Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности организаций

За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п.

Многие предприятия приобретают материальные ценности, товары, работы и услуги, счета за которые выражены в условных денежных единицах, поэтому особенно указание счетного плана о том, что независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Это означает, что по Дебету стоимость товарно-материальных ценностей может быть "разнесена" по различным счетам, например, по счету 10 в нормативной оценке согласно номенклатуре-ценнику и счету 16 - отклонение фактической себестоимости ТМЦ от нормативной оценки, но по кредиту (на счете 60) стоимость должна быть указана в соответствии с документами поставщика.

Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза ("товары в пути"), а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

Такая задолженность регулярно должна подвергаться инвентаризации. При этом составляется акт инвентаризации расчетов за товарно-материальные ценности, находящиеся в пути (унифицированная ф. N ИНВ-6).

Так же отражается в учете задолженность по акцептованному счету поставщика, когда при его последующей проверке обнаруживаются несоответствие цен, обусловленных договором, либо арифметические ошибки.

За неотфактурованные поставки счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах. При получении документов от поставщика на ТМЦ возможны два варианта:

- если поступившие документы соответствуют условиям договора, предприятие производит дополнительную запись только на сумму НДС (если он предусмотрен);

- если поступившие документы не соответствуют условиям договора, то предварительная бухгалтерская запись сторнируется, и производятся записи на суммы, соответствующие отгрузочным документам.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Дебетуется на суммы исполнения обязательств, т.е. оплату счетов. Согласно новому Плану счетов по Дебету этого счета отражаются также авансы и предварительная оплата по счетам поставщиков в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:

- поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам;

- авансам выданным;

- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по просроченным оплатой векселям;

- поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Пример 1. Строительная организация в конце года приобрела у поставщика материалы в количестве 300 шт. На момент оприходования материалов первичные документы от поставщика не поступили. Стоимость материалов оплачена по договорной цене, которая составила 1 200 руб., включая НДС 200 руб. за шт. Данные материалы использованы в строительстве в текущем году. Документы поступили в начале следующего года после утверждения бухгалтерской отчетности, причем цена на материалы понизилась и составила 1 140 руб., включая НДС 190 руб. шт. Организация направила поставщику претензию с требованием возместить излишне уплаченную сумму за материалы. Поставщик признал предъявленное требование и оплатил его.

В соответствии со ст.485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. При этом условия договора могут предусматривать, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара.

Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за ТМЦ, на которые расчетные документы от поставщиков не поступили (неотфактурованные поставки), Планом счетов предусмотрен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". За неотфактурованные поставки счет 60 кредитуется на стоимость поступивших ценностей по ценам, предусмотренным в договорах. Построение аналитического учета по счету 60 должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам по неотфактурованным поставкам.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычет НДС производится только при наличии соответствующих первичных документов, в противном случае выделение налога необоснованно. В соответствии с условиями договора оплата должна производиться с учетом НДС.

Оприходование материалов, поступивших на склад без первичных учетных документов, отражается в учете по Дебету счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости материалов с учетом уплаченного НДС.

Для оформления приемки материалов, поступивших без документов, используется акт о приемке материалов по ф. N М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а (ред. от 11.11.99). Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Один экземпляр акта предназначен для учета движения материалов, а другой - для извещения поставщика о неотфактурованной поставке.

В рассматриваемом примере первичные документы поступили после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий год и цена на материалы понизилась, поэтому разница в цене материалов как прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, включается на основании п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 24.03.2000), в финансовые результаты организации отчетного года и подлежит зачислению согласно п.11 ПБУ 9/99 "Доходы организации" на счет прибылей и убытков организации.

После поступления отгрузочных документов на материалы от поставщика в учете отражается сумма НДС, ранее учтенная на счете 10.

Претензия, предъявленная поставщику на разницу между уплаченной суммой за материалы и стоимостью, указанной в первичных документах, выявленная при проверке поступивших документов, отражается в учете согласно инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма поступивших от поставщика платежей учитывается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Что касается налога на прибыль, то в соответствии со ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. То есть, в связи с уточнением налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производится уточнение ранее представленных налоговых расчетов (деклараций) отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения.

Во избежание двойного налогообложения налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы прибыли прошлых лет, выявленной и отраженной в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде, по которой произведен перерасчет налога на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период. В текущем году производится корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли на сумму прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, с отражением по вписываемой строке Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Пример 2. Предприятие в конце года приобрело у поставщика сырье в количестве 10 т. На момент оприходования сырья первичные документы от поставщика не поступили. Стоимость сырья оплачена по договорной цене, которая составила 30 000 руб., включая НДС 5 000 руб., за тонну. Данное сырье использовано в основном производстве в текущем году. Документы поступили в начале следующего года до утверждения бухгалтерской отчетности, причем цена на сырье, указанная в первичных документах, составила 28 800 руб., включая НДС 4 800 руб., за тонну. Предприятие направило поставщику претензию с требованием возместить излишне уплаченную сумму за сырье. Поставщик признал и оплатил предъявленную претензию.

Так же как и в предыдущем примере, стоимость приобретенных материальных ресурсов (включая предполагаемый НДС) приходуется на балансовых бухгалтерских счетах 10 "Материалы" и др. на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения). В аналогичном порядке приходуются материальные ресурсы, поступившие на склад без первичных учетных документов, подтверждающих их стоимость.

Сырье, поступившее без первичных учетных документов, отражается в учете по Дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости, включая предполагаемый НДС.

Расходы, связанные с приобретением товаров, согласно п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" являются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету согласно п.6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности. В рассматриваемом случае величина кредиторской задолженности определяется исходя из договорной цены по неотфактурованной поставке и корректируется на суммы, указанные в расчетных документах поставщика при их поступлении и признанные покупателем.

Если первичные учетные и расчетные документы на сырье, принятое в порядке неотфактурованной поставки, поступили от поставщика до утверждения бухгалтерской отчетности за период, в котором оно поступило, то согласно п.3 указаний по ведению журналов-ордеров N 6 разд. IV инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной письмом Минфина СССР от 08.03.60 N 63 (ред. от 12.01.83) и действующей в части, не противоречащей Плану счетов, ранее сделанная запись о поступлении сырья подлежит сторнированию по дате, указанной в поступивших документах. Одновременно в учете делаются положительные записи о поступлении сырья в суммах, указанных в первичных учетных документах, и соответствующих сумм НДС.

Корректировке подлежат также операции по списанию сырья в производство; операции по закрытию счета 20 "Основное производство"; по учету на счете 90 "Продажи", если они были отражены до поступления первичных документов на сырье, принятое к учету в порядке неотфактурованной поставки.

Претензия, предъявленная поставщику на разницу между суммой, уплаченной по договору за сырье, и стоимостью, указанной в первичных документах, отражается в учете по Дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма поступивших от поставщика платежей отражается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Пример 3. Торговое предприятие получило от поставщика партию товара на сумму 144 000 руб. (включая НДС 24 000 руб.). При его приемке установлено, что товар на сумму 24 000 руб. (включая НДС 4 000 руб.) поставлен ненадлежащего качества. Согласно условиям договора поставки торговое предприятие в 5-дневный срок возвращает некачественный товар поставщику и производит оплату только принятого товара, качество которого соответствует условиям договора.

Условиями договора может предусматриваться возврат товара в связи с несоответствием требованиям, установленным в договоре поставки. В таком случае составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей. Этот документ подписывается членами комиссии покупателя с участием представителя поставщика.

Если деньги за полученный товар поставщику не перечислены, то в соответствии с п.3.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5) покупатель вправе уменьшить сумму платежа на стоимость возвращаемого товара.

Согласно п.12 ПБУ 5/98 приобретаемые для перепродажи товары оцениваются по стоимости приобретения. Они учитываются на счете 41 "Товары".

При получении от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым предприятие на законных основаниях отказывается от акцепта счетов - платежных требований и их оплаты, предприятие-покупатель учитывает эти товары согласно Плану счетов на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (табл. 2.4).

Пример 4. Организация приобретает у поставщика товары, стоимость которых выражена в условных денежных единицах и равна 3 840 ден. ед., включая НДС 640 ден. ед. Условиями договора поставки предусмотрено производство расчетов в рублях, пересчитываемых по курсу денежной единицы, установленному на дату платежа. На дату принятия к учету товаров курс составлял 28,5 руб., на дату оплаты - 28 руб. Право собственности переходит при отгрузке товара поставщиком перевозчику. Оплата за товары произведена во время нахождения их в пути. Первичные учетные документы поступили к организации одновременно с товаром. Согласно учетной политике организации учет товаров ведется по фактической стоимости приобретения с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В соответствии с подп. "г" п.3 ПБУ 5/98 товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Товары оцениваются согласно п.12 ПБУ 5/98 по стоимости их приобретения.

В рассматриваемом примере на дату перехода права собственности товары находились в пути, поэтому они принимаются к бухгалтерскому учету на эту дату в соответствии с п.24 ПБУ 5/98 в оценке, установленной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, отражаются с учетом правил, установленных ПБУ 10/99. Так, в соответствии с п.5, 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с приобретением товаров, являются расходами по обычным видам деятельности, которые принимаются к учету согласно п.6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме и (или) величине кредиторской задолженности.

Величина оплаты определяется на основании п.6.6 ПБУ 10/99 с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы корректируют (уменьшают или увеличивают) стоимость приобретения товаров.

В соответствии с Планом счетов поступление товаров может отражаться в учете с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. Фактическая себестоимость принадлежащих организации товаров, находящихся в пути (не прибывших на склад), отражается в данном случае по Дебету счета 15 и кредиту счета 60 (без оприходования этих товаров на склад). После принятия (оприходования) товаров на склад уточняется их фактическая себестоимость на счете 15. Одновременно уточненная на счете 15 себестоимость товаров списывается с кредита счета 15 в Дебет счета 41 "Товары". Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по товарам, принадлежащим организации, но находящимся в пути.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ НДС предъявляется к вычету на основании соответствующих первичных документов. Поэтому стоимость приобретенных материальных ресурсов, включая предполагаемый НДС, учитывается на балансовых бухгалтерских счетах на всю сумму, указанную в договоре.

Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, относятся на расчеты с бюджетом. Таким образом, сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, определяется с учетом возникающих суммовых разниц (табл. 2.5).

Сальдо по счету 60 без учета сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" может быть только кредитовым. Оно отражается в балансе по строкам:

621 "Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам",

622 "Кредиторская задолженность, обеспеченная векселями к уплате",

623 "Кредиторская задолженность перед дочерними и зависимыми обществами".

2.2 Учет авансов выданных

Для обобщения информации о расчетах по выданным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, принятых от заказчиков по частичной готовности, в новом Плане счетов отдельный счет не предусмотрен (в Плане счетов 1991 г. для этих целей служил счет 61 "Расчеты по авансам выданным").

Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы выданных авансов и предварительной оплаты должны учитываться обособленно от сумм, уплачиваемых при исполнении обязательств по счетам.

Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по Дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором открывается специальный субсчет "Расчеты по авансам выданным", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы выданных авансов и оплаты частичной готовности работ, зачтенные поставщиком при оплате законченных работ, отражаются по кредиту счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Аналитический учет по счету 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" ведется по каждому дебитору.

Пример 5. ОАО заключило с аудиторской организацией договор на проведение аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности и оказание консультационных услуг. Стоимость проведения проверки составляет 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб. В соответствии с условиями договора была произведена частичная предоплата аудиторских услуг в сумме 180 000 руб. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что в процессе проверки специалисты организации будут консультировать работников бухгалтерии ОАО по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. Консультационные услуги оплачиваются отдельно исходя из фактического времени проведения консультаций и стоимости одного часа консультационных услуг. Стоимость фактически оказанных консультационных услуг составила 6 000 руб., в том числе НДС 1 000 руб.

Расходы предприятия по оплате аудиторских и консультационных услуг, как затраты, связанные с управлением производством, являются для целей бухгалтерского учета согласно п.5, 9 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции. Для целей налогообложения прибыли такие расходы включаются в состав затрат как затраты, связанные с управлением производством, в соответствии с подп. "и" п.2 Положения о составе затрат.

Согласно новому Плану счетов суммы предварительной оплаты, перечисленные поставщикам материальных ценностей (работ, услуг), учитываются по Дебету счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Суммы авансов, зачтенные поставщиками в оплату поставленных ценностей (работ, услуг), списываются с кредита счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" в Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы по оплате консультационных и аудиторских услуг, как управленческие расходы, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Пример 6. Организация в соответствии с письменным соглашением перечислила поставщику денежные средства в сумме 10 000 руб. в виде задатка под предстоящую поставку товара. Товар был отгружен поставщиком, но организация из-за сложившейся ситуации (отсутствие места на складе, трудности с реализацией ранее приобретенных товаров) отказалась принять товар.

Согласно ст.381 ГК РФ в случае, если обязательство, обеспеченное задатком, не было исполнено по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

Поскольку задаток, так же как и аванс, является денежной суммой, выдаваемой одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, сумму выданного задатка следует учитывать на счете 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным".

После отказа от принятия поставленного товара (отказа от исполнения своих обязательств по договору поставки, обеспеченных задатком) сумму выданного поставщику задатка, не возвращенную организации, следует рассматривать не как выданный аванс, а как санкцию за невыполнение условий договора.

Согласно п.12 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также расходы, связанные с возмещением причиненных организацией убытков, являются внереализационными расходами, которые зачисляются на счет прибылей и убытков организации на основании п.15 ПБУ 10/99. Такие расходы включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.15 Положения о составе затрат (табл. 2.7).

Сальдо по субсчету "Расчеты по авансам выданным" счета 60 может быть только Дебетовым. В зависимости от срока погашения оно отражается по строке баланса 234 (если срок погашения этой дебиторской задолженности более чем 12 месяцев после отчетной даты) или 245 (если срок погашения этой дебиторской задолженности в течение 12 месяцев после

2.3 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены покупателям расчетные документы.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. На счете 62 также отражаются суммы полученных авансов и предварительной оплаты. Их учет должен вестись обособленно на отдельном субсчете "Расчеты по полученным авансам" счета 62. Аналитический учет должен быть организован по каждому полученному авансу.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по Дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется:

- по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету,

- при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.

Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;

- векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно.

Пример 7. Организация продает покупателю собственную продукцию на сумму 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб., себестоимость, которой составляет 240 000 руб. Доставка продукции осуществляется железнодорожным транспортом. Договорная цена продукции включает в себя стоимость ее доставки до станции отправления - 12 000 руб., в том числе НДС 2 000 руб. С согласия покупателя организация оплатила стоимость доставки продукции до станции назначения (60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб.) с последующим возмещением покупателем понесенных расходов. Денежные средства в оплату за проданную продукцию и возмещение стоимости доставки поступили на расчетный счет организации. Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

Выручка от продажи продукции является согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности.

В рассматриваемом примере обязанность организации перед покупателем считается выполненной при сдаче продукции перевозчику на станции отправления.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции.

Условия признания расходов в бухгалтерском учете установлены п.16 ПБУ 10/99: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Если договором предусмотрена обязанность организации по доставке продукции до станции отправления, расходы по такой доставке являются для организации расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в соответствии с новым Планом счетов на счете 44 "Расходы на продажу" и затем включаются в себестоимость соответствующих видов продукции (списываются в Дебет счета 90, субсчет "Расходы на продажу") прямым путем.

По условиям примера доставка продукции от станции отправления до станции назначения в обязанность организации-поставщика не входит. Следовательно, плата за такую доставку, производимая поставщиком и впоследствии возмещаемая покупателем, не может рассматриваться как расходы организации, связанные с реализацией продукции, и должна быть учтена (вместе с НДС) в составе дебиторской задолженности до момента возмещения покупателем указанных расходов.

Согласно п.29 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" включение расходов по транспортировке у продавца в выручку от реализации продукции зависит от условий реализации. При установлении отпускной цены на условиях доставки продукции за счет поставщика до пункта отправления расходы по доставке продукции от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у поставщика в выручку от реализации продукции не включаются и налогом на пользователей автомобильных дорог не облагаются

2.4 Расчеты по авансам полученным

Для обобщения информации о расчетах по полученным авансам под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков, по частичной готовности в новом Плане счетов предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Отдельный счет (в Плане счетов 1991 г. для этих целей служил счет 64 "Расчеты по авансам полученным") для учета авансов полученных не предусмотрен. Однако и в новом Плане счетов указывается, что суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно от сумм поступающих платежей по предъявленным покупателям расчетным документам.

Суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются по кредиту счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Средства полученных авансов и полученной оплаты по частичной готовности продукции и работ, зачтенные при предъявлении покупателям (заказчикам) счетов за поставленные изделия полной готовности, материалы и выполненные работы, отражаются по Дебету счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Аналитический учет по субсчету "Расчеты по авансам полученным" счета 62 должен вестись по каждому кредитору.

Пример 8. Фабрика заключила договор с покупателем на поставку своей продукции на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. По условиям договора покупатель перечисляет предоплату в размере 100% договорной стоимости продукции. Сумма предоплаты за товар поступила на расчетный счет предприятия в январе 2001 г. Отгрузка продукции произведена в феврале 2001 г. Согласно учетной политике выручка в целях налогообложения определяется предприятием по моменту оплаты.

С суммы предоплаты, поступившей на расчетный счет предприятия в счет предстоящих поставок продукции, необходимо исчислить налог на добавленную стоимость. Порядок отражения в учете сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет при получении предоплаты и последующей отгрузке товара, установлен п.7 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

Согласно п.13 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате, с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (табл. 2.9).

2.5 Особенности учета расчетов при некоторых видах договоров

2.5.1 Бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках договоров мены

В условия перехода к рыночной экономике, когда денежные расчеты стали затруднительными, предприятия очень часто стали использовать натуральный обмен, то есть оплата за приобретение материальных ценностей производится не деньгами, а материальными ценностями. Для осуществления этой операции заключается договор мены.

Договор мены в соответствии со ст.567 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает приобретение товара в обмен на имеющийся товар. Поэтому торговая организация, как одна из сторон данного договора, является одновременно и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять в обмен. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, определенные в гл.30 ГК РФ, если это не противоречит существу мены.

Итак, в ситуации, когда стороны обменивают один товар на другой, заключается договор мены (гл.31 Гражданского кодекса Российской Федерации.) При этом чаще всего считают, что обмениваемые товары имеют одинаковую стоимость, и фиксируют это условие в договоре мены.

Но бывают случаи, что стороны признают товары и неравноценными. Тогда это должно быть выделено в договоре как отдельное существенное условие - таково требование статьи 568 Гражданского кодекса РФ.

Если обмен неравноценный, то сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах обмениваемых товаров. Причем доплату можно произвести как до, так и после получения товаров. Конкретный порядок такой доплаты устанавливается по соглашению сторон.

Расчеты с дебиторами и кредиторами в рамках договора мены имеют свои особенности, что часто вызывает затруднения у бухгалтеров в учете, определении финансового результата и налогообложении операций по договору мены.

Рассмотрим некоторые особенности учета.

Бухгалтерский учет товарообменных операций

Бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: получение товаров от контрагента и отгрузка (отпуск) товаров контрагенту.

При получении товаров по договору мены у торговой организации увеличиваются, с одной стороны, активы в виде товаров, с другой стороны, обязательства перед контрагентом. Погашение возникшей задолженности происходит путем передачи определенного товара.

При реализации товаров, с одной стороны, уменьшаются активы по статье товаров, с другой стороны, возникает дебиторская задолженность покупателя за реализованные ему материальные ценности.

Кредиторская и дебиторская задолженности, возникшие по данному договору, имеют отношение к одному юридическому лицу и только в силу того, что их возникновение обусловлено договором мены, взаимно погашаются.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета товаров, отгруженных по договору мены, регламентирован приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации". Согласно п.12 ПБУ 9/99 выручка от реализации материальных ценностей, работ, услуг, передаваемых контрагенту, может быть признана в бухгалтерском учете при обязательном наличии пяти условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии со ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к контрагенту после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами договора. Необходимо отметить, что норма о моменте перехода права собственности по договору мены является диспозитивной. Договором мены может быть предусмотрен и иной момент перехода права собственности.

Таким образом, если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности, то указанное право перейдет к покупателю только после выполнения последним своих обязательств. Следовательно, до получения от контрагента имущества, переданные ему материальные ценности должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". Согласно п.29 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н по статье "Товары отгруженные" отражаются данные об отгруженной продукции (товарах) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).

Таким образом, порядок учета отгрузки товаров по договору мены зависит от условия перехода права собственности.

Обычно при совершении операций мены стороны обменивают товар, равный по стоимости. Однако в договоре может быть предусмотрен обмен неравноценными товарами. В этом случае на сторону, обязанную передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, возлагается обязанность оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст.568 ГК РФ).

Бухгалтерский учет такого товарообмена дополнительно включит в себя обычные операции расчетов между покупателями и поставщиками по двум возможным вариантам:

1) товар, полученный торговой организацией, оценен дороже, чем обмениваемый, и торговая организация должна доплатить за полученные материальные ценности;

2) полученный товар стоит дешевле, и поставщик должен перечислить денежные средства торговой организации.

Исходя из смысла п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, стоимостная оценка товаров, полученных организацией, устанавливается на уровне отпускной цены товаров, подлежащих передаче. Если по условиям договора торговая организация должна доплатить определенную сумму, то стоимость полученных товаров будет равна стоимости передаваемого товара и сумме денежных средств, перечисленных или подлежащих перечислению контрагенту.

Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 объем реализации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, равен стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме. Для определения налоговой базы законодатель рекомендует использовать выручку исходя из доходов, которые связаны с расчетами по оплате. В налоговом законодательстве понятие дохода раскрыто следующим образом: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме" (ст.41 НК РФ).

Аналогично раскрыто понятие дохода в ПБУ 9/99: "доходами организации признается увеличение экономических выгод". В соответствии с п.5 указанного положения доход и выручка имеют одну и ту же экономическую природу и содержание, т.е. являются однородными.

Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, равной "величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 настоящего положения)". Объем денежных средств, подлежащих получению от дебиторов, отражается по Дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Особые положения по учету выручки в бухгалтерском учете сформулированы в п.3 ПБУ 9/99. Так как выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг является доходом организации, то доходами и, соответственно, выручкой организации не признаются поступившие от других юридических и физических лиц суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей.

Следовательно, выручка представляет собой сумму денежных средств, полученных или подлежащих получению в счет погашения дебиторской задолженности, за минусом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Стоимость полученного по договору имущества

Теперь рассмотрим, как формируется себестоимость имущества, полученного по договору мены. Для этого необходимо обратиться к пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных ценностей" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н. Так, в нем указано, что фактическая себестоимость ценностей, приобретаемых в порядке обмена, определяется исходя из стоимости переданного имущества. А стоимость переданного имущества в свою очередь определяется его рыночной ценой.

В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Основание - пункт 3.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

НДС по такому имуществу исчисляется исходя из стоимости переданных ценностей (п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Полученное имущество так отражается в бухгалтерском учете предприятия (и по новому, и по старому Плану счетов):

Дебет 08 (10, 41 ...) Кредит 60

- оприходованы материальные ценности, полученные по договору мены;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по оприходованным материальным ценностям.

А вот из бюджета можно зачесть только тот НДС, что не превышает сумму, уплаченную в бюджет с реализации. А бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- возмещен из бюджета НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены.

Сумма же превышения покрывается за счет собственных средств предприятия:

Дебет 88 Кредит 19 - списан НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены, в части, превышающей сумму налога, уплаченную в бюджет (если применяется старый План счетов)

или

Дебет 91 Кредит 19 - списан НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены, в части, превышающей сумму налога, уплаченную в бюджет (если применяется новый План счетов).

Отметим, что по новому Плану счетов расходы, которые нужно покрывать за счет собственных средств, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Но поскольку налогооблагаемую прибыль они не уменьшают, то на эту сумму следует сделать корректировку в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Налогообложение по договору мены

НДС

Вторая (специальная) часть Налогового кодекса Российской Федерации вносит изменения в порядок расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость организаций, осуществляющих операции по договорам мены.

Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при товарообменных операциях нужно разделить на два блока: вопросы, связанные с моментом возникновения этих обязательств, и вопросы, касающиеся размера обязательств перед бюджетом по налогу.

Момент возникновения обязательств перед бюджетом по НДС

Налоговый кодекс РФ не устанавливает особого порядка определения даты возникновения обязательств перед бюджетом по договорам мены. Общий порядок установления даты возникновения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость установлен ст.167 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения дата реализации товаров устанавливается в зависимости от положений принятой организацией учетной политики.

Если организация установила в учетной политике дату возникновения налогового обязательства перед бюджетом по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то налогооблагаемая база и сумма налога должны быть определены на наиболее раннюю из следующих дат:

- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- день предъявления покупателю счета-фактуры.

Если организация в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства установила по мере поступления денежных средств, то дата, на которую должна быть определена налогооблагаемая база и сумма налога, - день оплаты товаров. При этом под оплатой следует понимать также погашение задолженности.

Следовательно, с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ изменился порядок определения даты возникновения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по договорам мены.

Размер обязательств перед бюджетом по НДС

Особый порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по договорам мены установлен п.2 ст.154 НК РФ: при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ.

Согласно ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная в договоре. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 ст.40 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. Согласно п.3 ст.40 в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ (в том числе и по договорам мены), когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Если рыночную цену невозможно установить, то применяется метод цены последующей реализации либо затратный метод.

Налоговые органы не вправе контролировать правильность применения цен при наличии следующих обстоятельств:

- в результате сезонных и иных колебаний потребительского спроса на товары произошло снижение цен;

- произошла потеря качества или иных потребительских свойств;

- истекает (приближается дата истечения) срок годности или реализации товара;

- осуществление маркетинговой (ценовой) политики, в том числе, продвижение товаров на новые рынки, продвижение на рынки новых изделий (товаров), не имеющих аналогов;

- предоставление индивидуальных скидок новым потребителям, реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления покупателей с ними и в иных аналогичных случаях.

Налог на прибыль

Как известно, в целях налогообложения выручка рассчитывается исходя из цен товаров, указанных сторонами сделки. Однако в случаях с товарообменными операциями налоговые органы могут проверить, правильно ли установлены цены. И если они отклоняются от рыночной цены подобных товаров более чем на 20 процентов, то налоговики имеют право доначислить налоги. Причем исходить они будут из рыночной цены этих товаров.

Поэтому когда предприятие обменивает товары по таким низким ценам, ему лучше самостоятельно исчислить налоги исходя из рыночных цен. Тем самым оно избежит штрафных санкций за занижение налогов от реализации.

Пример:

Предположим, что партия товара обычно реализуется предприятием за 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 250 000 руб.).

Таким образом, рыночная цена товара (1 500 000 руб.) оказалась выше выручки от реализации (1 200 000 руб.) более чем на 20 процентов.

Поэтому предприятию следует доначислить налоги исходя из рыночной цены реализации меха.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки.

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - доначислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 2 500 руб. ((1 500 000 руб. - 250 000 руб.) х 1% - 10 000 руб.) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 Кредит 26

- 2 500 руб. - списан на реализацию доначисленный налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 99 Кредит 90

- 52 500 руб. (50 000 + 2 500) - скорректирован финансовый результат от данной операции.

И тогда налогооблагаемая прибыль от данной операции составит:

1 500 000 руб. - 250 000 руб. - 600 000 руб. - 10 000 руб. - 2500 руб. = 637 500 руб.

Иными словами, предприятию нужно будет уплатить в бюджет налог на прибыль с суммы 637 500 руб.

Пример отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договору мены (равноценном).

По договору мены производственная организация реализовала собственную продукцию в обмен на сырье. Обычно организация реализует собственную продукцию, себестоимость которой составляет 15 000 руб., за 21 000 руб. (включая НДС 3500 руб.), а покупает сырье, аналогичное приобретаемому сырью, за 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.). Обмен признан равноценным. Стороны договора одновременно исполняют обязательства по отгрузке соответствующих материально - производственных запасов (МПЗ). Согласно учетной политике бухгалтерский учет организация ведет по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

Таблица 2.1

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана выручка от продажи продукции по договору мены	62	90-1	24 000
Начислен НДС с выручки от продажи продукции	90-3	68-1	4 000
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции	90-2	43	15 000
Начислен налог на пользователей автомобильных дорог ((24 000 - 4 000) х 1%)	26	68-2	200
Списан налог на пользователей автомобильных дорог	90-2	26	200
Отражено поступление сырья по договору мены	10-1	60	17 500
Отражен НДС по поступившему сырью	19	60	3 500
Отражено исполнение обязательств по договору мены	60	62	21 000
Отражена образовавшаяся разница по счетам расчетов (24 000 - 21 000)	91-2	62	3 000
Принята к вычету сумма НДС по сырью, полученному по договору мены (15 000 х 20%)	68	19	3 000
Списана сумма НДС, не принимаемая к вычету (3500 - 3000)	91-2	19	500
Отражен финансовый результат от продажи продукции	90-9	99	4 800
Списано сальдо прочих доходов и расходов на финансовый результат	99	91-9	3 500

Пример отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договору мены (неравноценном) и особенности расчетов по НДС.

Пример. Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика, их стоимость составляет 150 000 руб. (в том числе стоимость товара 125 000 руб., НДС 25 000 руб.). По условиям договора организация отгрузила товары на сумму 120 000 руб. (в том числе стоимость товара 100 000 руб., НДС 20 000 руб.). Закупочная стоимость товара составила 80 000 руб. В соответствии с условиями договора мены торговая организация должна доплатить 30 000 руб.

1 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., получен товар от поставщика 15 августа 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности по договору 30 августа 200х г.

2 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., от поставщика товар получен 2 сентября 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 2 сентября 200х г.