Методологія та організація професійного аудиту в Україні. Стан та перспективи розвитку

Перш за все слід вказати на факт диференціації українських аудиторських фірми (перш за все за обсягом наданих послуг та доходів) за регіональними джерелами концентрації капіталу та ділової активності. Стабільно на першому місці знаходяться такі регіони, як Київський, Дніпропетровський, Донецький та Харківський. У другій групі представлено Львівський, Одеський, Запоріжський регіони. Третя група - Полтавський, Луганський, Івано-Франківський регіони та АР Крим. Всі інші регіони складають четверту групу. Аналіз показує певну флуктуацію регіонів між групами, але вона не впливає на загальний висновок в цілому по країні. Саме аудитори, що надають професійні послуги у регіонах першої та другої груп і формують реальний сектор українського ринку аудиторських послуг.

Постійно змінюється чисельність сертифікованих аудиторів що також можна пояснити спадами та підйомами у економіці та регуляторним впливом Законодавця на обов'язковість аудиту в країні (табл.3).

Таблиця 3 Динаміка чисельності аудиторів в Україні

Слід вказати і на дуже повільне зростання середнього розміру аудиторської фірми: у 1999 році він складав 1.34 особи; у 2000 р.- 1.53, у 2007 р.- 1.86. Наприклад, в Російській Федерації, де численність аудиторських фірм приблизна аналогічна Україні, середня чисельність аудиторів вже багато років коливається в межах 5.2 - 6.5 осіб. Це свідчить про те, що українській аудит ще неможливо визнати професійним з точки зору бізнес-практики, яка вимагає наявності не тільки штатного аудиторського персоналу, а і штатних маркетологів ринку професійних послуг та їх замовників, персоналу з інформаційного та технічного забезпечення, фахівців з права, тощо. Підтвердженням цього є загальні показники діяльності аудиторських фірм на ринку професійних послуг (табл.4).

Таблиця 4 Основні показники ринку аудиторських послуг

Важко визнати одне замовлення на місяць в якості показника реальної підприємницької діяльності. Тому і ринок вітчизняного аудиту також диференціювався (табл. 5). Необхідно звернути увагу на наступні показники. По-перше, це кількість фірм, які реально протягом року не працювали взагалі. Хоча зростання всього +0.4%, але сама по собі тенденція є негативною. По-друге, спостерігається продовження диференціації аудиторських фірм за обсягом доходів. Таке розшарування суб'єктів аудиту може створити ілюзію наявності конкуренції, але її реальне проявлення - виключно в зниженні вартості аудиторських послуг невідповідно до міри відповідальності за їхні результати.

Видно, як на ринку чітко виокремилася група аудиторських фірм та приватно практикуючих аудиторів, річні валові доходи яких знаходяться в інтервалі від 10 до 200 тисяч гривень. Саме ці фірми і складають реальний сектор ринку професійних послуг в країні, бо їх майже біля 60% від загальної кількості суб'єктів аудиту. При цьому здійснилася зміна на користь фірм з більшим розміром доходу - їх кількість виросла на 70 при тому, що кількість суб'єктів аудиту з меншим доходом зменшилася на 25. Зросла і частка так званих "великих українських аудиторських фірм", річний доход яких знаходиться в інтервалі від 500 000 до 1 000 000 гривень - на 35 фірм їх стало більше. Також збільшилася на 13 одиниць і кількість іншої частини цієї групи, доходи яких знаходяться в інтервалі від 1 до 10 млн. грн. При цьому у загальному доході частка таких так званих "великих українських аудиторських фірм" коливається у розмірах від 6 до 7,7%.

Таблиця 5 Характеристика структури ринку аудиторських послуг за 2006-2007 роки

Про те, дослідження середньої вартості однієї послуги одночасно свідчить, що її певне зростання забезпечили саме "великі українські фірми", коли в іншим фірмах в цілому середня вартість послуг або залишилася на рівні минулого року, або зменшилася, при рості кількості виконаних замовлень. Тобто, загальна маса аудиторських фірм стала працювати більше, але за менші гонорари.

Узагальнення результатів аналізу ринку професійних послуг дозволяє зробити наступні висновки:

1. В Україні мають т місце ознаки ринку професійних аудиторських послуг: існує пропозиція, різноманітна за ціною, встановлено певний перелік видів послуг та вільний їх вибір, є певне коло замовників, визначених законодавчо як обов'язкових (за предметом аудиту), має місце конкуренція за замовлення.

2. Замовники аудиторських послуг сконцентровані в місцях концентрації капіталу - це столичний та промислові регіони та центри країни.

3. Структура замовлень та вартість послуг, що сплачується замовником фіксує факт, що ініціативний аудит в 5 і більше разів перевищує обов'язковий аудит фінансової звітності. Це може свідчити або про формальність останнього (бо він здійснюється для державних регуляторних органів), або про початок змін в середовищі замовників стосовно розуміння корисності аудиту для управління.

4. Розшарування регіонів на умовно заможні (з високою діловою активністю та концентрацією капіталу) та незаможні віддзеркалюється і на суб'єктах аудиторської діяльності. Відповідно диференціюється і вартість аудиторських послуг за регіональними ознаками та сама структура аудиторського загалу, де чітко спостерігається превалювання приватних аудиторів над аудиторськими фірмами саме в умовно незаможних регіонах.

5. Аудит поки що не став ще стабільним та прибутковим бізнесом. Левова частка українських аудиторських фірм за кількістю штатних робітників не перевищує 2 осіб, не має постійного службового приміщення (зависока для них орендна плата), не мають вільних фінансів щоб активно удосконалювати свої професійні знання (участь у науково-практичних конференціях, семінарах, тренінгах), вони не мають можливості тримати у штаті різних за спеціалізацією фахівців.

Аналіз структури замовлень на аудиторські послуги свідчить, що аудит (завдання з надання впевненості) не є на сьогодні основним джерелом доходів вітчизняних аудиторських фірм. Основні доходи суб'єкти аудиту в України отримують перш за все від надання супутніх професійних послуг. Тому значна частка вітчизняних аудиторів, особливо тих фірм де існує фізично тільки одна особа - директор аудиторської фірми, утримуються на професійному ринку завдяки наданню аутсорсінгових послуг з ведення бухобліку та податковому консультуванню.

В Україні Законодавець був і залишається єдиним реальним регулятором та стимулятором розвитку аудиту в країні. Західна практика, коли відносини між замовниками та користувачами аудиторських послуг та їх виконавцями - незалежними аудиторами, історично базуються на суспільному інтересі та попиті, регулюються технічними стандартами або етичними нормами професії, поки ще не прижилася в країні.

У четвертому розділі дисертації "Внутрішній аудит та його перспективи в Україні", розглянуто місце та роль внутрішнього аудиту в системі управління та зосереджена увага на проблемах імплементації внутрішнього аудиту у вітчизняну управлінську практику.

Внутрішній аудит відомий у світі вже декілька десятків років. В Україні внутрішній аудит тільки народжується, звідки виникають проблеми з його ідентифікацією та визнанням. Проведений аналіз історії становлення внутрішнього аудиту свідчить, що визначальними чинниками необхідності служби внутрішнього аудиту є розширення обсягів та напрямків бізнесу та його ускладнення. При цьому це стосується перш за все корпоративних підприємств, де виникає об'єктивна необхідність посилення контролю над бізнесом або з боку виконавчої влади (вищим керівництвом) або законодавчої (зборів акціонерів).

Слід чітко розуміти, що внутрішній аудит є невід'ємною частиною системи внутрішнього контролю і виконує в системі управління наступні завдання: нагляд за дотримання законів, внутрішніх норм та правил; збереження та захист активів підприємства та власників; контроль за оптимальним використання ресурсів; визначення та попередження ризиків бізнесу; забезпечення достовірності та повноти інформації і звітності; дотримання виконавчої дисципліни персоналом; забезпечення та сприяння виконанню планів та досягненню мети діяльності підприємства. З огляду на вказані завдання, у вітчизняного управлінського корпусу складалося враження, що внутрішній аудит є дублером системи внутрішнього контролю. Насправді система внутрішнього контролю є об'єктом уваги внутрішнього аудиту через відстеження потенційних ризиків бізнесу.

У законослухняному суспільстві прийнято вирішувати суперечки між учасниками ринку в судовому порядку. Західна управлінська практика ризики пов'язують перш за все з судовими позовами, структура яких дещо різниться між США та Європою Тому відповідно ризики бізнесу визначаються за характером позовів та структурою позивачів. Порівняння позовів між Європою та США свідчить про наступне: у США 46% всіх позовів подають акціонери, у Європі - 28.8%; відповідно конкуренти подають 9% та 3.2%; споживачі товарів, робіт, послуг - 14% та 6.1% ; власні співробітники позиваються до роботодавця - 25% та 8.3%; регуляторні державні органи -2% та 53.2% ; інші позови складають 4% та 0.4%. Це свідчить що ризики бізнесу можуть диференціюватися від різник чинників, таких як позиція Держави щодо бізнесу, громадської активності населення та працівників, активною позицією власників щодо використання їхнього капіталу, тощо. На жаль, вітчизняна статистика носіїв ризиків відсутня, що унеможливлює порівняння. Але є можливість порівняти самі ризики, які визначає управлінський персонал (табл.6). Проведене порівняння вказує на те, що вітчизняний менеджмент вважає головним носієм потенційних ризиків для бізнесу перш за все дії персоналу (55%), по друге - фіскальні перевірки з боку державних контролюючих органів (30%). У американських управлінців зовнішній фіскальний контроль взагалі не фігурує в якості ризиків бізнесу, а от персонал та його діяльність, складає до 70%. Перевищення вітчизняної проблеми шахрайства персоналу (25%) над аналогічною у США (15%) пояснюється, з одного боку, стабільністю американського законодавства та більшим рівнем законослухняності у суспільстві; з другого - перманентним станом реформування суспільних, економічних та політичних відносин в Україні.

Таблиця 7. Порівняння визначення ризиків для бізнесу, як предмету уваги внутрішнього аудиту

В ході дослідження нами були визначені три класи та сім конкретних сфер загроз для сучасного вітчизняного бізнесу, до яких ми віднесли: загрози першого класу (повна або часткова втрата права власності, повна або суттєва за розмірами втрата активів, як власника так і юридичної особи; втрата ринку збуту або його сегменту; втрата іміджу фірми на ринку та у суспільства /негативний бренд/; втрата /або обмеження/ свободи посадової особи /власника/); загрози другого класу (неконтрольований початок втрати бізнесу; вірогідність банкрутства; втрата ключового персоналу або розлад у колективі виконавців; суттєві проблеми з платоспроможністю); загрози третього класу (падіння динаміки показників діяльності; наявність непередбачених фінансових втрат або втрат активів; витік конфіденційної інформації).

До сфер, де вказані загрози виникають, нами визначено: відношення з третіми особами в ході господарської діяльності, сфера мікроекономіки: практика управління, сфера обліку; сфера внутрішнього контролю, сфера інформаційного забезпечення управління, сфера кадрового забезпечення.

Дослідження вітчизняного досвіду внутрішнього аудиту свідчить, що зовнішні чинники загроз безпеки бізнесу в цілому: на 80% - відомі, на 60% - розуміються, та на 75% враховуються при прийнятті управлінських рішень. При цьому з усього розмаїття загроз управлінські посадовці проінформовані про 80-95 % їхніх носіїв чи чинників. Інша ситуація відносно внутрішніх факторів загроз бізнесу. Такі фактори на 30-45% - відомі, на 50% - розуміються, але лише на 25-30% враховуються в ході управлінської діяльності. Тобто їх значущість сучасними управлінцями ще адекватно не оцінена. Дослідження показало, що головна причина в тому, що керівники більш орієнтовані на загрози зовнішні, які мають більш поширену інформацію у суспільстві. При цьому, зазвичай зовнішні загрози мають виключно об'єктивний характер і не піддаються впливу чи протидії на рівні системи управління підприємством.

На відміну від аудиту зовнішнього, впровадження внутрішнього аудиту в українську управлінські практику здійснюється повільніше. Головний чинник - відсутність законодавчого регулювання даного процесу. На сьогодні в Україні лише у банківській сфері впроваджено внутрішній аудит, як обов'язковий елемент системи внутрішнього контролю (з 1996 р.). Поступово внутрішній аудит поширюється і на сферу ринку фінансових послуг (кредитні спілки, пенсійні фонди).

Дослідивши вітчизняний досвід впровадження внутрішнього аудиту, ми дійшли до висновку, що його ефективне використання в системі управління можливо при одночасному дотриманню наступних вимог: системність (внутрішній аудит є елементом системи внутрішнього контролю та окремою підсистемою з певним рівнем професійної незалежності), типізація (бізнес - процесів, процедур, документів, відношення до внутрішнього аудиту та контролю), регламентація (поточних дій, екстремальних дій, взаємозаміни виконавців, прав, обов'язків персоналу), делегування повноважень, система взаємної інформованості, вмотивованість персоналу, професіоналізм внутрішніх аудиторів, прогнозування можливих ризиків та перешкод.

Слід визнати, що на сьогодні внутрішній аудит є сигналізатором про потенційні ризики для бізнесу як зовні, так і з середини. Ефективність функціонування внутрішнього аудиту не доцільно вимірювати у грошовому еквіваленті, вона - в рівні безпеки бізнесу, обґрунтованості та адекватності управлінських рішень, надійності персоналу фірми, дієвості системи внутрішнього контролю.

Підрозділ внутрішнього аудиту підпорядковується вищому наглядовому органу, або вищому органу управління, але склад аудиторів (особливо керівництво підрозділу) визначається або змінюється виключно з волі власників (зібрання власників, зборів акціонерів). При цьому слід мати на увазі, що підрозділ внутрішнього аудиту не замінює собою ревізійну групу, службу безпеки, бухгалтерію чи фінансовий відділ, він тісно співпрацює з ними.

Необхідність організації підрозділу внутрішнього аудиту визначається виключно власниками бізнесу, але дослідження свідчить, що не всім підприємствам необхідні такі структури - інколи ефективніше запросити зовнішнього аудитора (аудиторську фірму) для вирішення конкретних проблем чи питань.

Імплементація внутрішнього аудиту в контрольну практику в Україні тільки починається, існує недостатність як наукових розробок з цього питання, так і загальне не розуміння внутрішнього аудиту вищим менеджментом та власниками. При цьому вже сьогодні в країні існує реальна можливість створення державного внутрішнього фінансового аудиту (концепція трансформування державної контрольно-ревізійної служби, казначейства та податкової інспекції), доцільність якого ще не визначена. На нашу думку такий підхід помилковий і може звести на нівець саму ідею внутрішнього аудиту не тільки в межах системи управління суб'єктом господарювання, а і у суспільстві в цілому.

На даному проміжку часу найбільш актуальним для вітчизняної практики управління є становлення перш за все системи внутрішнього контролю. Наявність останнього є, на нашу думку, обов'язковою умовою наступного впровадження внутрішнього аудиту.

З огляду на перспективність впровадження внутрішнього аудиту у практику управління, актуалізується необхідність його теоретичного обґрунтування та законодавчого забезпечення. В такому випадку імплементація внутрішнього аудиту пройде без помилок та буде максимально доречна та ефективна за своїми наслідками.

Розділ 5 "Концептуальні основи розвитку професійного аудиту" присвячено визначенню засад побудови національної системи професійного аудиту в країні, розвитку та впровадженню системи внутрішнього контролю якості аудиторських послуг. Нами запропоновано подальшу побудову ринку професійного аудиту на таких принципах, як регламентація, уніфікація, спеціалізація, якість.

Національною особливістю щодо будь-яких інновацій в країні або суспільстві є ініціація відповідних змін з боку вищого органу влади, що у свою чергу підкріплено конкретним законодавчим актом. На відміну від західноєвропейської чи американської ментальності, орієнтованої на особисте право людини, пострадянській етнос поки що традиційно та історично краще сприймає колективну форму існування при абсолютному керівництві органом вищої влади, навіть обраному згідно демократичних принципів. Відповідно і імплементація аудиту необхідна "зверху", як обов'язковий елемент ринкової економіки. Такий підхід вимагає наявності єдиного законодавчого акту країни про аудит в Україні.

Ми пропонуємо щоб базовими елементами такого закону стали наступні положення, які відповідають правовим аксіомам національної концепції аудиту: визначення аудиту, визначення суб'єктів аудиту та вимог до них, види аудиту, вимоги до аудитора та його кваліфікації, перелік видів аудиторських послуг, відповідальність аудитора за надані послуги, страхування аудиторських ризиків, визначення критеріїв якості професійних послуг, відповідальність аудитора. Саме через державну регламентацію існує можливість створення єдиної національної системи аудиту.

Принцип уніфікації надасть можливість впровадити єдину (потенційно разом з обліком) термінологію аудиторської діяльності максимально наблизивши її до української мови; здійснити уніфікацію загальних аудиторських процедур та видів аудиту. В цілому слід досягти наявності у суспільній свідомості факту, що будь-який контроль має форму аудиту.

Якість аудиторських послуг необхідно забезпечити перш за все через підвищення рівня професійних знань та безперервної системи актуалізації знань практикуючих аудиторів. Нами в роботі запропонована дворівнева система сертифікації аудиторів. Це дозволить здійснювати професійну аудиторську діяльність при широкому колі потенційного кадрового забезпечення з числа аудиторів, сертифікованих по першому рівні. Другий рівень передбачає отримання спеціалізації за сегментами аудиторської діяльності з відповідним правом підпису висновків, що оприлюднюються. В результаті в країні виникає можливість створення єдиної системи аудиту, яка буде уособлювати в собі всі суб'єкти контрольного середовища через функціонування державного, соціального, технічного, фінансового, екологічного, медичного видів незалежного професійного аудиту.

Таким чином, аудит стане перед суспільством певним гарантом реальності інформації про фактичний стан речей, його відповідність законодавству, громадським інтересам та інтересам власників. В цілому наша концепція в певній мірі відповідає світовій контрольній практиці, де окремо функціонують державні, екологічні, фінансові, медичні, технічні аудитори та аудиторські фірми.

Реалізація запропонованої концепції створення національної системи аудиту потребує певного часу. Одначе вже зараз необхідно вирішити питання з окремими елементами аудиторської діяльності, які суттєво впливають на розвиток професії та її імідж у суспільстві. Одним з таких елементів є якість аудиту.

Проблема якості професійного аудиту стала актуальною не в Україні, а на Заході, перш за все в США, на початку третього тисячоліття. Підставою для уваги на якість послуг аудиторів стали всесвітньо відомі конфлікти зі звітністю великих або транснаціональних кампаній у формі акціонерних товариств. Як виявилося, фінансова звітність, яку підтверджували незалежні аудитори цих компаній ("Енрон", "Пармалат", "Меркс". "Ксерокс" та ряд інших) містила значні викривлення, особливо в частині реального розміру прибутку. Втрати акціонерів вимірювалися сотнями мільйонів, а банкрутство американського енергетичного концерну "Енрон" обернулося крахом однієї з старіших аудиторських фірм у світі - "Артур Андерсен". На сьогодні такі конфлікти продовжуються. В кінці 2008 на початку 2009 у США виявлено гігантську фінансову піраміду інвестиційного фонду Бернарда Медоффа ("Madoff Securities"), яка принесла своїм вкладникам по всьому світі до 50 млрд. доларів збитків. В першому кварталі 2009 року, знову ж таки у США, розкрита інша фінансова піраміда SFG (Stanford Financial Group) Р. Стендфорда (sir Robert Allen Stanford), збитки учасників якої попередньо оцінюються у 8 млрд. доларів США. У фінансовій піраміді Р.Станфорда задіяні учасники (інвестори, вкладники) з 136 країн світу.

Слід вказати, що всю публічну фінансову звітність цих фінансових пірамід перевіряли та підтверджували великі транснаціональні аудиторські фірми, тим самим опосередковано сприяючі поширенню негативного іміджу професії в суспільстві.

Український аудит не має негативних відгуків такого рівня, але проблема якості професійних послуг також має місце і в нашій країні. Про це свідчить тенденція до збільшення скарг на практикуючих українських аудиторів до Аудиторської палати України. Гіпотетично про якість аудиту можна вести мову в тому разі, коли практика застосування етичних принципів професійного аудиту буде максимально співпадати з етичними нормами економічних відносин у суспільстві в цілому. Як висновок - імплементація незалежного професійного аудиту за умов абсолютного дотримання його етичних норм в українську сучасну бізнес-практику поки що не дасть результату, що очікується.

На нашу думку, якість аудиторських послуг - категорія, що перманентно змінюється, в залежності від рівня суспільних відносин та господарської практики країни. Тому підхід до якості аудиту через професійні організацій буде самим вірним. В цьому випадку критерії якості визнаються членами організації і слугують певними перевагами при конкуренції на ринку професійних послуг.

Проведений нами аналіз скарг на аудиторів та причин їх виникнення, дозволяє визначити якість професійних послуг як відповідність процесу їх надання та результату вимогам професійної етики, стандартів аудиту, чинного законодавства. Тобто, якість повинна формуватися на етапах: отримання відповідної кваліфікації аудиторів та її актуалізації; організації процесу надання послуг - від прийняття замовлення до формування його результатів; функціонування ефективної зовнішньої та внутрішньої системи контролю за якістю професійних послуг з боку професійних аудиторських організацій.

Концептуально система внутрішнього контролю якості аудиторських послуг не повинна абсолютизувати лише дотримання вимог технічних стандартів. Наріжним каменем контролю є перш за все постійне дотримання вимог професійної незалежності в ході аудиторської діяльності, що забезпечує суспільну потребу в послугах професійного аудитора. Загальна концептуальна структура системи документального забезпечення внутрішнього контролю якості повинна мати наступний вигляд (рис.4).

Нами запропонована система документів, впровадження яких в практику аудиторської діяльності повністю забезпечує дієвий внутрішній контроль якості професійних послуг при умові їх дотримання та виконання. В основі такого комплексу документації покладено наступні принципи:

1. Персоніфікація. Встановлюється відповідальність за загальний та індивідуальний результат роботи кожного виконавця; за роботу виконавців - відповідає керівник групи виконавців; за якість послуг - окремий фахівця з групи виконавців або керівник аудиторської фірми (чи спеціально уповноважена особа на фірмі): фахівці відповідають за ті ділянки послуг, які він можуть надати з найвищою якістю; персоніфікуються гонорари кожного з виконавців.

2.І дентифікація. По кожному замовленню ідентифікуються: загрози професійної незалежності; ризик бізнесу замовника, аудиторські ризики; потенційні загрози фактів шахрайств, або помилок з боку персоналу замовника; суттєвість можливих викривлень; персоналу виконавців на відповідність встановленим ризикам (корелює з персоніфікацією).

3. Системність моніторингу. Для забезпечення дієвості системи внутрішнього контролю якості послуг на фірмі встановлюється: безперервний моніторинг порядку складання робочих документів; визначення змін у розмірах аудиторських ризиків або у розмірі суттєвості виявлених невідповідностей; моніторинг проблемних питань, які потребують внутрішньо фірмового консультування чи навчання виконавців; моніторинг дотримання конфіденційності, незалежності професійних дій та висловлювань кожним окремим виконавцем; обговорення виявлених проблем та шляхів їх вирішення з колективом виконавців замовлень на аудиторські послуги.

Впровадження в практику аудиту запропонованої системи внутрішнього контролю якості створює реальне підґрунтя для переводу аудиту саме на професійну основу.

Висновки

У дисертаційній роботі проведено теоретичне дослідження фундаментальних основ методології і організації професійного аудиту за результатами якого запропоновані напрямки вирішення актуальної науково-практичної проблеми - побудови національної системи професійного аудиту в умовах перехідного періоду від тоталітарної системи управління господарською діяльністю до вільної ринкової економіки. За результатами сформульовано певну низку висновків концептуального, теоретичного, наукового та прикладного характеру, які відображають вирішення завдань дисертаційної роботи у відповідності до поставленої мети.

1.За результатами дослідження доведено, що надшвидка (з точки зору часу) зміна соціального, політичного та економічного устрою в країні, супроводжувалися еволюційними та більш повільними змінами в контрольному середовищі. Відповідно до цих перетворень трансформувалася і свідомість в суспільстві, яка певним чином міфізувала та абсолютизувала права приватної власності, чим і створила конфлікт інтересів індивідуального власника (або групи корпоративних власників) з інтересами Держави (Суспільства).

2.Вивчення вітчизняної практики господарювання показало особливе загострення конфлікту інтересів в сфері оподаткування результатів господарської діяльності. Наявність такого конфлікту у бізнес-середовищі країни супроводжувався імплементацією у господарську практику основ ринкової економіки: започаткування бірж, фондового ринку, зростання кількості господарських товариств, випуском в обіг цінних паперів, а в останні роки - приватної підприємницької діяльності фізичних осіб. Не оминула країну і поява нових, притаманних ринковій економіці, але невідомих в Україні до того, форм кримінального бізнесу - шахрайство з фінансовими ресурсами, фінансовими "пірамідами", інвестиційними шахрайськими оборудками з нерухомістю, валютними спекуляціями, кримінальними схемами відшкодування з бюджету податку на додану вартість, тощо. В цій ситуації актуалізувалась необхідність дієвості контролю в країні.

3. Контрольне середовище країни трансформувалося разом з суспільством. В тоталітарному суспільстві контроль завжди сприймався ознакою влади, носив більш каральний нахил, за його результатами певним чином поновлювалася соціальна справедливість в контексті моральних цінностей, які існували на той час в країні. Ретроспективний аналіз показав, що базовими складовими контрольного середовища були: жорстко детермінована та певним чином уніфікована система бухгалтерського обліку, побудована на інструкціях, обов'язкових до виконання; структурована вертикаль системи управління діяльністю суб'єктів господарювання; практично єдина (або домінуюча) форма власності - державна; єдина ідеологічна парадигма.

З переходом до ринкових засад економіки в контрольному середовищі країни з'явилася нова форма фінансового контролю - незалежний аудит, який було штучно імплементована у практику національного контролю в 1993 році. Вона принципово відрізнялася від інших форм контрольної діяльності, що існували до того в країні. Ця відмінність - у професійній незалежності від замовника послуг, оплатою таких послуг самим замовником, професійною бізнесовою діяльністю.

На тлі державної ревізії, "народного контролю", "робітничого контролю", відомчого та міжвідомчого контролю, професійний незалежний аудит став абсолютною новелою в контрольному середовищі, що і визначило наступний вектор його розвитку. Окрім цього не можна не вказати на зміни фундаментальної основи контрольного середовища - системи бухгалтерського обліку, яка за часів тоталітарних методів управління економікою, виконувала подвійну загальну функцію управління - облік та контроль, та базувалася на чітких правилах.

Трансформація обліку, його перебудова на базі принципів, легалізація права бухгалтера на креативне мислення щодо фактів господарювання, принцип превалювання суті над формою, ці та інші новели в бухгалтерському забезпеченні системи управління, практично звели нанівець контрольну функцію обліку, що особливо негативно в умовах корумпованості та кримінальності практики бізнесу. До цього додається і перманентне законотворче регулювання господарської діяльності, оподаткування, яке також має суттєві протиріччя і дозволяє здійснення безлічі індивідуальних інтерпретацій, як управлінськім персоналом, так і зовнішніми контролерами.

4. Проведене дослідження фундаментальних теоретичних засад аудиту та їх екстраполяції в українське бізнес-середовище виявило новий вид конфлікту інтересів між суб'єктами аудиту та учасниками господарської діяльності в країні. По-перше, високий рівень криміналізації та корумпованість відносин у бізнес-середовищі апріорі не корелювали з такими теоретичними основами аудиторської діяльності, як чесність, об'єктивність, належна майстерність та ретельність, конфіденційність, професіоналізм. По-друге, суспільство не відчувало потреби у незалежній аудиторській думці і сприймало аудит як даність державному регулюванню бізнесу. Ця ситуація обтяжується суттєвою недовірою бізнесу до Держави, як його регулятора, особливо у сфері легалізації комерційної або іншої діяльності та оподаткування результатів господарювання. Поширення величезної диференціації населення за розмірами доходу, викликали у більшості суспільства сумніви щодо доцільності та ефективності як контрою взагалі, так і у необхідності незалежного аудиту.

Але саме професійна незалежність аудиторів, при елементах політичної заангажованості державного фіскального контролю, надала змогу професії впровадитися в контрольну сферу. Тому слід чітко визнати, що аудит, як професійна діяльність у контрольному середовищі України склався та набирає розвитку, а у суспільстві поступово зростає розуміння його корисності.

5. Аналіз зарубіжного досвіду розвитку аудиторської діяльності дозволив прийти до висновку, що аудитом (як фахом) на початку його становлення опікувалися громадські організації професійних бухгалтерів різних організаційних форматів. На сьогодні до них додалися державні регуляторні органи (за звичай це міністерства фінансів або юстиції відповідної країни). В Україні з початку імплементації аудиту у бізнес-середовище, головним регулятором його професійної діяльності стала Аудиторська палата України, яка по суті не є громадською організацією, а скоріше працює як недержавний орган виконавчої влади. Палата на сьогодні поєднує в собі як елементи законодавця, так і виконавця по відношенню до аудиторського загалу, одночасно маючи певні ознаки громадського нагляду за аудиторською діяльністю. Слід вказати, що для країн, які знаходяться у стані безперервної трансформації суспільних відносин, передача регуляції аудиторської діяльності недержавній громадській організації є єдиним вірним шляхом для впровадження аудиту.

Проведене дослідження дає можливість з впевненістю констатувати, що саме завдяки роботі Аудиторської палати України аудит в країні перетворився на професійну діяльність, яка базується на фахових етичних принципах та технічних стандартах, розроблених Міжнародною Федерацією Бухгалтерів та прийнятих палатою в якості національних. Однак не можна не вказати і на тенденцію впливу на аудит з боку Законодавця. За останні 2-3 роки існувало більше 7 різних законодавчих ініціатив, за якими аудит в тій чи іншій мірі намагалися впровадити у різні сфери бізнес-середовища, спостерігаються намагання екстраполяції не суті, а саме терміну "аудит" на такі сфери господарської діяльності (окрім традиційного бухгалтерського обліку та звітності), як екологія навколишнього середовища; споживання електроенергії; дотримання вимог пенсійного законодавства; сертифікація технічних приладів; податкова звітність; тощо.

Одночасно необхідно вказати і на негативні моменти, коли механічне перенесення саме термінології з професійного аудиту на контрольні процедури в різних сегментах середовища контролю, викривляють сутність незалежного професійного аудиту та вводять в оману суспільство щодо призначення аудиторської діяльності взагалі. Особливо в випадках збереження разом з аудитом таких термінів як ревізія, інспектування, кабінетний аудит, і т.п., які стосуються того ж предмету уваги, що і при аудиті.

6. Системне дослідження підтвердило, що певну трансформацію пережила і вітчизняна наукова думка щодо аудиту та його місця в бізнес-середовищі країни. Її розвиток прошов шлях від нерозуміння необхідності аудиту взагалі, через намагання трансформувати колишню систему соціалістичного контролю в формат аудиту до визначення шляхів найкращого впровадження стандартів аудиту у вітчизняну професійну практику та вирішення проблем якості професійних аудиторських послуг. Але результати дослідження свідчать, що рівень наукового забезпечення аудиторської діяльності в Україні поки що не повністю задовольняє потреб аудиторської практики.

На сьогодні актуальним для аудиторської практики залишається визначення та наукове обґрунтування рівня суттєвості потенційних невідповідностей у інформації, що досліджується аудиторами. З огляду на превалювання фіскального ухилу практики державного контролю за бізнесом, нами запропоновано для аудиторської практики обрання критерію суттєвості, що базується на правових та економічних негативних наслідках для замовника аудиторських послуг, з боку третіх осіб (потенційний ризик санкцій).

Для цілей вітчизняної аудиторської практики ми пропонуємо визначити суттєвість як виявлені аудитором невідповідності (кількісні або якісні) між фактичними та встановленими (законодавчо або внутрішньою регламентацією) значеннями параметрів предмету перевірки(аудиторського дослідження), які за своєю суттю або кількісними розмірами створюють потенційні негативні економічні чи правові загрози для об'єкта перевірки (відповідальної за інформацію сторони), персоналу управління, власника (власників). Це визначення слід розповсюдити на всі види ризиків бізнесу, але перш за все на легітимність господарської діяльності в усіх її видах; на ведення обліку та складання фінансової звітності, що оприлюднюється; на облік та розрахунки з Державою по податках та платежах; на дії управлінського персоналу щодо власності,наданої йому у управління; на результати діяльності об'єкта перевірки.

7. Порівняльний аналіз методологічної бази радянського контролю та незалежного аудиту дозволив дійти висновку про їх практичну ідентичність за рахунок використання основних загально наукових та спеціальних методів дослідження об'єкту та предмету уваги. Єдина відмінність аудиту лежить скоріше у правовій сфері - це право аудитора на власне професійне судження, не обтяжене вказівками чи методичними рекомендаціями вищих органів управління об'єкта перевірки чи Держави, тобто принцип професійної незалежності.

Щодо впровадження у практику бізнесу та організації аудиторської діяльності, то вона в Україні відрізняється від західної практики. Історичний шлях розвитку аудиту на Заході здійснювався на основі суспільного попиту на професійні послуги незалежних аудиторів. Створені, як відповідь на попит, професійні об'єднання бухгалтерів взяли на себе певну частку відповідальності за фах перед суспільством.

В Україні ситуація інша: примусова імплементація аудиту в контрольне середовище України - створення законодавчої бази для здійснення аудиторської діяльності - намагання окремих відомств регулювати вимоги до результатів аудиторських послуг. Такий шлях унеможливив вплив громадських аудиторських та бухгалтерських об'єднань країни (а всеукраїнських об'єднань зараз 5, з яких два - об'єднання внутрішніх аудиторів, а інші три - зовнішніх незалежних бухгалтерів та аудиторів). Тому в країні практичним реальним регулятором аудиторської діяльності з початку його імплементації залишається Аудиторська палата України а головним законодавцем - Держава.

Практика державного регулювання незалежного професійного аудиту, на нашу думку, не може бути ефективною за конкретних умов часу та місця впровадження аудиту в сферу фінансового контролю або в інші сфери бізнесу. Тому нами пропонується делегування права регулювання окремих сегментів аудиторської діяльності до професійних громадських організацій. Такими сегментами повинні стати підготовка аудиторів до сертифікації, організація підвищення кваліфікації, зовнішній контроль якості аудиторських послуг.

8. Діяльність аудиторів в Україні поступово почала отримувати всі риси ринку професійних послуг. Аналіз показників останнього свідчить про такі тенденції, як: певна стабілізація чисельності учасників ринку, швидке (особливо за останні два роки) розшарування аудиторських фірм на три типи (з умовним визначенням як "успішні", з річним доходом більше 1 млн. грн.; "середні" - з доходом від 0,5 до 1 млн. грн. на рік; та "реальні" - з доходом від 200 до 500 тис. грн. на рік). Саме фірми цих трьох груп і складають реальний сектор ринку професійних аудиторських послуг.

За результатами дослідження необхідно констатувати, що найбільш успішні з фінансової точки зору фірми зосереджені в містах концентрації капіталу та ділової активності країни. В інших регіонах доходи аудиторських фірм суттєво менші за обсягом при певній більшій кількості замовлень.

В багатьох регіонах неадекватно низька вартість аудиторських послуг не корелює з потенційною відповідальністю аудитора за їхній результат. Одночасно відмічається тенденція збільшення кількості аудиторських фірм, які взагалі протягом року не надавали будь-яких професійних послуг, що говорить про початок певного зменшення кількості замовників на ринку аудиторських послуг.

Такий стан ринку свідчить про необхідність впровадження механізмів його певного регулювання, перш за все за рахунок встановлення мінімального обсягу витрат праці на типові замовлення, диференціації вартості послуг в залежності від складності замовлення та ризиків, які присутні;започаткування у аудиторську практику страхування професійних ризиків.

9. Дослідження внутрішнього контролю виявило практичну відсутність ознак його системності, особливо на підприємствах приватного сектора бізнесу, послаблення такого контролю в підприємствах державного сектору економіки та у підприємствах зі змішаною формою власності (державною та приватною). В Україні єдина система, де внутрішній контроль в певній мірі відповідає сучасним вимогам, це банківська система. Саме з банківського сектору і почав впроваджуватися в практику вітчизняного управління внутрішній аудит. На сьогодні внутрішній аудит тільки починає розповсюджуватися на різні сфери та сегменти бізнес-середовища: серед корпоративних систем, серед межових фірм, серед фірм - учасників ринку фінансових послуг. При цьому внутрішній аудит сприймається дещо викривлено, знову ж таки з причини нерозуміння власниками та менеджментом його мети та завдань.

Системне дослідження зарубіжного досвіду та існуючої вітчизняної практики впровадження в управління внутрішнього аудиту дозволило сформулювати та запропонувати практиці управління принципи його організації. По-перше, певна професійна та адміністративна незалежність, коли відповідний підрозділ підпорядковується виключно вищому органу управління - зборам засновників або акціонерів. По-друге, визначення головною метою внутрішнього аудиту зовнішні та внутрішні загрози бізнесу. По-третє, встановлення приоритетних для сучасної вітчизняної системи управління, завдань внутрішнього аудиту: прогнозування та виявлення ризиків бізнесу; моніторинг ефективності управління бізнес процесами; попередження шахрайства персоналу; ефективність використання капіталу.

10. В ході наукового спостереження виявлено, що головними проблемами впровадження сучасного внутрішнього аудиту в українську практику управління є такі: перетворення підрозділу внутрішнього аудиту в ревізійний підрозділ або в постійно діючу інвентаризаційну комісію; орієнтування власниками внутрішніх аудиторів перш за все на виявлення фактів шахрайства персоналу; підпорядкування внутрішніх аудиторів головному бухгалтеру або особисто мажоритарному власнику; формалізація контрольних перевірок внутрішніми аудиторами виключно на предмет відповідності нормам та правилам, прийнятим на підприємстві; перетворення внутрішніх аудиторів в кризових менеджерів або трансформація служби внутрішньої безпеки у відділ внутрішнього аудиту, тощо.

Це не тільки знижує ефект від роботи внутрішніх аудиторів, а і взагалі породжує сумніви власників у його необхідності в системі управління.

11. За результатами дослідження нами визначено сім сфер ризиків сучасного бізнесу, які на сьогодні є актуальним предметом уваги внутрішнього аудиту: сфера відносин з третіми особами, сфера мікро економіки підприємства, сфера управління, сфера обліку, сфера внутрішнього контролю, інформаційна сфера, сфера персоналу. Для цілей та практики внутрішнього аудиту нами класифіковані ознаки загроз бізнесу в даних сферах та запропонована модель формалізації ризику потенційного шахрайства персоналу управління, що дає реальну можливість запобігти втратам та своєчасно відреагувати внутрішньому аудиту на можливість таких втрат.

12. В процесі дослідження було сформовано концепцію побудови національної системи аудиту в країні. В основу такої концепції покладено наступні принципи: уніфікація всіх контрольних заходів в єдину форму - форму професійного незалежного аудиту з єдиною термінологією; спеціалізація аудиту за такими сегментами діяльності, як: державні інтереси (національна безпека, оборона, виправна система тощо); соціальна сфера (соціальний захист, пенсійне забезпечення), фінансова сфера (облік, звітність, оподаткування), технічна сфера (технічна та технологічна безпека, протипожежна безпека та інш.), медична сфера (охорона здоров'я, санітарно-епідеміологічний стан, тощо), екологія (стан навколишнього середовища).

Здійснення заходів контролю за цими сферами на практиці передбачає уніфікацію перевірок з метою усунення їхнього дублювання чи повторення за один і той же проміжок часу. Відповідно використовуються єдині принципи професійної етики та стандарти аудиту з урахуванням особливостей функціонування в кожній сфері суб'єктів господарювання.

13. Виходячи з прийнятої концепції створення національної системи аудиту розроблено пропозиції щодо підвищення якості професійних послуг, де визначено два головних вектори удосконалення - відповідний викликам практики рівень професійних знань професійного аудитора та ефективність системи зовнішнього та внутрішнього контролю якості аудиторських послуг.

14. За результатами дослідження зарубіжного та вітчизняного досвіду рекомендовано дворівневу сертифікацію професійних аудиторів, та систему їх входження до ринку аудиторських послуг. Розроблені організаційні механізми та правові чинники для здійснення зовнішнього контролю якості професійних послуг суб'єктів аудиту в країні та методичне, адміністративне і організаційне забезпечення внутрішньої системи контролю якості та її моніторингу безпосередньо у суб'єкта аудиту.

Вказані вище висновки, пропозиції, методичні підходи та концептуальні засади, викладені у дослідженні, сприятимуть розвитку професійного незалежного аудиту відповідної якості.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Редько О.Ю. Аудит в Україні. Морфологія: [монографія] / О.Ю. Редько.- К. : ДП Iнформаційно - аналітичне агентство.- 2008.- 493 с.- (28,94 друк.арк.).

2. Пилипенко І.І., Редько О.Ю. Основи бухобліку за міжнародними стандартами (МСБО) : [навчальний посібник] / І.І.Пилипенко, О.Ю. Редько. - К. : ІВЦ Держкомстату України. - 2001.-184 с.- (11,5 друк.арк., особисто автору належать 7,6 друк.арк.).

3. Каменська Т.О, Пилипенко І.І., Редько О.Ю. Облік, аналіз та внутрішній аудит витрат виробництва: [навчальний посібник ] / Т.О. Каменська, І.І.Пилипенко, О.Ю. Редько. - К. : ІВЦ Держкомстату України, 2007.- 128 с.- (7,44 друк.арк., особисто автору належать 2,73 друк.арк.).

4. Пилипенко І.І., Редько О.Ю. Стандарти аудиту та етики: [навчальний посібник] / І.І.Пилипенко, О.Ю. Редько. - К. : ДП Інформаційно-аналітичне агенство.- 2007.- 277 с.- (22,41 друк.арк., особисто автору належать 12,3 друк.арк.).

5. Редько А.Ю. Автоматизация контроля в условиях внутрихозяйственного расчёта на предприятиях оптовой торговли / А.Ю. Редько, В.А. Шевчук // Экономические методы управления торговлей: сб. науч. трудов / Украинский научно-исследовательский институт торговли и общественного питания Министерства торговли СССР.- К. : УкрНИИТОП МТ СССР, 1983.- С. 46-49 (0,3. друк. арк., особисто автору належать 0,15 друк. арк.).

6. Редько А.Ю. ЭВМ и эффективность контроля в АСОД в торговле / А.Д. Бутко, Г.В. Митрофанов, А.Ю. Редько // Сб. науч. трудов Киевского торгово-экономического института.- К. : КТЭИ, 1986.- С.73-76 (0,3. друк. арк., особисто автору належать 0,1 друк. арк.).

7. Редько А.Ю. Некоторые вопросы нормирования товарных потерь в новых условиях хозяйствования / Е.В. Дряпаченко, А.Ю. Редько // Оптимизация ассортимента и сохранение качества товаров: сб. науч. трудов / Украинский научно-исследовательский институт торговли и общественного питания Министерства торговли СССР.- К. : УкрНИИТОП МТ СССР, 1991.-С. 92-94 (0,18 друк. арк., особисто автору належать 0,14 друк. арк.).

8. Редько О.Ю. Особливості та напрямки розвитку національного аудиту / О.Ю. Редько // Бухгалтерський облік та аудит.-1998.- №4.- С.32-35 (0,56 друк. арк.).

9. Редько А.Ю. Существенность как элемент и фактор обмана и ошибки / Редько О.Ю.// Бухгалтерский учёт и аудит.-1998.-№ 9.-С.12-17 (0,63 друк. арк.).

10. Редько О.Ю. Стратегія реформування системи контролю в Україні / Редько О.Ю. // Вісник Київського державного торговельно-економічного університету.- К. : КДТЕУ, 1998.- № 2.- С.133-146 (0,5 друк. арк.).

11. Редько О.Ю. Проблеми гарантії аудиторського висновку / О.Ю. Редько // Вісник наукових праць Житомирського інженерно-технологічного інституту. - Житомир: ЖІТІ, 1999.-№ 10.-С.85-87 (0,27 друк. арк.).

12. Редько А.Ю. Проблемы определения мошенничества в современной практике отечественного аудита / А.Ю. Редько // Бухгалтерский учёт и аудит.-1999.-№ 12.-С.53-59 (0,68 друк. арк.).

13. Редько О.Ю. Особливості професійної незалежності аудиту в Україні / О.Ю. Редько // Бухгалтерській облік і аудит.-2002.- № 5.-С.48-52 (0,59 друк. арк.).

14. Редько А.Ю. Внутренний аудит в системе управления НИОКР предприятия // И.Г. Крупельницкая, А.Ю. Редько / Економіка, менеджмент, підприємництво: зб. наук. Праць / Східноукраїнський національний Університет ім. Володимира Даля.- Луганськ, 2002.-№ 9.-С.17-21 (0,25 друк. арк., особисто автору належать 0,2 друк. арк.).

15. Редько О.Ю. Внутрішній аудит - основні поняття та визначення / О.Ю. Редько // Проблеми економічної безпеки підприємства в умовах ринкових відносин і роль внутрішнього аудиту в її забезпеченні : матеріали круглого столу / Одеський держ. аграр. ун-т. - Одеса: ОДАУ, 2002.-С.16-24 (0,5 друк. арк.).

16. Редько О.Ю. Сертифікація аудиторів - крок вперед / О.Ю. Редько // Бухгалтерській облік та аудит.-2003.- № 5.-С.47-54 (0,79 друк. арк.).

17. Редько О.Ю. Вітчизняний аудит. Вибір вектору розвитку / О.Ю. Редько // Бухгалтерській облік та аудит. - 2003.-№ 6-.C.51-53 (0,45 друк. арк.).

18. Редько О.Ю. Облік та аудит-проблеми комунікативної семантики / О.Ю. Редько // зб. тез і текстів доповідей на наук.-практ. конф. "Десять років Національному Центру обліку та аудиту".- К. : ДАСОА, 2003.С.40-43 (0,23 друк. арк.).

19.Редько О.Ю. Внутрішній аудит. Шлях до самоідентифікації / О.Ю. Редько // тексти доповідей на наук.-практ. конф. "Внутрішній аудит та управління бізнесом".- К. : ДАСОА, 2004.-С.115-119 (0,17 друк. арк.).

20. Редько О.Ю. Організаційно-психологічні засади внутрішнього контролю. Система TQM./ О.Ю. Редько, О.Б. Рижакова // тексти доповідей на наук.-практ. конф. "Внутрішній аудит та управління бізнесом".- К. : ДАСОА, 2004.-С.30-33 (0,23 друк. арк., особисто автору належать 0,15 друк. арк.).

21. Редько О.Ю. Основи параметризації витрат як предмету внутрішнього аудиту. Семантичний аспект / О.Ю. Редько // тексти доповідей на наук.-практ. конф. "Внутрішній аудит та управління бізнесом".-К. : ДАСОА, 2004.-С.24-29 (0,35 друк. арк.).

22. Редько А.Ю. Как нам обустроить правовое поле аудиторской деятельности / А.Ю. Редько. // Бухучёт и аудит.- 2005.-№ 6. -С.53-64 (1,08 друк. арк.).

23. Редько О.Ю. Український аудит у порівнянні // Вісник Східноукраїнського державного Університету ім. В.Даля.- Луганськ.- 2006.- №16.- С.59-69 (0,45 друк. арк.).

24. Редько О.Ю. Перспективи розвитку національного аудиту в Україні // Вісник Східноукраїнського державного Університету ім. В.Даля.- Луганськ.- 2008.- №10.- С.190-195 (0,31 друк. арк.).