Дата	Цена, руб.
1	2
30.12.2013	0,5675
31.01.2014	0,5540
1	2
28.02.2014	0,5595
31.03.2014	0,5590
30.04.2014	0,5570
30.05.2014	0,6861
30.06.2014	0,6700
31.07.2014	0,6168
29.08.2014	0,6933
30.09.2014	0,7036
31.10.2014	0,6930
28.11.2014	0,6000
30.12.2014	0,5415

Ограничимся оценкой данных акций, приобретенных ОАО «Волжская ТГК», за декабрь 2013 года и 2014 год.

В ПБУ 19/02 прописано, что первоначальная стоимость финансовых вложений складывается из их цены и затрат на приобретение. То есть, стоимость покупки 200000 обыкновенных акций ПАО «РусГидро» рассчитывается следующим образом: 200000акц. * 0,5675руб.*(1+0,002)=113727 руб.

Согласно учетной политике предприятия, долевые инструменты других предприятий в соответствии с МСФО классифицируются как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, в связи с чем первоначальная и последующая оценки проводятся с применением справедливой стоимости. При этом фактические затраты на приобретение также будут включаться в первоначальную стоимость.

Итого, справедливая стоимость 200000 обыкновенных акций ПАО «РусГидро» = 113727 руб.

В Таблице 11 представлены операции по учету данных акций в соответствии с российскими стандартами.

Таблица 11. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	РСБУ
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
1	30.12.13	Отражена стоимость приобретаемых акций ПАО «РусГидро»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи	58.1.1	76.5	113500
2	30.12.13	Отражена комиссия, подлежащая уплате бирже	Договор об оказании услуг, акт оказания услуг	58.1.1	76.5	227
3	30.12.13	Перечислены комиссионные с расчетного счета бирже	Выписка банка о состоянии расчетного счета, платежное поручение	76.5	51	227
4	30.12.13	Перечислено организации, продающей акции в погашение задолженности по акциям	Выписка банка о состоянии расчетного счета	76.5	51	113500
5	30.12.14	Произведена корректировка стоимости акций	Бухгалтерская справка	91.2	58.1.1	5200

Переоценка финансовых вложений согласно учетной политике компании производится только раз в год, что противоречит законодательству, которое предписывает проведение переоценки, как минимум, раз в квартал. Таким образом, стоимость акций ПАО «РусГидро» на 30 декабря 2014 года по РСБУ составила 108527 рублей.

Выписка о состоянии счета депо и акт приема-передачи ценных бумаг за 30.12.2013 из Таблицы 11 представлены в Приложениях 3 и 4.

Операции по отражению приобретенных акций в соответствии с МСФО содержатся в Приложении 5.

Как видно из таблицы, представленной в Приложении 3, стоимость акций на 30 декабря 2014 года по МСФО является такой же, как и в российском учете, а именно 108527 рублей. Однако, если обратиться к любой иной дате за период с 30 декабря 2013 по 30 декабря 2014 года, то будет заметно, что стоимость этих акций будет различаться. Например, 15 апреля 2014 года стоимость 200000 акций ПАО «РусГидро» в бухгалтерском учете по РПБУ составляла 113727 рублей, тогда как по МСФО - 112027 рублей.

Облигации учет аудит финансовый вложение

ПАО «Газпром нефть» разместило серию облигаций № 4-12-00146-А от 28.12.2011 на Московской Бирже 05.12.2012. Номинальная стоимость облигаций - 1000 рублей за 1 штуку. Облигации купонные - 8,5% годовых от номинала, купон начисляется два раза в год, в конце каждого полугодия. Облигации погашаются через 10 лет.

09.09.2014 ОАО «Волжская ТГК» приобрело 430 штук облигаций на Московской Бирже по рыночной цене 964,3 рублей за штуку. Биржа взимает комиссию в размере 0,4% от сделки. Помимо рыночной цены ОАО «Волжская ТГК» обязано выплатить прежнему владельцу облигаций купонный доход, начисленный со времени последней выплаты купонного дохода до 9 сентября 2014 года, а именно 30 июня 2014 года.

9 сентября 2014 года ОАО «Волжская ТГК» оплатило облигации и комиссионный сбор.

26 марта 2015 года ОАО «Волжская ТГК» продало 200 штук облигаций на Московской Бирже по рыночной стоимости плюс накопленный купонный доход (НКД) с даты последней выплаты купонного дохода.

Имеются данные о рыночной стоимости облигаций на следующие даты:

На 30.09.2014 - 965 руб./шт.

На 31.10.2014 - 948 руб./шт.

На 30.11.2014 - 940 руб./шт.

На 30.12.2014 - 900 руб./шт.

На 31.01.2015 - 840 руб./шт.

На 28.02.2015 - 860,5 руб./шт.

На 26.03.2015 - 920 руб./шт.

Согласно ПБУ 19/02, первоначальная стоимость 430 штук облигаций будет включать в себя стоимость покупки и комиссию.

Накопленный купонный доход включается в первоначальную стоимость облигаций.

Стоимость приобретения облигаций: 430шт.*964,3руб.=414649 рублей.

Комиссионный сбор: 414649руб.*0,4%=1658,6 рублей.

При расчете накопленного купонного дохода учитывается, что купонный доход накапливался с 30.06.2014 до 09.09.2014, то есть в течение 71 дня.

Накопленный купонный доход: 430шт.*(1000руб.*8,5%*71/365) =7109,7 рублей.

Итого, первоначальная стоимость 430 штук облигаций по РСБУ = 423417,3 рублей.

Переоценка финансовых вложений с определяемой рыночной стоимостью согласно учетной политике предприятия производится раз в год, на конец отчетного периода.

Выбытие облигаций происходит по средней первоначальной стоимости.

Так как ранее облигации данного типа не покупались и в течение рассматриваемого периода не происходило поступление новых облигаций, то средняя первоначальная стоимость 1 штуки облигации рассчитывается как частное от деления балансовой стоимости финансовых вложений на их количество: 395768,3руб./430шт.=920,4 руб./шт.

Начисление доходов осуществляется на счет 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Операции по бухгалтерскому учету облигаций отражены в Приложении 6.

Приобретение облигаций отражено в регистрах бухгалтерского учета, а именно Карточке счета 58 за сентябрь 2014 года, представленной в Приложении 7.

При ведении бухгалтерского учета по МСФО облигации относятся к категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Поэтому, первоначальная стоимость облигаций - это справедливая стоимость, которая складывается из рыночной цены облигаций.

Справедливая стоимость облигаций = 421758,7 рублей.

В дальнейшем данные облигации также учитываются по справедливой стоимости, а именно с учетом котировок на активном рынке. Купонный доход не включается в последующую стоимость, а учитывается отдельно.

В Приложении 8 содержатся операции по учету данных облигаций согласно международным стандартам.

Балансовая стоимость облигаций складывается как сумма первоначальной стоимости и последующих переоценок. Итого, балансовая стоимость 430 шт. облигаций на момент выбытия - 377124,7 рублей. То есть, стоимость одной облигации на момент выбытия составит 877 руб., а стоимость 200 штук - 175407 рублей.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость

Облигации

14.02.2014 ОАО АКБ «Союз» выпустило облигации (гос. номер 4-07-55477). В этот же день 1200 штук облигаций были куплены ОАО «Волжская ТГК» по цене 542 рубля за штуку. Номинал одной облигации - 600 рублей, купонные выплаты составляют 12,2% от номинала и производятся раз в год, а именно 14.02.2015, 14.02.2016 и 14.02.2017. Облигации будут погашены через 3 года. Облигации не котируются на рынке.

Справочно:

Организация имела в данный период также 500 облигаций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, по балансовой стоимости 750 руб. за шт.

Согласно Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) первоначальная стоимость полученных облигаций составит затраты на приобретение, то есть 650400 рублей. Также ПБУ 19/02 предполагается, что необходимо проводить доведение первоначальной стоимости до номинала. Ежемесячная сумма за три года составит: (720000руб.-650400руб.) /36мес.=1933,33 рублей.

Купонный доход за год составит: 720000руб.*12,2%=87840 рублей.

Таким образом, ежемесячно на прочие доходы будет списываться 7320 рублей.

Облигации выбыли по стоимости: ((500шт.*750руб.+1200шт.*600руб.)/1700шт.)*1200шт.=772941,2 рублей.

Бухгалтерские операции за первый год владения облигациями по РПБУ представлены в Приложении 9.

Стоимость облигаций на конец первого года составила 673600 рублей.

Теперь рассмотрим бухгалтерский учет приобретенных облигаций ОАО АКБ «Союз» согласно МСФО.

Первоначальная стоимость облигаций рассчитывается как справедливая стоимость. В данном случае она складывается из затрат на приобретение финансовых вложений, но если бы была известна рыночная доходность аналогичных облигаций, то справедливая стоимость рассчитывалась бы как сумма дисконтированных потоков денежных средств от данного актива. То есть, справедливая стоимость облигаций составляет 650400 рублей.

Данные облигации, согласно учетной политике ОАО «Волжская ТГК», относятся к категории инвестиций, удерживаемых до погашения. Следовательно, далее они будут оцениваться по амортизированной стоимости с использованием эффективной ставки процента (ЭСП). Рассчитаем ее на основе того, что погашение облигаций будет произведено 14 июля 2015 года.

ЭСП: ++

Эффективная ставка равна 0,16542 или 16,54%.

Операции по отражению учета облигаций согласно МСФО за первый год владения ими представлены в Таблице 12.



Таблица 12. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	МСФО
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
1	14.02.14	Отражена стоимость приобретаемых облигаций ОАО АКБ «Союз»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи, выписка банка о состоянии расчетного счета	58.2	51	650400
2	14.03.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8350,2
3	14.04.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8457,4
1	2	3	4	5	6	7
4	14.05.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8566,0
5	14.06.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8675,9
6	14.07.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8787,3
7	14.08.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8900,1
8	14.09.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9014,4
9	14.10.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9130,1
10	14.11.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9247,3
11	14.12.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9366,1
12	14.01.15	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9486,3
13	14.02.15	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9608,1
14	14.02.15	Выплачен купонный доход за год	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	58.2	87840

Стоимость облигаций рассчитывается как сумма их первоначальной стоимости и начисленного дохода за вычетом выплаченных сумм процентного дохода и сумм в уплату основной части долга. Амортизированная стоимость облигаций на 14.03.14 рассчитывается по формуле: 650400 рубля.

Амортизированная стоимость на конец первого года составила: 650400+(107589,2-87840) = 670149,2 рублей. Амортизированная стоимость облигаций на конец следующего года будет исчисляться исходя из стоимости на конец первого года, т.е. проценты по ЭСП будут начисляться на сумму 670149,2 рублей.

Заем

18.09.2014 ОАО «Волжская ТГК» предоставило заем ООО «Авангард» в размере 1300000 рублей на следующих условиях: срок предоставления займа - 2 года; годовая сложная процентная ставка - 6%; выплата процентов осуществляется раз в полгода, а именно 18.03.2015, 18.09.2015, 18.03.2016 и 18.09.2016. Рыночная годовая ставка процента по аналогичным займам - 11,70%.

Пусть начисление процентов осуществляется тоже раз в полгода, а погашение основной суммы долга - в конце срока. Предоставленный заем, согласно учетной политике предприятия по РСБУ, относится к финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, и оценивается по первоначальной стоимости.

Рассчитаем оценку займа, выданного за период с 18 сентября 2014 года по 18 сентября 2015 года. Операции по учету данного займа представлены в Таблице 13.



Таблица 13. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	РСБУ
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	18.09.14	Отражена стоимость выданного займа	Договор займа	58.3.2	76.5	1300000
2	18.09.14	Перечислено организации, получающей заем	Платежное поручение, выписка банка о состоянии расчетного счета	76.5	51	1300000
3	18.03.15	Начислены проценты	Бухгалтерская справка	76.3	91.1	39000
4	18.03.15	Получены проценты на расчетный счет	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	76.3	39000
5	18.09.15	Начислены проценты	Бухгалтерская справка	76.3	91.1	39000
6	18.09.15	Получены проценты на расчетный счет	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	76.3	39000

Как видно из Таблицы 13, последующая стоимость займа не изменяется и остается равной 1300000 рублей.

В соответствии с международными стандартами ведения бухгалтерского учета выданный заем относится к категории «Ссуды и дебиторская задолженность», вследствие чего его первоначальной оценкой является справедливая стоимость, а последующей - амортизируемая.

Первоначальная стоимость рассчитывается как дисконтированная стоимость:. Эта сумма и будет считаться справедливой стоимостью финансового вложения.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с выданным займом, представлены в Таблице 14.



Таблица 14. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	МСФО
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	18.09.14	Отражена стоимость выданного займа	Договор займа, платежное поручение, выписка банка о состоянии расчетного счета	58.3	51	1174271,8
2	18.09.14	Отражена разница между выданными средствами и справедливой стоимостью займа на прочие расходы	Бухгалтерская справка	91.2	51	125728,2
3	18.03.15	Скорректирована стоимость займа	Бухгалтерская справка	58.3	91.1	68694,9
4	18.03.15	Получены проценты на расчетный счет	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	58.3	39000
5	18.09.15	Скорректирована стоимость займа	Бухгалтерская справка	58.3	91.1	70432,1
6	18.09.15	Получены проценты на расчетный счет	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	58.3	39000

Амортизированная стоимость займа на 18.03.2015 рассчитывается следующим образом: 1174271,8+ (68694,9-39000) = 1203966,77 рублей. Дальнейшие расчеты аналогичны расчетам в предыдущем примере.

Акции, по которым текущая рыночная стоимость не определяется

19 октября 2014 года ОАО «Волжская ТГК» приобрело 10240 акций ПАО «Екатеринбурггаз» номиналом 1 рубль по цене 1,2 рубля за акцию. Акции не котируются на рынке. По результатам ежеквартальной проверки на обесценение, проведенной 31.03.2015, было зафиксировано снижение стоимости аналогичных акций, по которым совершались сделки на активном рынке, на 30%. На основании полученных данных, ОАО «Волжская ТГК» признало факт обесценения имеющихся акций ПАО «Екатеринбурггаз».

Согласно РСБУ, стоимость акций при поступлении будет равна затратам на них, а именно: 1,2руб.*10240шт.=12288 рублей.

Так как по данным акциям не определяется рыночная стоимость, то их последующая оценка не будет отличаться от первоначальной. Однако в связи с обесценением акций ПАО «Екатеринбурггаз» предполагается создание резерва под обесценение. Резерв под обесценение создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостями финансового вложения: 12288руб.-1,2руб.*(1-0,3) *10240шт.=3686,4 рубля.

Таблица 15 содержит операции по учету акций ПАО «Екатеринбурггаз» с момента их приобретения по 31 марта 2015 года.

Таблица 15. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	РСБУ
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	19.10.14	Отражена стоимость приобретенных акций ПАО «Екатеринбурггаз»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи, выписка банка о состоянии расчетного счета	58.1.2	76.5	12288
2	19.10.14	Перечислено ПАО «Екатеринбурггаз» в уплату задолженности по акциям	Платежное поручение, выписка банка о состоянии расчетного счета	76.5	51	12288
3	31.03.15	Создан резерв под обесценение акций	Бухгалтерская справка	91.2	59	3686,4

В отчетности на конец квартала стоимость акций будет скорректирована на сумму резерва и составит 8601,6 рублей.

В международном бухгалтерском учете данные акции относятся к категории инвестиций, предназначенных для продажи, в связи с чем их справедливая стоимость равна сумме, за которую финансовые вложения были приобретены, то есть 12288 рублей.

Убыток от обесценения для инвестиций, предназначенных для продажи, рассчитывается на основе текущей справедливой стоимости. Ее снижение, признанное в составе прочего совокупного дохода, должно быть реклассифицировано в состав прибылей и убытков за период. В данном случае снижение справедливой стоимости будет рассчитываться на основании падения цен по аналогичным сделкам: 1,2руб.*0,3 *10240шт.=3686,4 рубля.

Бухгалтерские проводки по учету акций ПАО «Екатеринбурггаз» согласно МСФО представлены в Таблице 16.

Таблица 16. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	МСФО
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	19.10.14	Отражена стоимость приобретенных акций ПАО «Екатеринбурггаз»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи, выписка банка о состоянии расчетного счета, платежное поручение	58.4	51	12288
2	31.03.15	Отражено снижение стоимости акций ПАО «Екатеринбурггаз»	Бухгалтерская справка	91.2	58.4	3686,4

При ведении учета по международным стандартам обесценение сразу влияет на величину стоимости финансового актива в бухгалтерских регистрах, а не только в итоговой отчетности.

2.3 Влияние различий в оценке финансовых вложений на показатели финансовой отчетности и финансового состояния ОАО «Волжская ТГК»

Для анализа влияния отклонений в стоимости финансовых вложений в соответствии с российскими и международными стандартами используем суммы, полученные в примерах из предыдущего раздела. В качестве отчетного периода возьмем 2014 год.

Тогда, остатки по статьям активов и пассивов на начало периода представлены в Таблице 17 и Таблице 18.

Таблица 17. Показатели активов ОАО «Волжская ТГК» на 31 декабря 2013 года

№ п/п	Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
1	2	3
1	Основные средства	40927525
2	Долгосрочные финансовые вложения	9213385
3	Денежные средства	211457
	Итого	50352367

Все рассматриваемые примеры относятся к долгосрочным финансовым вложениям, поэтому только они берутся в качестве показателя активов.

Таблица 18. Показатели пассивов ОАО «Волжская ТГК» на 31 декабря 2013 года

№ п/п	Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
1	2	3
1	Уставный капитал	30011860
	Резерв по переоценке инвестиций, имеющихся в наличии для продажи	(36000)
2	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	11503381
	Итого	41515241

Далее рассмотрим то, как влияет оценка финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, на показатели финансовой отчетности выбранной организации. В Таблицах 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 будут отражены только те изменения, которые возникли в примерах.

Таблица 19. Показатели отчетов о совокупном доходе и о финансовых результатах ОАО «Волжская ТГК» за 2014 год

№ п/п	Наименование показателя	Акции ПАО "РусГидро"	Облигации ПАО "Газпром нефть"
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
1	2	3	4	5	6
1	Проценты к получению	-	-	11,34	-
2	Прочие доходы	-	-	-	11,64
3	Прочие расходы	5,2	-	27,65	29,61
4	Чистая прибыль (чистый убыток)	(5,2)	-	(16,31)	(17,97)
5	Прибыль/убыток по финансовым активам, предназначенным для продажи	-	(5,2)	-	-

В данной форме чистая прибыль считается без учета налога на прибыль, так как она отрицательна. В примере про акции ПАО "РусГидро" понесенные расходы и полученные доходы согласно законодательству и учетной политике относятся на прочий совокупный доход, поэтому не влияют на чистую прибыль, однако находят свое отражение в капитале, в части резервов по переоценке. Результаты от операций с облигациями ПАО "Газпром нефть" представлены на Рис. 3.

Рис.3 Финансовые результаты от приобретения облигаций ПАО "Газпром нефть"

В силу отрицательной прибыли показатели рентабельности снизятся, особенно при оценке по международным стандартам. Чистая прибыль включается в состав нераспределенной прибыли. На основании Таблицы 19 внесены изменения в Таблицу 21.

Таблица 20. Показатели активов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Акции ПАО "РусГидро"	Облигации ПАО "Газпром нефть"
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Основные средства	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525
2	Долгосрочные финансовые вложения	9213385	9213385+108,527=9213493,527	9213385	9213385+108,527=9213493,527	9213385	9213385+395,768=9213780,768	9213385	9213385+394,11=9213779,11
3	Денежные средства	211457	211457-113,727=211343,273	211457	211457-113,727=211343,273	211457	211457-405,142=211051,858	211457	211457-405,142=211051,858
4	Итого	50352367	50352361,8	50352367	50352361,8	50352367	50352358	50352367	50352356

В Таблице 20 отражены изменения в активах организации за отчетный период по финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость. Данные показывают снижение суммарных активов согласно как РПБУ, так и МСФО. Так как долгосрочные финансовые вложения не включаются в расчет коэффициентов ликвидности, то они не будут влиять на их значение. Однако отток денежных средств вызовет снижение показателей ликвидности



Таблица 21. Показатели пассивов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Акции ПАО "РусГидро"	Облигации ПАО "Газпром нефть"
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Уставный капитал	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860
2	Резерв по переоценке инвестиций, имеющихся в наличии для продажи	(36000)	(36000)	(36000)	(36005,2)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)
3	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	11503381	11503375,8	11503381	11503381	11503381	11503364,69	11503381	11503363,03
4	Итого	41515241	41515236	41515241	41515236	41515241	41515225	41515241	41515223

В основном, снижение собственного капитала происходит за счет уменьшения нераспределенной прибыли. При этом отклонений при оценке финансовых вложений по МСФО либо нет, либо они малы и отрицательны. Сокращение собственного капитала вызовет снижение коэффициентов финансовой устойчивости предприятия.

Аналогичные расчеты для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, представлены в Таблицах 22, 23, 24 и 25.

Таблица 22. Показатели активов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Облигации ОАО АКБ "Союз"	Заем
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Основные средства	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525
2	Долгосрочные финансовые вложения	9213385	9213385+669,733=9214054,733	9213385	9213385+738,895=9214123,895	9213385	9213385+1300=9214685	9213385	9213385+1174,272=9214559,272
3	Денежные средства	211457	211457-650,4=210806,6	211457	211457-650,4=210806,6	211457	211457-1300=210157	211457	211457-1300=210157
4	Итого	50352367	50352386	50352367	50352455	50352367	50352367	50352367	50352241

Облигации ОАО АКБ "Союз" дают прирост к сумме активов в соответствии как с РСБУ, так и с МСФО. При этом, прирост по МСФО больше. Однако в случае с займом, стоимость активов в международном учете снизилась, а в российском - не изменилась.

Таблица 23. Показатели отчетов о совокупном доходе и о финансовых результатах ОАО «Волжская ТГК» за 2014 год

№ п/п	Наименование показателя	Облигации ОАО АКБ "Союз"	Заем
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)
1	2	3	4	5	6
1	Проценты к получению	73,2	-	-	-
2	Прочие доходы	19,33	88,49	-	-
3	Прочие расходы	-	-	-	125,73
4	Чистая прибыль (чистый убыток)	74,024	70,792	-	(125,73)

При расчетах чистой прибыли, за исключением убытка, в Таблице 23 использовалась ставка налога на прибыль 20%. В международном учете по сравнению с российским прибыль получается меньше. Сравнение финансовых результатов от покупки облигаций ОАО АКБ «Союз» представлено на Рис. 4.

Рис. 4 Финансовые результаты от покупки облигаций ОАО АКБ «Союз»

Прочие доходы по МСФО значительно преобладают над аналогичным показателем по РСБУ, что связано с отсутствием такой категории как проценты к получению в отчете о совокупном доходе.

Таблица 24. Показатели пассивов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Облигации ОАО АКБ "Союз"	Заем
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Уставный капитал	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860
2	Резерв по переоценке инвестиций, имеющихся в наличии для продажи	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)
3	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	11503381	11503455,02	11503381	11503451,79	11503381	11503381	11503381	11503255,27
4	Итого	41515241	41515315	41515241	41515312	41515241	41515241	41515241	41515115

В этих примерах резерв по переоценке остается неизменным, так как данные активы не относятся к имеющимся в наличии для продажи. Облигации ОАО АКБ "Союз" дают прирост нераспределенной прибыли по РПБУ и по МСФО, что влияет на показатели финансовой устойчивости, увеличивая коэффициент автономии. Оценка займа по МСФО приводит к обратной ситуации.

Отдельно рассмотрим влияние приобретения акций ПАО "Екатеринбурггаз" на активы, пассивы и финансовые результаты ОАО «Волжская ТГК».

Таблица 25. Показатели активов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Акции ПАО "Екатеринбурггаз"
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6
1	Основные средства	40927525	40927525	40927525	40927525
2	Долгосрочные финансовые вложения	9213385	9213385+12,29=9213397,29	9213385	9213385+12,29=9213397,29
3	Денежные средства	211457	211457-12,29=211444,71	211457	211457-12,29=211444,71
4	Итого	50352367	50352367	50352367	50352367

Из Таблицы 25 видно, что в итоге сумма активов осталась неизменной как в российском, так и в международном учете. Увеличение финансовых вложений и уменьшение денежных средств нивелировали возможную разницу.

Приобретение акций ПАО "Екатеринбурггаз" не вызвало никаких изменений в финансовых результатах компании, рассчитанных согласно РПБУ и МСФО. На пассивы данное событие также не оказало влияния. В связи с этим отсутствуют таблицы, иллюстрирующие эффект от покупки упомянутого актива.



3. Аудит финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК»

3.1 Оценка аудиторского риска, системы внутреннего контроля, существенности информации и искажения бухгалтерской отчетности и объема аудиторской выборки

Оценка аудиторского риска

Различные факторы риска воздействуют на деятельность предприятия, в той или иной степени препятствуя достижению поставленных целей. Выявить и нивелировать данные факторы - это задачи риск-ориентированного подхода к аудиту, концепция которого получила широкое применение в настоящее время.

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ненадлежащего мнения о достоверности финансовой отчетности при наличии в ней существенных искажений.

Аудиторский риск складывается из трех компонентов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения.

Из этих компонентов только риск необнаружения (Рнб) зависит от действий аудитора и характеризует эффективность и качество его работы, что зависит от таких аспектов как компетентность аудитора, его опыт и степень знакомства с хозяйственной деятельностью аудируемого субъекта.

Неотъемлемый риск (Рнт) подразумевает, что остатки средств на счетах бухгалтерского учета или группа однотипных операций подвержены искажениям, которые могут считаться существенными, предполагая, что необходимые средства системы внутреннего контроля отсутствуют.

Неотъемлемый риск формируется в зависимости от внешних и внутренних условий финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Риск средств контроля (Рк, контрольный риск) характеризуется возможностью возникновения искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которые могут считаться существенными как по отдельности, так и в совокупности с искажениями остатков средств на иных счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций и которые не будут своевременно предотвращены или выявлены и исправлены при помощи систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольный риск зависит от надежности СВК субъекта.

В количественном виде риск средств контроля выражается через показатель, обратный оценке надежности СВК:

Рк = 1 - Нсвк,

где Рк - уровень контрольного риска;

Нсвк - уровень надежности СВК.

Определение системы внутреннего контроля содержится в Правиле (стандарте) №8, где данная система представлена как процесс, который организован и осуществляется представителями аудируемого лица, включая собственников, руководство и иных сотрудников, и который направлен на обеспечение достаточной уверенности в достижении целей в плане надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица законодательству[14].

Система внутреннего контроля состоит из пяти элементов:

· Контрольная среда характеризует позицию, информированность и действия представителей собственника и руководства по отношению к системе внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для его деятельности.

· Процесс оценки рисков аудируемым лицом подразумевает выявление и посильное устранение рисков хозяйственной деятельности и их вероятных последствий.

· Под информационной системой понимаются используемые технические ресурсы, а также система сбора и обработки информации в организации.

· Контрольные действия включают в себя меры, направленные на проверку эффективности и надежности управления.

· Мониторинг средств контроля подразумевает оценивание эффективности функционирования системы внутреннего контроля во времени.

Наибольший интерес представляют такие функциональные системы СВК как контрольная среда, информационная система и контрольные действия. Оценим их при помощи теста, разработанного методистами аудиторской организации «Гориславцев и Ко». Данный тест был выбран в связи с тем, что он позволяет оценить надежность системы внутреннего контроля при ограниченном доступе к информации. Ответы на тест были получены в ходе опроса сотрудников аудируемой организации - ОАО «Волжская ТГК».

В таблицах 26 - 28 представлены тесты с выбранными вариантами ответов.

Таблица 26. Тест для оценки контрольной среды

№ п/п	Вопрос	Ответ
		Да	Нет	Не характерно
1	2	3	4	5
1. Стиль и основные принципы управления
1	1.1 Разработаны и приняты стратегические цели развития организации	+
2	1.2 Стратегические цели компании связаны с ее текущей деятельностью по финансовым вложениям		+
3	1.3 Руководство организации осознает значимость существования системы внутреннего контроля	+
4	1.4 Руководство в достаточной степени уделяет внимание ведению бухгалтерского учета по операциям с финансовыми вложениями	+
1	2	3	4	5
5	1.5 Существует практика обращения к аудиторам и консультантам по вопросам в области финансовых вложений		+
2. Организационная структура
6	2.1 Организационная структура предприятия соответствует масштабам и деятельности организации	+
7	2.2 Имеется в наличии подразделение, ответственное за внутренний контроль на предприятии	+
8	2.3 Бухгалтерский учет операций с финансовыми вложениями ведется обособленным отделом - бухгалтерией	+
9	2.4 Полностью разработан и соблюдается график документооборота на предприятии	+
10	2.5 Должностные инструкции сотрудников организации разработаны, соблюдаются и своевременно подвергаются правкам		+
3. Распределение ответственности и полномочий
11	3.1 Утверждены и соблюдаются полномочия и ответственность доступа к финансовым вложениям предприятия	+
12	3.2 Утверждены и соблюдаются полномочия и ответственность при проведении хозяйственных операций с финансовыми вложениями	+
13	3.3 Утверждены и соблюдаются полномочия и ответственность за ведение бухгалтерского учета финансовых вложений	+
4. Кадровая политика
14	4.1 Регулярно проводится переаттестация персонала	+
15	4.2 Разработана и введена в действие система повышения квалификации сотрудников предприятия	+
16	4.3 Разработан и соблюдается график отпусков на предприятии	+
17	4.4 Низкий уровень текучести кадров	+
18	4.5 Разработана и применяется система поощрения и наказания персонала	+
19	4.6 Регулярно проводятся инструктажи по выполнению работниками функциональных обязанностей в области учета финансовых вложений		+

Надежность данного участка СВК определяется как количественное соотношение положительных ответов на вопросы теста ко всем ответам. Низкой степени надежности соответствует значение до 0,39, средней - от 0,4 до 0,7 и высокой от 0,71.

Надежность контрольной среды составляет 0,79 (15:19), что соответствует высокой степени надежности.

Таблица 27. Тест для оценки информационной системы

№ п/п	Вопрос	Ответ
		Да	Нет	Не характерно
1	2	3	4	5
1. Учетная политика и ее соблюдение
1	1.1 На предприятии разработан и применяется рабочий план счетов	+
2	1.2 Разработан и утвержден раздел учетной политики, определяющий порядок учета операций	+
3	1.3 На предприятии разработаны и применяются при учете операций по финансовым вложениям нетиповые формы первичных документов	+
4	1.4 Разработаны и применяются формы внутренней отчетности	+
5	1.5 Применение способов учета финансовых вложений, отличных от предусмотренных законодательством, обосновано		+
6	1.6 Применение способов учета финансовых вложений при отсутствии соответствующего законодательства обосновано	+
2. Соблюдение принципов бухгалтерского учета
7	2.1 Бухгалтерский учет на предприятии ведется в рублях	+
8	2.2 Организован раздельный учет имущества собственного и иных организаций	+
9	2.3 Бухгалтерский учет на предприятии ведется непрерывно	+
10	2.4 Все операции находят отражение в бухгалтерском учете организации		+
11	2.5 Все операции в учете отражаются в первичных документах		+
12	2.6 Операции по финансовым вложениям оформляются первичными документами в момент их совершения		+
13	2.7 Отсутствуют ошибки в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета		+
14	2.8 Первичные формы и регистры бухгалтерского учета хранятся в течение срока, закрепленного в нормативных актах	+
3. Информационные системы и технологии
1	2	3	4	5
15	3.1 Бухгалтерский учет на предприятии ведется с применением специально предназначенных программных средств	+
16	3.2 Автоматизированная система полностью адаптирована к особенностям деятельности предприятия	+
17	3.3 Инструкции по работе с программным обеспечением разработаны, утверждены и находятся в открытом доступе		+
18	3.4 Налажен процесс устранения технических проблем с программами по ведению бухгалтерского учета	+

Надежность информационной системы получается равной 0,67 (12:18), что соответствует средней степени надежности.

Таблица 28. Тест для оценки средств контроля

№ п/п	Вопрос	Ответ
		Да	Нет	Не характерно
1	2	3	4	5
1. Средства текущего контроля
1	1.1 На предприятии разработан и применяется график инвентаризации финансовых вложений		+
2	1.2 В полной мере выполняются требования системы охраны доступа к активам, документам, компьютерным системам обработки данных	+
3	1.3 Обеспечены условия сохранности имущества и документации организации	+
4	1.4 Организован контроль за исполнением внутренних документов предприятия	+
2. Контроль хозяйственных операций на стадии первичного учета и подготовки информации
5	2.1 На регулярной основе производится проверка санкционирования хозяйственных операций по финансовым вложениям	+
6	2.2 На регулярной основе производится проверка нормативных актов, норм и нормативов в области хозяйственных операций по финансовым вложениям	+
7	2.3 Организован контроль соответствия данных первичных документов по операциям с финансовыми вложениями и отражаемых в них финансовых вложений		+
8	2.4 На регулярной основе производится прослеживание хозяйственных операций по финансовым вложениям		+
9	2.5 Ведется журнал регистрации документов	+
3. Проверка выполнения функций внутреннего контроля
10	3.1 На регулярной основе производится проверка соблюдения учетной политики в области учета финансовых вложений	+
11	3.2 Периодически проводятся внеплановые инвентаризации	+
12	3.3 Организован контроль за выполнением должностных инструкций	+
13	3.4 Организован контроль за учетом нетипичных операций		+
14	3.5 Систематическое проведение сверок расчетов по финансовым вложениям	+

Надежность контрольных действий составляет 0,71 (10:14), что соответствует высокой степени надежности.

Общая надежность системы внутреннего контроля рассчитывается как средняя арифметическое по значениям надежности ее функциональных подсистем:

Нсвк=(0,79+0,67+0,71) /3=0,72.

Отсюда следует, что надежность СВК является высокой.

Рассчитав степень надежности системы внутреннего контроля, можно приступать к оценке аудиторского риска.

Одна из наиболее простых моделей количественной оценки значения аудиторского риска выглядит следующим образом:

Ар = Рнт*Рк*Рнб,

где Ар - аудиторский риск;

Рнт - неотъемлемый риск;

Рк - риск средств контроля;

Рнб - риск необнаружения.

Таким образом, для расчета степени аудиторского риска обозначим все упомянутые риски. Неотъемлемый риск для ОАО «Волжская ТГК» примем на уровне 80%. Это связано прежде всего с тем, что в рассматриваемый периода, а именно 2014 год, в компании произошла реорганизация, которая включала в себя поглощения множества компаний, ранее входивших в холдинг. Активы этих компаний были присоединены к активам ОАО «Волжская ТГК», также штат сотрудников увеличился более чем в два раза. Это привело к кадровым перестановкам в отделе централизованной бухгалтерии, а также к возросшему объему работы, что, несомненно, должно было сказаться на количестве допущенных искажений бухгалтерской отчетности. Финансовых вложений упомянутые события также коснулись, так как данный вид активов занимает почти 20% от валюты баланса.

Риск средств контроля рассчитывается исходя из степени надежности системы внутреннего контроля и получается равным 28%.

На основе профессионального суждения риск необнаружения примем равным 10 %. Установление такой степени риска необнаружения можно объяснить тем, что аудитор имеет опыт проверок операций с финансовыми вложениями и в достаточной степени знаком с нормативным регулированием данного типа активов, а также особенностями бухгалтерского учёта.

Зная все необходимые компоненты, рассчитаем аудиторский риск:

Ар =0,8*0,28*0,1=2,24%

Полученное значение не превышает приемлемый уровень в 5%.

Оценка существенности искажений информации

ФСАД №4 определяет существенность информации как возможность её искажения либо изменения оказать влияние на экономические решения пользователей данной информации.

Существенность искажения информации представляет собой предельно приемлемые отклонения значений показателей отчетности, наличие которых не лишает пользователей отчетности возможности делать на её основе правильные выводы и принимать необходимые управленческие решения.

Уровень существенности искажений информации в данном исследовании будет определен по методике из стандарта аудита первого поколения «Существенность и аудиторский риск».

Данные по основным показателям финансовой отчетности предприятия представлены на конец 2014 года. Баланс предприятия и отчет о финансовых результатах представлены в Приложениях 10 и 11.

Таблица 29. Расчет уровня существенности

Базовый показатель	Значения показателя по отчетности клиента - рi (тыс. руб.)	Доля существенности - Li (%)	Значение показателя для расчета уровня существенности - рic (тыс. руб.)
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	793307	5	39665
Выручка от реализации	77851475	2	1557030
Валюта баланса	314592511	2	6291850
Собственный капитал	122796178	10	12279618
Общие затраты предприятия	87722493	2	1754450

Выбор показателей обусловлен их способностью к учету различных факторов, влияющих на деятельность предприятия, и их значимостью для пользователей отчетности.

Значения долей существенности взяты из стандарта, однако аудиторы могут менять их в зависимости от своего суждения.

Значения из столбца 2 перемножаются с долями существенности для каждого показателя из столбца 3:

рic = рi*Li

Полученное произведение записывается в последний столбец. Далее производится расчет среднего арифметического рic:

(рic)ср.= (39665+1557030+6291850+12279618+1754450)/5=4384523 тыс. руб.

Сопоставляются значения рic и (рic)ср.

Наименьшая величина рic составляет приблизительно 1% от (рic)ср:

(4384523-39665)/4384523*100%=99%

Наибольшее значение превышает среднее почти в два раза:

(12279618-4384523)/ 4384523*100%=180%

В связи с этим, следует уточнить состав показателей рic. Оба показателя значительно отличаются как от среднего, так и от остальных значений рic, поэтому исключим их.

Расчет новой средней арифметической величины:

(рic)ср.= (1557030+6291850+1754450)/3=3201110 тыс. руб.

Снова сопоставим значения:

Наименьшая величина рic приблизительно вдвое отклоняется от среднего:

(3201110-1557030)/ 3201110*100%=51%

Наибольшая величина рic превышает среднее почти на 100%:

(6291850-3201110)/ 3201110*100%=97%

Необходимо опять уточнить состав показателей для расчета уровня существенности. Значение 6291850 тыс. руб. следует исключить, так как оно значительно отклоняется от среднего, однако значение 1557030 тыс. руб. следует оставить, так как оно незначительно отличается от второго по величине значения - 1754450 тыс. руб.

Расчет новой средней арифметической величины:

(рic)ср.= (1557030+1754450)/2=1655740 тыс. руб.

Допустимо округлить полученную величину для удобства расчетов с условием, чтобы округленное значение не отклонялось бы от среднего более чем на 20%. Итоговая величина будет использоваться как уровень существенности по бухгалтерской отчетности в целом. Округлим уровень существенности до 1660000 тыс. руб., отклонение не превышает 20%:

(1660000-1655740)/ 1655740*100%=0,25%

Уровень существенности по операциям с финансовыми вложениями зависит от удельного веса соответствующих статей в валюте баланса.

Удельный вес финансовых вложений=66732328/314592511=0,21

Для получения искомого уровня существенности, перемножим полученный удельный вес и уровень существенности по бухгалтерской отчетности в целом.

=0,21*1660000=348600 тыс. руб.

Итого, уровень существенности по операциям с финансовыми вложениями составляет 348600 тыс. руб.

Определение объема аудиторской выборки

В большинстве случаев для формирования аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор изучает не все документы аудиторского лица, а отбирает только определенные элементы, тем самым формируя аудиторскую выборку. Данная выборка создается на основе генеральной совокупности, которая представляет собой полный набор изучаемых элементов.

Выборочная проверка состоит из нескольких этапов:

1) Определение состава элементов выборочной совокупности;

2) Определение количества элементов выборочной совокупности;

3) Выбор способа отбора элементов;

4) Отбор элементов, которые подлежат проверке;

5) Проверка элементов выборки;

6) Анализ результатов выборочной проверки.

Определение состава элементов выборочной совокупности

Первым шагом в определении объема выборки аудитором может послужить стратификация, а именно разбиение генеральной совокупности на несколько подсовокупностей с целью раздельной проверки каждой из них. В случае с финансовыми вложениями критерием разделения может послужить тип финансового вложения.

Далее следует отдельно отобрать ключевые элементы и элементы наибольшей стоимости. К ключевым элементам относятся те документы, где. по мнению аудитора. могут быть обнаружены ошибки. В свою очередь, элементы наибольшей стоимости имеют стоимостное значение, превышающее степень точности, равную 75% от рассчитанного уровня существенности, а именно 261450 тыс. руб.

Будем считать, что в сумме количество элементов, превышающих вышеуказанную степень точности, а также количество ключевых элементов составляет 38 документов.

Определение количества элементов выборочной совокупности

Предусмотрены различные подходы к определению объемов выборки для проверки сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета. Число документов для проверки сальдо по счетам определяется исходя из следующей формуле:

ЭВ = ((ОС-ЭН-ЭК)*КП): (УС*0,75),

где ЭВ - число элементов выборки;

ОС - общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении;

ЭН - суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК - суммарное стоимостное выражение ключевых элементов;

КП - коэффициент проверки;

УС - уровень существенности.

Следует уточнить, что коэффициент проверки задается исходя из уровней трех рисков: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска пересекающихся процедур, который представляет собой риск того, что ошибка, возникшая в одном элементе выборки, проявится в сопутствующих документах. Уровни неотъемлемого и контрольного риска известны: они считаются высоким и низким соответственно. Риск пересекающихся процедур установим средним, так как операции с финансовыми вложениями оказывают влияние на значения доходов и расходов, а, следовательно, прибылей и, как результат, налога на прибыль. Таблица для определения коэффициента проверки представлена в Приложении 12. Исходя из уровней рисков, коэффициент проверки (КП) составит 0,66.

Суммарная стоимость всех элементов совокупности по операциям с долгосрочными финансовыми вложениями составляет ОС = 66732328 тыс. рублей. Суммарная стоимость элементов с наибольшей стоимостью и ключевых элементов равна ЭН+ЭК = 7526040 тыс. рублей.

Рассчитаем число элементов выборки:

ЭВ = ((66732328-7526040) * 0,66): (261450)=150 документов.

Объем проверяемых документов получается слишком большим, что связано с уровнем существенности для операций по финансовым вложениям. Чтобы скорректировать количество элементов выборки, для расчетов примем уровень существенности по отчетности в целом. Тогда степень точности будет равна 1660000*0,75=1245000 тыс. руб. Суммарная стоимость элементов с наибольшей стоимостью и ключевых элементов в этом случае составит ЭН+ЭК = 8754300 тыс. рублей. В сумме количество элементов, превышающих вышеуказанную степень точности, а также количество ключевых элементов составит 15 документов.

Пересчитаем число элементов выборки:

ЭВ = ((66732328-8754300) * 0,66): (1245000)=31 документ.

Число элементов выборки для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета является результатом комбинаций значений уровня неотъемлемого риска, контрольного риска и риска пересекающихся процедур.

Используя Таблицу 30, получаем, что объем выборки равен 32 документам.

Таблица 30. Определение числа элементов выборки для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета

Неотъемлемый риск

В

В

В

В

В

В

С

С

С

С

С

С

Н

Н

Н

Н

Н

Н

Контрольный риск

В

В

В

С

С

С

В

В

В

С

С

С

В

В

В

С

С

С

Риск пересекающихся процедур

В

С

Н

В

С

Н

В

С

Н

В

С

Н

В

С

Н

В

С

Н

Объем выборки

46

38

28

38

32

21

38

32

21

28

24

13

32

24

14

21

14

13

Определение способа отбора элементов

Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, что обеспечивается за счет выбранного механизма отбора, который не должен давать приоритета и не должен чинить препятствия на пути в выборку каким- либо элементам проверяемой совокупности.

ФСАД №16 «Аудиторская выборка» содержит несколько рекомендуемых методов отбора:

* случайный отбор (по таблице случайных чисел);

* систематический отбор (по определенному правилу; например, изучение каждого десятого документа определенной группы и др.);

* комбинированный отбор (сочетающий элементы случайного и систематического отбора).

Воспользуемся методом случайной выборки, как наиболее независимым.

Для осуществления случайной выборки необходима таблица случайных чисел, включающая заданное число строк и столбцов.

Для каждого элемента выборки аудитор должен произвольно выбрать два числа: первое должно находиться в диапазоне от 1 до количества строк; второе - в диапазоне от 1 до количества столбцов. На пересечении графы и строки с выбранными числами находится искомое случайное число.

Обычно, документы, попавшие в выборку последовательно пронумерованы. Обозначим начальное и конечное значение диапазона проверки соответственно ЗН и ЗК, а номер документа, который следует отобрать НД. Формула для определения номера документа выглядит следующим образом:

НД = (ЗК - ЗН)*СЧ + ЗН,

где СЧ - случайное число.

Предположим, что нумерация документов начинается с ЗН=250 и заканчивается номером ЗК =3214. Число элементов для проверки сальдо, которые должен выбрать аудитор, равно 31. Предположим, что для определения первого документа выбираем случайное число, находящееся на пересечении 8 графы и 6 столбца (0,80334).

В таблице 31 представлены данные случайного отбора первых 10 элементов выборки.

Таблица 31. Отбор элементов выборки с использованием метода случайного отбора

Порядковый номер элемента выборки	Случайное число СЧ	Произведение разницы между конечным и начальным значениями диапазона на случайное число:

Подобные документы

• Аудит бухгалтерского учета финансовых вложений

  Порядок проведения аудита учета финансовых вложений. Аудиторские процедуры, обобщение результатов аудита. Аудит учета финансовых вложений ООО "Смарт", особенности его планирования. Выводы и предложения аудитора по итогам аудита финансовых вложений.
  
  курсовая работа [72,5 K], добавлен 20.10.2013
  

• Аудит финансовых вложений

  Нормативно-правовое регулирование аудита финансовых вложений. Установление уровня существенности и аудиторского риска при аудите финансовых вложений. Оценка полученных аудиторских доказательств. Формирование отчета аудитора по результатам проверки.
  
  курсовая работа [610,6 K], добавлен 11.12.2014
  

• Учет, анализ и аудит финансовых вложений

  Анализ имущественного и финансового состояния ОАО "Кургандормаш". Изучение динамики и эффективности финансовых вложений организации. Оценка применяемой учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Методика аудита финансовых вложений.
  
  отчет по практике [177,7 K], добавлен 31.05.2010
  

• Аудит учета финансовых вложений

  Бухгалтерский учет финансовых вложений: законодательные и нормативные документы. Определение и классификация финансовых вложений. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций, в ценные бумаги, в займы. Методика аудита финансовых вложений.
  
  курсовая работа [52,4 K], добавлен 22.12.2010
  

• Учет финансовых вложений

  Понятие и классификация финансовых вложений, их оценка, доходы, расходы, обесценение и инвентаризация. Особенности учета финансовых вложений в ценные бумаги и финансовые векселя. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [37,5 K], добавлен 16.12.2009
  

• Бухгалтерский учет финансовых вложений организации

  Понятие бухгалтерского учета движения финансовых вложений и особенности их классификации. Учет поступления и выбытия финансовых вложений. Характеристика процедуры текущего учета финансовых вложений, оценка системы бухгалтерского учета ценных бумаг.
  
  курсовая работа [38,7 K], добавлен 11.09.2011
  

• Учет, анализ и аудит финансовых вложений

  Изучение анализа имущественного и финансового состояния предприятия ОАО "Курганхиммаш", его финансовых вложений, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Разработка методики аудита и модели управления финансовыми вложениями организации.
  
  дипломная работа [222,6 K], добавлен 09.04.2010
  

• Контроль финансовых вложений в ОАО "Кургандормаш"

  Общая характеристика ОАО "Кургандормаш", направления его деятельности и особенности организационной структуры. Комплексный анализ системы внутреннего контроля на предприятии. Мероприятия по совершенствованию учета, анализа и аудита финансовых вложений.
  
  отчет по практике [207,0 K], добавлен 09.04.2010
  

• Ведение бухгалтерского учета на предприятии

  Первоначальная оценка финансовых вложений. Процесс ведения бухгалтерского учета в ООО "Илимпром". Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности. Журнал регистрации хозяйственных операций. Инвентаризация финансовых вложений.
  
  курсовая работа [50,8 K], добавлен 23.06.2009
  

• Организация учета финансовых вложения в ООО "АТАК"

  Общее понятие финансовых вложений. Особенности бухгалтерского учета финансовых вложений. Организационная характеристика ООО "АТАК". Организация и состояние первичного учета финансовых вложений. Совершенствование учета финансовых вложений в ООО "АТАК".
  
  курсовая работа [135,0 K], добавлен 16.05.2017
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам