Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности

Внешние аудиторские доказательства. В соответствии с ФПСА N 5 аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников. Однако такое утверждение справедливо не во всех случаях, так как надежность аудиторских доказательств, полученных из внешних источников, зависит от многих факторов. В первую очередь на надежность таких доказательств влияют средства контроля, применяемые аудитором при подготовке, осуществлении, оценке результатов процедур получения внешних доказательств, а также особенности третьих сторон и ограничения в информации или наложенные руководством аудируемого лица.

ФПСА N 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» устанавливает единые требования в отношении использования в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников, используемой аудитором для получения аудиторских доказательств. Внешние источники могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако возможности получения соответствующих доказательств в отношении конкретной предпосылки являются различными. Так внешние подтверждения обеспечивают надежные доказательства при проверке аналитических счетов дебиторской задолженности на соответствие предпосылке «существование», но не дают необходимых доказательств в отношении предпосылки «стоимостная оценка». В случае повышенного уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля при проверке конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности использование внешних источников может явиться действенным средством получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Например, при проверке необычных или сложных хозяйственных операций, характеризующихся высоким уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, аудитор должен рассмотреть возможность получения информации об условиях сделки с помощью третьих сторон в дополнение к аудиторским доказательствам, полученным при проверке документации аудируемого лица.

Смешанные аудиторские доказательства могут быть получены из документов, подтвержденных всеми участниками хозяйственной операции. К таким документам относятся хозяйственные договоры, акты приемки-передачи товарно-материальных ценностей, акты приемки выполненных работ, оказанных услуг, товарно-транспортные накладные, платежные документы, а также акты сверки расчетов и другие аналогичные документы. Этот вид аудиторских доказательств характеризуется высокой степенью релевантности, однако аудиторы должны принимать во внимание оценку неотъемлемого риска и, в частности, наличие или отсутствие признаков, свидетельствующих о возможности мошенничества при наличии сговора сторон.

Аудиторские доказательства, полученные для подтверждения определенного вывода более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В этом случае аудитор может получить более высокую степень уверенности по сравнению с результатом рассмотрения доказательств одного вида. Если же доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам из другого источника, аудитор должен провести дополнительные исследования с целью выяснения причин расхождения.

Надежность аудиторских доказательств в большой степени зависит от формы их представления. При этом различают визуальную, документальную и устную форму аудиторских доказательств.

В соответствии с ФПСА N 5 аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Это утверждение справедливо и для аудиторских доказательств, полученных визуально. Для повышения степени надежности доказательств, полученных в устной или визуальной форме, аудиторы должны обеспечить их документирование. Так, при получении аудитором в случае его присутствия при проведении инвентаризации визуальных доказательств относительно количества и состояния материально-производственных запасов, а также надежности средств внутреннего контроля - аудитор должен представить установленные факты и собственные выводы в документальной форме. Порядок документирования аудиторских доказательств рассматривается в параграфе 3.3.6.

Аудитор получает доказательства путем выполнения тестов средств контроля и процедур проверки по существу.

Тесты средств контроля проводятся с целью получения доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудиторские доказательства, полученные в результате тестирования, также должны оцениваться с точки зрения их достаточности и надлежащего характера для подтверждения оценки уровня риска средств контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств при проверке остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, а также групп однотипных хозяйственных операций на соответствие предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Характер, временные рамки и объем проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. ФПСА N 5 предусмотрены такие процедуры проверки по существу как инспектирование, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.

В дополнение к этим процедурам в практике аудита применяют следующие способы получения аудиторских доказательств: инвентаризация; проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; устный опрос персонала, руководства аудируемого лица и независимой третьей стороны; проверка документов (сканирование); прослеживание; подготовка альтернативного баланса.

Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. Инспектирование может осуществляться в форме документальной проверки, прослеживания и инвентаризации.

Применение инспектирования в отношении записей и документов дает возможность получить аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от источника их получения и состояния документооборота. Если же инспектирование проводится с целью установить наличие и состояние материальных активов, аудиторские доказательства имеют высокую степень надежности. Эта процедура позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инспектированию подлежит имущество аудируемого лица и его финансовые обязательства.

До начала проведения инспектирования аудиторы должны:

- выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

- проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся аудируемым лицом инвентаризациям;

- ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей;

- выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности;

- проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

Проверка документов (документальная проверка) заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции, то есть получить доказательства в отношении предпосылки «возникновение».

Прослеживание - это процедура, в ходе которой аудитор проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента. При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомендуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Инвентаризация - прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля.

Наблюдение заключается в отслеживании аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами, например, таких как пересчет материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, оформление первичных бухгалтерских документов, отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственной операции и др.

Наблюдение дает аудиторам возможность правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе разумным образом снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки.

В случае наблюдения за проведением инвентаризации аудиторам следует:

- принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля;

- изучить, имеются ли устаревшие, не используемые или мало используемые товарно-материальные ценности;

- проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах;

- изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется провести проверки в двух направлениях:

1) сверить учетные данные с фактическим наличием товарно-материальных ценностей;

2) сверить фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций может рассматриваться в качестве одной из задач, решаемых с помощью процедуры «наблюдение». Этот метод позволяет аудиторской организации проконтролировать организацию учетных работ, выполняемых бухгалтерией. Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Эта процедура может осуществляться как в форме официального письменного запроса, так и посредством устного опроса.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия проводившего опрос аудитора, а также фамилия лица, которое было опрошено. Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

Запросы в пределах аудируемого лица могут касаться значительного числа вопросов, направленных на выявление особенностей его финансово-хозяйственной деятельности или уточнение неясных ситуаций, имеющих существенное значение для рассматриваемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Запросы могут быть адресованы не только руководству, но и сотрудникам аудируемого лица.

Порядок подготовки запроса о предоставлении внешних подтверждений рассмотрен ФПСА N 18, в соответствии с которым могут быть использованы запросы о предоставлении позитивных или негативных внешних подтверждений.

Запрос о позитивном внешнем подтверждении составляется аудитором в форме просьбы указать на согласие с предоставленной информацией или числовыми значениями. Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является надежным аудиторским доказательством, но в некоторых случаях существует риск того, что лицо, отвечающее на запрос, не проверит предложенной к подтверждению информации. Чтобы избежать такой ситуации аудитор может составить другой вариант позитивного запроса, содержащего просьбу о внесении отвечающим лицом самостоятельно необходимой информации или показателя. Однако и в этом случае качество ответов может оказаться не самым высоким, так как не все лица, составляющие подтверждение, готовы прилагать дополнительные усилия.

Запрос о негативном внешнем подтверждении составляется исходя из предположения о том, что лицо, составляющее ответ, направит его аудиторам только в случае несогласия с предлагаемой к рассмотрению информацией. Такой запрос предоставляет менее надежные доказательства, чем запрос о позитивном подтверждении, поэтому аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур. Запросы о негативном внешнем подтверждении могут быть использованы для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня, если проверке подлежит большое количество незначительных остатков по аналитическим счетам, и на основании низкого уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор не ожидает значительного количества ошибок, а также нет оснований полагать, что ответ не будет получен.

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений. Запросы двух видов целесообразно составлять в случае, если требующий внешнего подтверждения проверяемый остаток по синтетическому счету состоит из небольшого числа значительных остатков по аналитическим счетам и одновременно большого числа незначительных остатков. Такая ситуация часто встречается при проверке дебиторской задолженности, когда аудитору рекомендуется направить запросы о позитивном внешнем подтверждении по всем или выборочно проверяемым значительным остаткам и запросы о негативном подтверждении по выборочному числу незначительных остатков.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. В процессе получения как внутренних, так и внешних подтверждений аудитор должен контролировать отбор тех лиц, которым направляются запросы, а также подготовку и рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запросы. При этом необходимо принимать меры, чтобы минимизировать риск искажения результатов внешних подтверждений. Аудитор должен оценить надежность полученных подтверждений и в случае возможных сомнений применить процедуры для проверки их подлинности. Если подтверждение не получено, аудитор должен выяснить причины отказа и добиться подтверждения, связавшись с лицом, которому был направлен запрос. В случае невозможности получения подтверждения должны быть применены другие процедуры, направленные на получение доказательств в отношении тех же предпосылок подготовки отчетности. При формировании выводов аудитор должен учитывать надежность полученных подтверждений, характер полученных возражений и причины отказа в подтверждении, так как это может свидетельствовать о наличии ошибок и искажений в бухгалтерском учете аудируемого лица.

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Эта процедура может применяться с целью получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок «стоимостная оценка» и «точное измерение», так как на практике значительное число ошибок связано с неверными подсчетами при определении суммы хозяйственной операции или значения показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно. Если организация ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудитор может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Более подробно роль и порядок использования в ходе аудита аналитических процедур и методов финансового анализа будет рассмотрено в параграфе 3.3.4.

3.3 Понятие и порядок проведения выборки в ходе аудиторской проверки

В соответствии с ФПСАД N 16 аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, но позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Выборочные исследования в аудите позволяют заметно сократить сроки проведения аудиторской проверки и затраты на ее проведение, при этом обеспечивают приемлемые результаты в отношении точности и надежности получаемой информации.

Общую логику выборочного исследования в аудите как последовательность определенных этапов можно представить следующим образом:

1) конкретизация направлений проверки (постановка задач);

2) определение генеральной совокупности;

3) выбор метода отбора;

4) определение объема выборки;

5) построение (получение) выборки;

6) анализ обнаруженных отклонений.

Этап 1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

Выборочное исследование применяется в аудиторской практике по двум направлениям: при оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента; при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т.е. оборотов по счетам баланса).

В международной аудиторской практике для проведения выборочного исследования по первому направлению разработана технология качественного выборочного исследования. Для второго направления используются методы двух типов, дающие результаты в стоимостном выражении: стоимостное выборочное исследование, или, как его еще называют, монетарная выборка, и количественное выборочное исследование.

Этап 2. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность - это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность, и в отношении которой хочет сделать выводы. В качестве генеральной совокупности выступают все элементы одной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности или все элементы группы однотипных операций.

Все индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность, называются элементами выборки. Например, статьи бухгалтерского баланса, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Стратификация - это процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Этап 3. Выбор метода отбора. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено при формировании аудиторской выборки является обеспечение ее репрезентативности, то есть представительности. Представительность выборки в аудите - это свойство аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется нерепрезентативной (непредставительной).

Репрезентативная (представительная) выборка - выборка, элементы которой обладают характеристиками, типичными для проверяемой совокупности («репрезентативный» (от франц. representatif) - «показательный, типичный для группы или класса»). Требование репрезентативности предполагает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Это требование достигается при использовании статистических методов выборки. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

К наиболее часто используемым в аудиторской практике статистическим методам выборки относятся случайный отбор и систематический отбор (систематическая монетарная и немонетарная выборка).

Для случайного отбора элементов генеральной совокупности могут использоваться: генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике), таблицы случайных чисел, специальные математические формулы.

Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов, затем отбирается каждый 50-й элемент выборки. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел. При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

Систематическая немонетарная выборка представляет собой совокупность технологий выборочного исследования, которые направлены на обнаружение ошибок в выборке и распространении результатов аудита на всю совокупность. При использовании метода количественной (немонетарной) выборки по интервалам, аудитору следует найти желаемое значение интервала и определить стартовую (начальную) точку выборки. Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов), деленного на количество элементов выборки.

Систематическая монетарная выборка - это сравнительно недавно разработанный, но широко распространенный в аудиторской практике метод статистического выборочного исследования. Он используется для проверки статей баланса, и представляет собой выборочное исследование совокупной денежной суммы (итога баланса). Его называют также выборочным исследованием с вероятностью, пропорциональной размеру; в американском аудите его называют долларовым выборочным исследованием.

К достоинствам метода систематической монетарной выборки можно отнести следующие положения:

- применение метода автоматически увеличивает вероятность отбора крупных суммовых единиц из всей генеральной совокупности;

- снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм;

- метод прост в применении, так как предусматривает использование несложных таблиц; кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать;

- монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении.

Однако следует отметить, что монетарная (денежная) выборка не лишена и недостатков, а именно:

- могут быть слишком высоки итоговые пределы ошибок, которые получают при расчетах по выявлению ошибки. Это связано с особенностями используемых методов оценки при обнаружении ошибок. Чтобы избежать этого, приходится формировать большие по объему выборки;

- если не пользоваться компьютером при составлении выборки, то этот процесс может оказаться довольно трудоемким.

Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объекты должны иметь стоимостное выражение и должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом.

При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. К нестатистическим (или невероятностным) методам выборки можно отнести бессистемный отбор, блочный отбор и оценочные методы выборки. Эти методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими при приемлемом уровне выборочного аудиторского риска. Следует также иметь в виду, что если выборка элементов из совокупности производилась методами блочного, беспорядочного или оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений, т.е. количественного или качественного выборочного исследования. Если аудитор намерен применять такую технику, то им могут быть использованы только вероятностные (статистические) методы отбора.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации. Применение этого метода в значительной мере зависит от уровня профессиональной подготовки и интуиции аудитора, а также его профессиональных привычек и «пристрастий». Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик. В результате такого отбора определенные единицы совокупности всегда имеют большую вероятность попадания в выборку по сравнению с другими (например, отбор задолженности известных дебиторов или наибольших сумм, или сумм в верхней части страницы, и т.д.), что усиливает необъективность аудита. В то же время, используя метод бессистемного отбора, аудитор должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Блочный отбор - это отбор последовательности нескольких элементов (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Проблема данного метода - отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически. Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности. Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Оценочные методы используются аудиторами в случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективность и представительность случайной выборки. Обычно при оценочном методе учитывают следующее. При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направлению. Например, при проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами (счет 76) необходимо протестировать оплату за коммунальные услуги, аренду помещений, рекламные услуги, расчеты по авторскому гонорару, оплату налога на добавленную стоимость и т.д. Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.

Этап 4. Определение объема выборки. При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

В приложениях к ФПСАД N 16 «Аудиторская выборка» приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранных совокупностей для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, должны рассматриваться вместе. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу представлены в таблице.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу

Фактор	Влияние на объем выборки
Увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска	Увеличение объема
Увеличение аудиторской оценки риска средств внутреннего контроля	Увеличение объема
Большее использование других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности	Уменьшение объема
Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что существенная ошибка отсутствует, в то время как она в действительности будет иметь место)	Увеличение объема
Увеличение значения общей ошибки, которую аудитор готов признать допустимой (допустимая ошибка)	Уменьшение объема
Увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)	Увеличение объема
Стратификация генеральной совокупности там, где это уместно	Уменьшение объема
Увеличение числа элементов генеральной совокупности	Ничтожно малое влияние



Оценка аудитором неотъемлемого риска. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Более высокий неотъемлемый риск предполагает, что для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска необнаружения. Меньший риск необнаружения может быть обеспечен путем увеличения объема отобранной совокупности.

Оценка аудитором риска средств внутреннего контроля. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, оценка риска средств внутреннего контроля как высокого показывает, что аудитор не может в значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутреннего контроля применительно к конкретной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на аудиторские процедуры проверки по существу. Чем больше аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (то есть чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Использование других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу в целях снижения до приемлемо низкого уровня риска необнаружения искажений применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группы однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.

Необходимая степень доверия аудитора. Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Значение общей ошибки, которую аудитор готов признать допустимой. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку действительного уровня ошибок в генеральной совокупности. Факторами, имеющими значение с точки зрения анализа аудитором ожидаемой ошибки, являются:

- степень субъективности, с которой производится стоимостная оценка элементов;

- результаты тестирования средств внутреннего контроля;

- результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды;

- результаты других процедур проверки по существу.

Стратификация генеральной совокупности. Когда элементы генеральной совокупности широко варьируются по стоимости, целесообразно сгруппировать элементы, сходные по стоимости, в отдельные страты. При надлежащей стратификации генеральной совокупности общий объем отобранных совокупностей по стратам, как правило, меньше, чем объем отобранной совокупности, который был бы необходим для достижения заданного уровня риска, связанного с использованием выборочного метода, когда для всей генеральной совокупности формировалась бы одна отобранная совокупность.

Число элементов генеральной совокупности. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При использовании выборки по денежным элементам повышение стоимости генеральной совокупности приводит к увеличению объема отобранной совокупности, если это не компенсируется соответствующим повышением уровня существенности.

В количественном выражении объем выборки может определяться:

- с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики;

- с использованием специальных адаптационных таблиц;

- на основе профессионального суждения аудитора.

Специальные (статистические) формулы расчета объема выборки. Расчет объема выборки для генеральных совокупностей, в которых не ожидается ошибок или ожидается очень незначительные ошибки, производится по формуле:

n = (О_{c *} ) / УС (3)

где: n - количество элементов выборочной совокупности;

О_с - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;

- коэффициент доверия к системе учета и СВК;

УС - уровень существенности (допустимая ошибка).

Коэффициент доверия к системе учета и СВК (фактор уверенности) определяется как функция от уровня уверенности аудитора в выявлении ошибок (или риска их необнаружения). На практике указанный коэффициент берется аудиторами из специально разрабатываемых таблиц (см., например, табл.)



Зависимость коэффициента доверия () от уровня уверенности и риска необнаружения

Уровень уверенности (%)	80,0	90,0	95,0	97,5	99,0	99,5
Риск (%) (1 - уровень уверенности)	20,0	10, 0	5,0	2,5	1,0	0,5
Коэффициент доверия ()	1,61	2,31	3,0	3,69	4,61	5,30

Рассмотрим сказанное на примере. Предположим, что стоимостной объем генеральной совокупности составляет 3 530 000 рублей. Аудитор хочет быть на 80% уверен, что обнаружит искажения в генеральной совокупности, если они превышают 70 000 рублей. Объем выборки в данном случае составит 82 элемента

n = (О_{c *} ) / УС = (3.530.000 _* 1,61) / 70.000 82.

Использование адаптированных таблиц. В разное время различные аудиторские организации разработали многочисленные адаптированные таблицы, позволяющие определять объемы аудиторских выборок, не прибегая к статистическим формулам. Для примера рассмотрим применение адаптационной таблицы, позволяющей определять объем выборки, пользуясь качественными характеристиками оценки аудиторских рисков (см. табл.10).

Адаптационная таблица

Присущая степень надежности

Н

Н

Н

Н

Н

Н

С

С

С

С

С

С

В

В

В

В

В

В

Контрольная

Н

Н

Н

С

С

С

Н

Н

Н

С

С

С

Н

Н

Н

С

С

С

Полученная из перекрестных процедур

Н

С

В

Н

С

В

Н

С

В

Н

С

В

Н

С

В

Н

С

В

Объем выборки

46

38

28

38

32

21

38

32

21

28

24

13

32

24

14

21

14

13

Идея данной таблицы основана на математически доказанном постулате о том, что при значительном возрастании элементов проверяемой совокупности необходимое число элементов выборки стремится к постоянной величине. Эта величина, как правило, находится в диапазоне от 10 до 50 элементов. Таким образом, и для 1000, и для 10 000 элементов всей совокупности можно получить значимые результаты, отобрав для проверки не более 50 элементов.

Пусть внутрихозяйственная надежность статьи учета "средняя", надежность средств внутреннего контроля "низкая", надежность, полученная из пересекающихся процедур, - "средняя". По таблице находим объем выборки, который равен для такого случая 32 элементам.

Этап 5. Получение выборки и выявление отклонений. Данный этап заключается в применении к отобранным элементам (элементам выборки) аудиторских процедур, рассмотренных в параграфе 3.3.2. При проведении указанных процедур необходимо учитывать следующее. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу. Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос в положительной форме о подтверждении дебиторской задолженности не был получен ответ.

Этап 6. Анализ обнаруженных отклонений. Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок). При этом необходимо выяснить:

1) чем обусловлено данное отклонение: недостатками системы внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;

2) является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

3) как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом.

Для целей анализа отклонений, как правило, применяют следующую классификацию выявленных ошибок: репрезентативная и аномальная ошибки. Под репрезентативной понимается ошибка, характерная для данной проверяемой совокупности. Аномальная ошибка - ошибка, допущенная вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.

3.4 Использование аналитических процедур в ходе аудиторской проверки

Аналитические процедуры имеют особое значение для обоснования мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации. Они представляют собой методы получения аудиторских доказательств, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта, что позволяет оценить достоверность и полноту представления информации в аудируемой отчетности.

Термин «аналитические процедуры» заключается в проведении в рамках аудиторской проверки анализа финансово-экономической деятельности проверяемого субъекта. Но это не совсем точно. Аналитические процедуры используются в ходе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается, строго говоря, после того как такая достоверность уже установлена, когда оценена не только достоверность, но и прозрачность и полнота представляемой отчетности. Анализировать финансовую отчетность, если она не достоверна, практически бессмысленно, ибо выводы, к которым может прийти аналитик, не будут соответствовать реальной действительности. Вместе с тем понятно, что аналитические процедуры в рамках аудита и финансовый анализ имеют много общего, используют близкие приемы и методы, поскольку базируются, прежде всего, на классических методах экономического анализа. Поэтому аудиторы очень часто осуществляют финансовый анализ, используя его как метод получения дополнительных аудиторских доказательств. Кроме того, следует помнить, что финансовый анализ сам по себе является важнейшей аудиторской услугой, которую оказывают аудиторские фирмы по специальным договорам и заказам.

Применение аналитических процедур основано на причинно-следственных связях между анализируемыми показателями. При этом показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Аналитические процедуры заключаются в поисках зависимостей между параметрами, характеризующими деятельность аудируемого лица, так как динамика зависимостей по большей части стабильна. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Выбор аудитором процедур, способов и порядка их применения являются предметом профессионального суждения аудитора. Аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяется:

- неколичественные аналитические процедуры;

- простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);

- сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры, подразумевающие применение общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур - их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности. Экспресс-анализ позволяет выявить «больные статьи» отчетности.

Содержанием простых количественных аналитических процедур может быть:

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями;

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными (определяемыми аудиторами);

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями этих показателей (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми значениями;

- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;

- анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.

К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменений отдельных показателей. Можно привести пример таких пар показателей: темпы роста реализации продукции и ее себестоимости; увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности; увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности; рост запасов и рост объемов продаж; объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия. Большие разрывы в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разрывов.

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединения внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе этих процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

Аналитические процедуры могут применяться на протяжении всей проверки, поэтому конкретные цели их применения зависят от того, на какой стадии аудита они осуществляются. Выбор аналитических процедур зависит от целей их применения, доступности соответствующей целям их применения информации, вида деятельности аудируемого лица и суждения аудитора.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из способов сокращения объема аудиторских процедур. Так если аудитор уже проверял организацию на протяжении нескольких лет и ему известно, что на протяжении всего периода организация имела стабильные результаты финансово-хозяйственной деятельности, то появляется возможность анализировать итоговые показатели, а не изучать подробно первичные документы. Кроме того, в ходе проверки аналитические процедуры применяют в отношении некоторых мелких затрат, таких как канцелярские расходы, телефонные разговоры, вероятность искажения данных о которых находится на низком уровне. Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычных отклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегменте аудита существенных ошибок нет и применять детальные процедуры по существу нет необходимости. Это позволяет сократить объем выборки.

Применение аналитических процедур совместно с другими аудиторскими процедурами проверки по существу является достаточно сложной задачей. Так, ФПСАД N 20 подчеркивает, что если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в процессе проверки по существу, ему необходимо уточнить:

- цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результат;

- особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации, например: аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации или каким-нибудь подразделениям организации, или просто к финансовой отчетностью аудируемого лица;

- наличие информации финансового или не финансового характера, которая используется при аналитических процедурах;

- достоверность имеющейся информации и уместность имеющейся информации для использования при аудиторской проверке; при этом должна быть совершенно четко обеспечена сопоставимость информации, единство методологического подхода к оценке различных показателей.

Аудитор должен обладать знаниями, полученными в ходе предыдущих проверок и понимать типичные проблемы аудируемого лица, которые могут послужить причиной для тех изменений и замечаний, которые приведут к финансовой отчетности.

В процессе проведения аудита могут применяться такие аналитические процедуры как: сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми; сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, т.е. оценка реализации ожиданий при составлении бизнес-плана и стратегии развития; сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями; сравнение показателей бухгалтерской отчетности с показателями других организаций; динамика изменений отдельных показателей.

Подготовка альтернативного баланса является одной из разновидностей аналитических процедур, используемых для получения доказательств в отношении предпосылок «существование» и «полнота» готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг. Так аудиторы могут составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторам выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в правильности формирования финансового результата от обычной деятельности.

3.5 Применение специальных методических приемов при проведении аудита

При проведении аудиторских проверок могут применяться методические приемы документального и фактического контроля, широко используемые в контрольно-ревизионной работе.

Одно из важных мест в системе таких приемов занимает нормативно-правовая проверка, направленная на установление соответствия совершенной хозяйственной операции требованиям законодательства, устава, учредительных документов, действующим правилам, положениям и инструкциям. В процессе такой проверки дается оценка соответствия документально оформленных хозяйственных операций нормативным актам, действовавшим в аудируемый период. При этом вид хозяйственной операции в значительной степени определяет объем рассмотрения и оценки необходимой информации, а, следовательно, и трудоемкость проверки. Например, к числу наиболее трудоемких относятся проверки начисленной и выплаченной заработной платы, расчетных взаимоотношений организации, списания затрат на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом аудитор должен иметь в виду, что произведенная организацией хозяйственная операция иногда может быть правильно документально оформлена, но не является законной. Так, операция расходования бюджетных средств, при ее правильном документальном оформлении, может быть законной ввиду нецелевого использования средств.