные задачи анализа себестоимости продукции предприятия сводятся к следующему:

· оценка динамики важнейших показателей себестоимости и выполнение плана по ним;

· определение факторов, влияющих на динамику показателей и выполнение плана, величины и причин отклонений фактических затрат от плановых;

· оценка динамики и выполнения плана по себестоимости в разрезе элементов и статей затрат, себестоимости важнейших изделий;

· выявление упущенных возможностей снижения себестоимости продукции.

Источниками информации для анализа себестоимости продукции служат данные финансовой и статистической отчетности анализируемого предприятия. Кроме того, в качестве источников информации используются плановые и отчетные калькуляции по важнейшим изделиям, регистры бухгалтерского учета (ведомости, журналы-ордера), данные о нормах и нормативах, содержащиеся в технологических картах и спецификациях, и др.

Планирование и учет себестоимости на предприятиях ведут по элементам затрат и калькуляционным статьям расходов.

Элементы затрат: материальные затраты (сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т.д.), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (износ нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, налоги, включаемые в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды и др.).

Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что говорит о повышении уровня кооперации и специализации.

Группировка затрат по назначению, т.е. по статьям калькуляции, указывает, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы. Она необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов их сокращения.

Основные статьи калькуляции: сырье и материалы, возвратные отходы (вычитываются), покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная зарплата производственных рабочих, отчисления на социальное и медицинское страхование производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, коммерческие расходы.

Различают также затраты прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенных видов продукции (сырье, материалы, зарплата производственных рабочих и пр.). Они прямо относятся на тот или другой объект калькуляции.

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и распределяются по объектам калькуляции пропорционально соответствующей базе (основной и дополнительной зарплате рабочих или всем прямым расходам, производственной площади и т.д.). Примером косвенных расходов являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, затраты на содержание основных средств и др.

Издержки классифицируются также на явные и неявные (имплицитные). К явным относятся издержки, принимающие форму прямых платежей поставщикам факторов производства и промежуточных изделий. В число явных издержек входит зарплата рабочих, менеджеров, служащих, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых и материальных услуг, оплата транспортных расходов и многое другое.

Неявные (имплицитные) издержки - это альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих владельцам фирмы или находящихся в собственности фирмы как юридического лица. Такие издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей, и не отражаются в бухгалтерской отчетности, но от этого они не становятся менее реальными. Например, фирма использует помещение, принадлежащее ее владельцу, и ничего за это не платит. Следовательно, имплицитные издержки будут равны возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду.

2.3 Факторный анализ затрат на объем продукции (работ, услуг)

Затраты на 100 сом объема продукции занимают в настоящее время одно из центральных мест среди показателей себестоимости продукции. Показатель затрат на 100 сом объема продукции является универсальным, обобщающим показателем себестоимости продукции. Он может быть рассчитан для любого предприятия, что очень важно при сравнительном анализе уровня себестоимости различных предприятий.

Снижение затрат на 100 сом объема продукции характеризует успешность работы предприятия по внедрению новой техники, повышению производительности труда, соблюдению режима экономии в расходовании материальных, трудовых и денежных ресурсов, выявлению и использованию внутренних резервов.

Затраты на 100 сом показывают себестоимость одного сома обезличенной продукции и определяются делением полной себестоимости отгруженной продукции на стоимость этой продукции в действующих ценах (без НДС и акцизов). Формула расчета этого показателя имеет следующий вид:

где З - затраты на 100 сом объема продукции, сом;

q - количество изделий каждого вида;

S - себестоимость единицы отдельных видов изделий;

Z - цена единицы изделия;

N - число наименований изделий.

В процессе анализа затрат на 100 сом объема продукции необходимо выяснить, как они изменяются по сравнению с предыдущим отчетным периодом. Уровень затрат на 100 сом объема продукции за предыдущий и отчетный период можно исчислить по данным статистической отчетности предприятия и бухгалтерского учета. Методика анализа изменения затрат на 1000 сом товарной продукции по сравнению с предыдущим периодом представлена:

Таблица 8.

Динамика затрат на 100 сом объема продукции ОАО «Илбирс»

№	Показатели	2015 год	2016 год	Изменение +;-
				в сумме	в %
1.	Себестоимость отгруженной продукции, тыс.сом	13933,7	18576,7	+ 4643	+ 33,32
2.	Стоимость отгруженной продукции в действующих ценах, тыс.сом	94100	100800	+ 6700	+ 7,12
3.	Затраты на 100 сом объема отгруженной продукции, сом	14,807	18,429	+ 3,622	+ 24,46

Как видно из таблицы 8 темпы прироста объема продукции в оптовых цехах ниже темпов прироста себестоимости продукции на 26,20 процентных пункта (7,12 - 33,3228). В связи с этим затраты на 100 сом продукции увеличилась по сравнению с прошлым годом на 3,622 или на 24,46%. В результате увеличения затрат на 100 сом продукции ОАО «Илбирс» получило перерасход по себестоимости в сравнении с предыдущим годом в размере 3650,9 тыс. сом (3,622 100800 : 100).

На изменение уровня затрат на 100 сом продукции могут оказать влияние следующие факторы: изменение структуры и ассортимента отгруженной продукции, изменение себестоимости отдельных видов продукции, изменение оптовых цен на продукцию. Влияние этих факторов на изменение затрат на 100 сом продукции можно установить способом цепной подстановки. С этой целью производится следующий расчет, (табл. 9).



Таблица 9.

Факторный анализ затрат на 100 сом продукции ОАО «Илбирс»

№	Показатели	Расчетные формулы	Сумма
1.	Себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) за предыдущий год, тыс. сом		13933,7
2.	Фактически отгруженная в отчетном году товарная продукция, тыс. сом а) по себестоимости предыдущего года б) по себестоимости отчетного года		18486,7 18576,7
3.	Объем продукции (работ, услуг) за предыдущий год, тыс. сом		94100
4.	Объем продукции (работ, услуг) отчетного года в ценах предыдущего года, тыс. сом		99520
5.	Объем продукции (работ, услуг) отчетного года в ценах действующих в отчетном году, тыс. сом		100800
6.	Затраты на 100 сом продукции (работ, услуг) в предыдущем году, сом		14,807
7.	Затраты на 100 сом фактически выпущенной в отчетном году продукции: а) по себестоимости и в ценах предыдущего года, сом		18,575

Снижение себестоимости отдельных изделий является основным фактором снижения уровня затрат на 100 сом продукции. Однако этот ресурсосберегающий фактор на многих предприятиях еще не занял преобладающего места в обеспечении роста прибыли и повышения рентабельности производства. Величина влияния этого фактора на изменения уровня затрат на 100 сом продукции исчисляется путем сопоставления фактических затрат на 100 сом продукции отчетного года в оптовых ценах предыдущего года с затратами на 100 сом продукции предыдущего года, пересчитанными на фактический объем и ассортимент продукции отчетного года, по формуле:

Под влиянием повышения себестоимости отдельных видов изделий затраты на 100 сом продукции выросли на 0,091 сом (18,666 - 18,575), а себестоимость продукции увеличилась на 91,7 тыс. сом (0,091 100800 : 100).

На уровне затрат на 100 сом продукции оказывает влияние изменение цен на годовую продукцию. Причем зависимость здесь обратная. При снижении оптовых цен на продукцию при прочих равных условиях увеличиваются затраты на 100 сом продукции, и наоборот, при их увеличении уровень затрат снижается. Величина влияния фактора изменения цен на уровень затрат определяется путем сопоставления затрат на 100 сом фактически отгруженной продукции в ценах, действующих в отчетном году, с затратами на 100 сом той же продукции в ценах предыдущего года. Расчет выполняется по формуле:

Под влиянием снижения цен на продукцию затраты на 100 сом продукции снизились на 0,237 сом (18,429 - 18,666), а себестоимость продукции снизилась на 238,9 тыс. сом (0,237 100800 : 100).

Совокупное влияние рассмотренных факторов на изменение уровня затрат на 100 сом продукции и себестоимости продукции представлено в табл. 10.



Таблица 10.

Результаты влияния факторов ОАО «Илбирс»

№	Причины изменения затрат на 100 сом продукции	Размер изменения затрат на 100 сом продукции, сом	Сумма экономии или повышения себестоимости, тыс.сом
1.	Изменение структуры и ассортимента продукции	+ 3,768	+ 3798,1
2.	Повышение себестоимости отдельных видов продукции	+ 0,091	+ 91,7
3.	Повышение оптовых цен на продукцию	- 0,237	- 238,9
	Итого	+ 3,622	+ 3650,9

Как видно из таблицы, увеличение уровня затрат на 100 сом продукции было обусловлено увеличением доли отгрузки более рентабельных изделий и повышением оптовых цен на продукцию. Повышение себестоимости изделий привело к росту затрат на 100 сом продукции.

2.4 Анализ затрат на производство по экономическим элементам

Себестоимость продукции является важнейшим показателем экономической эффективности ее производства. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Оценка себестоимости продукции по обобщающим показателям должна быть дополнена характеристикой изменения структуры затрат на производство по элементам и анализом себестоимости продукции по статьям расходов.

Анализ сметы затрат на производство осуществляется с целью изучения динамики и контроля за расходованием средств на хозяйственную деятельность предприятия, выявления резервов их снижения. В смете затрат показываются все материальные, трудовые и денежные расходы, произведенные предприятием для осуществления его хозяйственной деятельности. Все затраты группируются по экономическому содержанию, т.е. по отдельным элементам, независимо от их производственного назначения и места, где они израсходованы.

Анализ затрат по экономическим элементам заключается в их сравнении со сметой (планом) и с предыдущим периодом, в изучении структуры затрат, т.е. удельного веса каждого элемента в общей сумме затрат.

Для анализа себестоимости продукции используются данные статистической отчетности «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)», плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам и т.д.

Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:

· полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;

· уровень затрат на 1 сом выпущенной продукции;

· себестоимость отдельных изделий;

· отдельные статьи затрат.

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения общей суммы затрат в целом и по основным элементам (табл.11).

Следует отметить, что в разных отраслях промышленности доля отдельных видов затрат различна. Полная себестоимость продукции в отчетным году по сравнению с прошлым годом увеличилась на 33,3% или на сумму 4643 тыс. сом. ОАО «Илбирс» является материалоемким, удельный вес материальных затрат составил в отчетном году 64,6%. По сравнению с предыдущим годом удельный вес материальных затрат повысился на 3,7% пункта, что связано с увеличением доли затрат на сырье и материалы на 3,1% пункта, энергию - на 0,28% пункта, топливо - на 0,25% пункта. Основной удельный вес в затратах на производство ОАО «Илбирс» составляют сырье и материалы (61,1%). Удельный вес заработной платы персонала в отчетном году составил 11,8% в затратах на производство. Однако по сравнению с предыдущим годом доля этих затрат снизилась на 1,4% пункта, что говорит о снижении трудоемкости производства продукции. Снижение технического уровня производства способствовало снижению удельного веса амортизационных отчислений в отчетном году по сравнению с предыдущим годом на 0,18% пункта. Оплата услуг снизилась по сравнению с прошлым годом на 111,9 тыс. сом, а их удельный вес на 0,19% пункта. Прочие затраты повысились по сравнению с прошлым годом на 210,8 тыс. сом, а их удельный вес на 0,55 пункта.

Таблица 11.

Структура затрат на производство по элементам ОАО «Илбирс»

Статьи затрат	Прошлый год	Отчетный год	Отклонение +;-	Темп изменения, %
	сумма тыс. сом	удельный вес, %	сумма тыс. сом	удельный вес, %	сумма тыс. сом	удельный вес, %
1. Материальные затраты - всего	8495,7	60,9	12006,8	64,6	3511,1	3,7	141,3
В том числе: а) Сырье и материалы за вычетом возрастных отходов	8086,5	58,0	11363,3	61,1	3276,8	+3,1	140,5
б) Электроэнергия на технологические цели	389,3	2,79	570,4	3,07	181,1	0,28	146,5
в) Топливо, ГСМ	19,0	0,13	71,2	0,38	52,2	0,25	374,7
г) Прочие материальные затраты	0,9	0,006	1,9	0,01	1	0,004	211,1
2. Затраты на оплату труда	1851,5	13,2	2192	11,8	340,5	-1,4	118,3
3. Отчисления на социальное страхование	462,0	3,31	570,4	3,07	108,4	-0,24	123,4
4. Амортизация основных средств	678,7	4,87	871,9	4,69	193,2	-0,18	128,4
5. Налоги включаемые в затраты на производство и реализацию продукции	479,9	3,44	529,7	2,85	49,8	-0,59	110,3
6. Командировочные расходы	94,5	0,67	155,8	0,83	61,3	0,16	164,8
7. Арендная плата	-	-	3,5	0,01	0	0,01	-
8. Техническое обслуживание и ремонт, произведенные собственными силами	1099,6	7,89	1155,6	6,22	56	-1,67	105,0
9. Оплата услуг -всего	442,1	3,17	554	2,98	111,9	-0,19	125,3
В том числе: а) по техническому обслуживанию и ремонту	56	0,04	7,5	0,04	1,9	0	133,9
б) банков, кредитных организаций и других финансовых услуг	32	0,23	46,3	0,25	14,3	0,02	144,6
в) реклама	104,1	0,74	159,3	0,85	55,2	10,11	153
г) почты и электросвязи	59,9	0,43	67,3	0,36	7,4	-0,07	112,3
д) приобретении лицензии и прочих разрешений	21,2	0,15	29,6	0,16	8,4	0,01	139,6
ж)аудиторские услуги	2,8	0,02	5,1	0,02	2,3	0	182,1
з) Прочие виды услуги	216,5	1,55	238,9	1,28	22,4	-0,27	110,3
10. Другие затраты	329,7	2,36	540,5	2,91	210,8	0,55	163,9
11. Полная себестоимость продукции	13933,7	100	18576,7	100	4643	-	1333

2.5 Анализ себестоимости продукции с применением позаказного метода учета затрат

Необходимость анализа бухгалтерской отчетности в условиях формирования рыночных отношений обусловлена требованием практического предпринимательства помочь ответить на вопрос: как правильно хозяйствовать?

Вместе с тем проводимый анализ не может дать единого рецепта на все случаи хозяйственной жизни, но позволит научиться отвечать на поставленный вопрос.

Анализ себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник.

Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания. Именно поэтому можно установить место возникновения отклонения: основное производство, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.

Возможность анализа есть только на тех предприятиях, где разрабатывают план себестоимости продукции в калькуляционном разрезе, а бухгалтерия предприятия составляет фактическую калькуляцию на весь объем продукции и по ее видам.

Калькуляция себестоимости единицы продукции является важным документом предприятия, необходимым условием обоснования правильного установления цен, механизмом контроля рентабельности производства.

Она дает богатый аналитический материал, позволяющий установить причины отклонений в себестоимости отдельных видов продукции и пути снижения себестоимости продукции. По данным калькуляции судят о рентабельности отдельных видов продукции и принимают решения о выборе альтернативных вариантов.

Основные показатели, используемые для характеристики затрат на производство, следующие:

1. затраты на производство по смете, характеризующие себестоимость всего объема работ;

2. полная себестоимость товарной продукции, работ и услуг;

3. производственная себестоимость товарной продукции;

4. себестоимость реализованной продукции (полная и производственная);

5. себестоимость единицы продукции, заказа, узла, детали;

6. себестоимость сравнимой товарной продукции;

7. затраты на 1 сом продукции, работ и услуг;

8. себестоимость по местам возникновения затрат и центрам ответственности (в целом, по подразделениям и другим центрам формирования затрат и ответственности).

Объектом учета затрат, а следовательно, и анализа может быть весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, детали и узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.

Перечень калькуляционных статей, и правила калькулирования устанавливаются типовыми инструкциями или положениями для данного предприятия. При анализе используют различные виды калькуляций:

- плановую -- составляется на определенный период на основе плановых нормативных прямых затрат и плановых смет накладных расходов;

- нормативную -- на основе действующих на начало месяца норм, использующихся для оформления плановых калькуляций и для контроля за отклонением от нормы;

- сметную -- составляется, когда на какой-то объект установлена временная технология и укрупненная норма расхода;

- отчетную - по данным бухгалтерского учета.

Прямые затраты относятся непосредственно на изделие; косвенные расходы - распределительным путем; общепроизводственные и общехозяйственные - пропорционально прямой заработной плате; коммерческие - пропорционально прямым затратам.

Доброкачественность и подробность калькуляций зависит от метода учета затрат на производство.

Так, при котловом методе учета затрат сведения о затратах на единицу продукции не всегда являются достоверными.

При нормативном методе учета затрат анализ отклонений от норм является неотъемлемой частью анализа калькуляции себестоимости.

Отчетные калькуляции дают основные сведения о производственном потреблении основных материалов, топлива, электроэнергии и заработной плате производственных рабочих. Анализ отчетных калькуляций проводится в основном по прямым материальным и трудовым затратам, так как большинство остальных статей распределяется косвенно и в аналитических целях могут быть использованы ограниченно.

Анализ проводится по себестоимости единицы продукции в целом и в разрезе статей калькуляции. Рассмотрим анализ себестоимости продукции с применением позаказного метода учета затрат на примере швейного цеха, арендующего у ОАО «Илбирс» производственные и складские помещения.

Таблица 12.

Калькулирование себестоимости на изготовление Комплекта камуфляжного костюма (в комплект входит: кепка, куртка и брюки)

№	Наименование расходов	Затраты на 1 комплект (сом)	Удельный вес, %
1	Основная ткань (камуфляж) 4 метра	520	74,3
2	Затраты на нитки армированные 0,33 бобин	1	0,15
3	Затраты на пуговицы	7	1,0
4	Упаковка, размерники	1	0,15
	Итого материальные затраты	529	75,6
5	Потребление электроэнергии	1,2	0,17
6	Водопользование	0,1	0,02
7	Запасные части	5,0	0,7
8	Зарплата рабочих (закройщики, швеи и ОТК)	100	14,3
9	Отчисления в Соцфонд	9	1,3
10	Прочие затраты	55,7	7,91
Итого затрат	700	100

Из данных таблицы видно, что одним из трудоемких изделий выпускаемой предприятием является производство камуфляжного костюма.

Материальные затраты в общем объеме расходов предприятия занимают 75,6%, расходы на найм рабочих - 14,3% или 100 сомов из каждого комплекта костюма. Значительный объем затрат связан в основном с приобретением камуфляжных тканей, которые завозятся из Казахстана.

Таблица 13.

Калькулирование себестоимости на изготовление Костюма брючного для работников кухни (в сомах)

Статьи расходов	Затраты на единицу продукта	Удельный вес, в %
- затраты на ткань 3,5 метра	227	67,6
- затраты на нитки	5	1,4
- упаковка, размерники	3	1,0
Итого материальные затраты	235	69,9
- потребление электроэнергии	1,0	0,3
- водопользование	0,1	0,03
- запасные части	2,0	0,6
- зарплата рабочих (закройщики, швеи и ОТК)	8,0	2,4
- зарплата ИТР и служащих	5,0	1,5
- Соцфонд	6,0	1,8
- прочие затраты	78,9	23,5
Итого затрат	336	100

Из данных таблицы «калькуляция себестоимости производимой продукции» видно, что львиная доля расходов приходится на материальные затраты, которые составляют в структуре затрат около 70% (69,9%). Вторую позицию в структуре себестоимости данной продукции занимают прочие затраты - 23,5%. Около трех процентов занимают трудозатраты. В связи с подорожанием цен на энергоносители возможно произойдет увеличение затрат на производство единицы продукции в будущем, а это не может не повлиять на развитие малого и среднего бизнеса в целом в Кыргызстане, в том числе и анализируемого предприятия.



Таблица 14.

Расчет продажной стоимости и чистого дохода с единицы производимой и реализованной продукции

№	Наименование изделий	Продажная цена (без НДС)	Себестоимость реализованной продукции	Доход (сом)
1	Комплект камуфляжного костюма	1300	1000	300
2	Сигнальные жилеты	380	180	200
3	Костюм брючный	860	420	440
4	Куртки камуфляжные (утепленные)	1500	1250	250

Данные таблицы свидетельствуют о нижеследующем:

Фирма в основном шьет четыре вида изделий в зависимости от заказа и от объемов выигранных тендеров. Продажная цена одного комплекта камуфляжного костюма составляет 1300 сомов, а затраты на производство и реализацию продукции составляют 1000 сомов, следовательно, прибыль с каждой единицы изготовленной продукции равна 300 сомов.

Наиболее выгодным из вышеперечисленных изделий является производство брючного костюма, где прибыль доходит до 440 сомов с каждой единицы пошива. Однако получение прибыли зависит, конечно, прежде всего, от сбыта, т.е. если есть спрос на конкретные виды изделий, значит, есть и прибыль.

Таблица 15.

Анализ экономических показателей (тыс. сом)

№	Наименование показателей	2014 год	2015 год	2016 год	2016 г. к 2015 г. Темпы роста, в %
1	Выручка от реализации	19000	21000	24000	126,3
2	Себестоимость реализованной продукции (продаж)	18460	20300	22700	122,9
3	Чистая прибыль	540	700	1300	240,7
4	Среднесписочная численность работников	51	60	70	137,2
5	Выработка 1 работника (гр. 1 : гр. 4)	372,5	350	342,8	92

Анализируя данные таблицы, можно сделать следующие заключения: Абсолютная величина произведенной и реализованной продукции компании имеет тенденцию к росту.

Если объем поставок в 2014 году составлял 19 млн. сомов, то рост данного показателя к 2016 году уже составляет 24 млн. сомов, соответственно темп роста составляет 126,3%. Себестоимость реализованной продукции также выросла за анализируемый период на 122,9%.

Наблюдается стабильный рост прибылей компании. Если компания получила в 2014 году прибыли на сумму 540 тыс. сомов, то к 2016 году увеличение прибыли в абсолютном выражении составляет 1 млн. 300 тыс. сомов. Это надо отметить как положительный фактор в деятельности анализируемого предприятия.

Таблица 16.

Анализ динамики выручки и затрат

Факторы прибыли от продаж	2014 год	2015 год	2016 год	Изменения за 2014-2016 г.
				в абсолютных величинах	в относительных величинах, %
Выручка от продаж	19000	21000	24000	5000	126,3
Материальные затраты	13300	15351	18144	4844	136,4
Затраты на оплату труда	2280	2730	3432	1152	150,5
Отчисления на социальные нужды	247	273	312	65	126,3
Амортизация	50	63	78	28	156
Прочие затраты с/с прод. товаров	2583	1883	734	-1849	28,4
Итого затраты	18460	20300	22700	4240	122,9
Прибыль от продаж	540	700	1300	760	240,7

Из данных таблицы видно, что выручка от реализации имеет тенденцию к росту. За анализируемый период выручка от реализации выросла на 26,3%. Рост выручки от реализации привело к наращиванию прибыли компании. Прибыль компании выросла на 140,7%.

Это необходимо отметить как положительный фактор в деятельности компании. Однако увеличение прибыли сопровождалась параллельным увеличением затрат, так как основное сырье импортируется из России и Казахстана.



Глава 3. Аудит затрат на производство и реализации продукции

3.1 Цель, задачи, источники информации и последовательность проверки учета затрат на производство

Цель проверки учета затрат на производство - установление обоснованности формирования и правильности учета издержек производства.

Задачами проверки учета затрат на производство являются:

- проверка документальной обоснованности, правомерности и своевременности включения в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией;

- проверка правильности группировки затрат по экономическим элементам, по местам возникновения и организации аналитического учета;

- оценка качества инвентаризаций незавершенного производства;

- арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета;

- проверка правильности учета затрат для целей налогового учета.

Источниками информации для проведения ревизии (аудита) учета затрат на производство продукции являются учетные регистры аналитического и синтетического учета: карточки (ведомости) по заказам; разработочные таблицы, формирующие себестоимость (по распределению заработной платы, израсходованных сырья и материалов, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, отдельных предметов в составе оборотных средств); ведомости распределения общепроизводственных, административных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки- расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов; акты (ведомости) по инвентаризации незавершенного производства; ведомость сводного учета затрат на производство; ведомости аналитического учета (машинограммы) по счетам учета затрат, Главная книга, статистический отчет о затратах на производство и реализацию продукции (форма № 5-з) и др. Кроме того, используют данные ревизии (аудиторской проверки) основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, фонда оплаты труда, денежных средств и другую информацию, отражающую использование хозяйственных средств организации.

Проверка производственных затрат является трудоемким процессом, требующим от проверяющего знания, помимо нормативных и инструктивных материалов, также особенностей исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) (далее -- продукции) в отдельных отраслях и видах деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудитору (ревизору) необходимо изучить организационные и технологические особенности организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его деятельности, дать оценку системе внутреннего контроля процесса производства и системе учета затрат.

Далее проверяющему необходимо дать оценку соблюдения выбранного организацией метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, и последовательно осуществлять процедуры проверки обоснованности и правильности включения отдельных видов затрат в состав себестоимости продукции, правильности учета и распределения общепроизводственных и административных расходов, затрат вспомогательных производств, операций по учету брака, недостачи и потерь в производстве, учету и оценке незавершенного производства.

На заключительном этапе проверки проверяется организация аналитического учета затрат на производство, сводного учета затрат и правильность исчисления себестоимости продукции.



3.2 Методика аудита затрат на производство продукции

Успех деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов напрямую зависят от целесообразности производственных затрат, которые необходимо учитывать, анализировать и конкретизировать с целью обеспечения повседневного контроля за эффективностью использования ресурсов и формированием себестоимости продукции. Поэтому ведущая роль в бухгалтерском учете отводится учету затрат на производство и формированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Уровень развития в обществе экономико-правовых отношений определяет состав издержек производства по экономическим элементам, видам и статьям калькуляции с позиций их полного отражения в системе бухгалтерской информации. При этом бухгалтерский учет затрат на производство продукции будет поставлять собственнику реальную фактическую информацию об издержках производства, что позволит управлять себестоимостью продукции и продажными ценами в условиях рыночной экономики.

Управление издержками экономического субъекта является сложным процессом. Оно означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов. При этом учет затрат представляет собой совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на хозяйствующем субъекте в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) измерения в натуральных и стоимостных показателях, регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием и оценивать его деятельность путем определения финансовых результатов.

Правильное понимание содержания себестоимости как экономической категории позволяет точно определить состав затрат, который должен приниматься в расчетах издержек производства и себестоимости продукции. Сущность себестоимости заключается в том, что она обеспечивает возмещение стоимости потребляемых средств производства и воспроизводства рабочей силы в отличие от стоимости продукта для общества, которая предназначена для решения задач по обеспечению расширенного воспроизводства, а также определенных социально- политических проблем.

Себестоимость продукции представляет собой совокупность затрат предприятия, связанных с ее производством и реализацией. Такое определение издержек производства является методически исходным моментом для теоретического анализа как самих издержек производства, так и себестоимости товарной продукции.

В настоящее время деятельность хозяйствующих субъектов в основном оценивается по объему реализованной продукции, величине полученной прибыли и рентабельности. При этом величина двух последних показателей зависит не только от количества реализуемой продукции и установленных на нее цен, но и от уровня ее себестоимости. Поэтому возникает необходимость уделить большое внимание контролю за уровнем издержек производства и правильному определению себестоимости продукции (работ, услуг).

Для более рационального использования показателя себестоимости при оценке эффективности производства необходима разработка системы ее показателей по уровням управления производством. Важность такой разработки особенно возрастает в современных условиях, когда усиливается роль себестоимости как оценочного показателя деятельности хозяйствующих субъектов.

Введение показателя себестоимости продукции обусловлено действием объективных экономических законов, и ее формирование происходит при непосредственном соблюдении определенных принципов и действующего законодательства. Это определяет реальные условия для дальнейшего совершенствования учета, прогнозирования, анализа и управления процессом ее снижения и создает предпосылки для применения этого показателя в оценке эффективности производства на основе научно обоснованных норм и нормативов использования технических, материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Организация управления процессом формирования себестоимости продукции и ее дальнейшего снижения в определенной мере решает и проблему управления планомерным повышением эффективности производства и конечными результатами деятельности на основе таких показателей, как товарная продукция, материалоемкость, прибыль и рентабельность продукции и производства.

Эффективность деятельности предприятия зависит от формирования себестоимости по нескольким причинам:

· затраты на производство изделия выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены;

· информация о себестоимости продукции часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами;

· знание себестоимости необходимо для расчета сальдо калькуляционных счетов на конец отчетного периода.

В то же время необходимо отметить, что себестоимость является одним из основных и ключевых факторов, влияющих на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, оценку рентабельности производства продукции и эффективности предпринимательской деятельности предприятия и, следовательно, на величину изымаемый государством части полученной прибыли в виде налога на прибыль. Следовательно, неправильное ее исчисление не только влияет на интересы предприятия, государства, акционеров и других заинтересованных лиц, но и способствует возникновению нежелательных спорных и конфликтных ситуаций с налоговыми и правоохранительными органами.

В отечественной практике учет затрат предполагает точное исчисление себестоимости продукции (работ, услуг). Точность определяется в основном полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию. С этой целью необходимо осуществлять правильную классификацию затрат в зависимости от специфики и условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. В то же время не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на себестоимость продукции, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость и снижает точность калькулирования. Однако методика калькулирования должна способствовать большей точности определения себестоимости отдельных видов продукции для выявления действительного размера рентабельности каждого из них. Только при соблюдении такого условия себестоимость станет надежным инструментом и экономическим рычагом правильного соизмерения затрат и результатов хозяйственной деятельности. Показатели себестоимости конкретных видов продукции тем полнее соответствуют величине действительных издержек производства, чем больший удельный вес в них занимают прямые затраты. Поэтому получение наиболее обоснованных данных о себестоимости обеспечивается лишь по тем объектам калькуляции, которые выделяются самостоятельными позициями аналитического учета, то есть служат одновременно и объектами учета затрат.

Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена и в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений расширилась самостоятельность предприятий, в том числе в вопросах установления цен на свою продукцию, в результате чего изменились задачи, решаемые при помощи бухгалтерского учета и его подсистемы -- калькулирования. Задача, решаемая в процессе калькулирования, Ї не просто установить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая могла бы обеспечить определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня себестоимости, нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить этот уровень и возможность его постоянного снижения. Поэтому учет и калькулирование должны способствовать выявлению резервов для снижения себестоимости продукции, а также обеспечить своевременное и полное отражение фактических затрат.

В нашей стране исчисление себестоимости выступает элементом (специфическим приемом) метода бухгалтерского учета. В Англии, Германии, США и многих других странах калькулирование себестоимости продукции и учет затрат на производство выделены в управленческий учет, призванный давать информацию специалистам и администрации хозяйствующего субъекта для управления себестоимостью продукции. Меры по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, одобренные Правительством КР предусматривают наравне с разработкой и утверждением Минфином КР, Госфиннадзором соответствующих стандартов по бухгалтерскому учету, определяющих общие для всех хозяйствующих субъектов требования, принципы, правила и способы ведения учета отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций, разработку и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности, исполнителем которых, в первую очередь, являются органы власти, осуществляющие оперативное управление отраслями экономики Кыргызстана.

Отсутствие полной информации о формировании себестоимости, которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, к невозможности выработки и реализации мер по их недопущению, определению оптимального объема выпуска продукции и, как результат, к снижению эффективности работы предприятия в целом.

Как известно, затраты предприятия возмещаются за счет двух источников: себестоимости продукции и чистого дохода. Поэтому решение вопроса о составе затрат, включаемых в себестоимость, сводится к их разграничению между указанными источниками возмещения. Общий принцип этого разграничения состоит в том, что через себестоимость должны возмещаться затраты предприятия, обеспечивающие простое воспроизводство всех факторов производства: средств и предметов труда, рабочей силы и природных ресурсов. Однако на практике бывают отступления от общего правила, вызванные определенными соображениями или недостатками в учете общественных затрат. Есть также разные точки зрения па характер отдельных затрат и способ их возмещения. Поэтому действительные издержки предприятия и себестоимость продукции в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Центральное место в проведении независимых проверок занимает аудит учета затрат на производство продукции по всем производственным счетам бухгалтерского учета. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту вопросы разделения видов работ, подлежащих проверке, представлены в общих чертах. Нет четкой градации видов работ, их трудоемкости и очередности проведения. Поэтому представляется, что наиболее рациональным является выделение комплексов, подлежащих аудиту, применительно к плану счетов бухгалтерского учета.