Учёт, анализ и аудит продажи готовой продукции: анализ теории и практики

По полноте включения затрат в расчет себестоимости единицы продукции себестоимость является производственной (полная производственная), учитывающая все расходы, кроме коммерческих (расходы, осуществляемые на стадии продажи), характеризующих затраты предприятия на производство продукта.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а коммерческие расходы - непосредственно на счет учета продаж.

Учет наличия и движения готовой продукции осуществляется на активном счете 43 «Готовая продукция».

Полуфабрикаты собственного производства отражаются в составе незавершенного производства на счет 20 «Основное производство.

Продукция, которая не прошла всех стадий технологической обработки, гигиенических заключений, считаются незаконченной и входят в состав незавершенного производства предприятия.

Бухгалтерский учет в ООО «Компания БСТ» организован в соответствии с учетной политикой, которая разработана главным бухгалтером на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 и утверждена генеральным директором общества.

В ООО «Компания БСТ» учетная политика утверждена отдельными приказами для бухгалтерского учета и в целях налогообложения. Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации.

В учетной политике о готовой продукции ООО «Компания БСТ» утверждены:

а) выбранные организацией варианты учета и оценки готовой продукции, для учета готовой продукции в ООО «Компания БСТ» применяется вариант учета по фактической производственной себестоимости на счете 43 «Готовая продукция» без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

б) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

В ООО «Компания БСТ» для учета выпуска и продажи готовой продукции применяются следующие счета бухгалтерского учета:

- 43 «Готовая продукция»;

- 44 «Расходы на продажу»;

- 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- 90 «Продажи»;

- 99 «Прибыли и убытки»;

в) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

г) порядок и сроки проведения инвентаризации по готовой продукции, инвентаризация проводится до 20 числа каждого месяца;

д) правила документооборота и технология обработки учетной информации по готовой продукции;

е) порядок осуществления контроля за хозяйственными операциями по движению готовой продукции;

ж) в целях налогового учета для определения выручки от реализации продукции применяется метод «по отгрузке», в целях бухгалтерского учета метод определения выручки от реализации продукции зависит от условий договора;

з) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете продукция относится к готовой при условиях:

- окончания производственного цикла в соответствии с технологическим режимом ее изготовления;

- приемки продукции в соответствии с установленными техническими параметрами и государственными стандартами;

- документального оформления сдачи продукции на склад или передачи продукции на месте ее изготовления, минуя склад непосредственно заказчику (покупателю).

Продукция, не отвечающая какому-либо из условий, учитывается в составе незавершенного производства. Неукомплектованная полностью продукция или несданная на склад до 24 часов последнего дня отчетного месяца, также не отражается как готовая продукция.

В ООО «Компания БСТ» сдача готовой продукции из производственных цехов на склад оформляется приемо-сдаточными накладными, которые содержат следующие реквизиты:

- подразделение-сдатчик продукции;

- склад;

- номенклатурный номер;

- наименование продукции;

- единицу измерения;

- количество.

Накладные подписываются представителем подразделения, заведующим складом, представителем службы технического контроля.

Сведения о выпуске продукции и ее поступлении на склад в ООО «Компания БСТ» отражается в карточке учета готовой продукции.

Карточка заполняется на каждый номенклатурный номер готовой продукции, служит для количественного учета движения готовой продукции на складе. Записи в карточке осуществляются материально-ответственными лицами на основании приемо-сдаточных накладных в день совершения операции. После каждой записи в карточке выводится остаток.

Вся первичная документация по приходу и расходу готовой продукции после записей в карточках складского учета сдается в бухгалтерию.

На основании первичных документов определяется учетная стоимость.

Учетная стоимость - это оценка, по которой ведется текущий учет готовой продукции. Она может быть определена только после окончания отчетного периода как результат обобщения производственных затрат на изготовление продукции.

Согласно учетной политике ООО «Компания БСТ» в качестве учетной цены используется фактическая производственная себестоимость. Учет готовой продукции ведется в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях.

В ООО «Компания БСТ» готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая равна сумме всех затрат, связанных с использованием в процессе производства основных средств, материалов, сырья, топлива, энергии, трудовых ресурсов и определяется по окончании отчетного периода.

Согласно учетной политике и рабочего плана счетов в ООО «Компания БСТ» учет готовой продукции ведется без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Недостатки использования метода нормативной себестоимости (т.е. использование счета 40) заключаются в том, что вся величина отклонения списывается в дебет счета 90 «Продажи», то есть целиком включается в себестоимость реализованной продукции.

Если фактическая себестоимость единицы продукции превышает ее нормативную себестоимость, то при нормативном методе учета себестоимость всей реализованной продукции будет выше. Причем, чем больше фактическая себестоимость отличается от нормативной и чем больше нереализованной готовой продукции остается на складе, тем больше будет различаться размер прибыли, исчисленной двумя разными методами, и тем ниже будет денежная оценка остатка готовой продукции на складе. И наоборот, если фактическая величина себестоимости единицы продукции меньше нормативной, то есть в случае отрицательного отклонения (экономия фактических затрат по сравнению с нормативом) ситуация будет противоположной: прибыль от реализации продукции при нормативном методе учета будет больше, чем при учете по фактической себестоимости, а денежная оценка остатка нереализованной продукции - выше.

Выбор метода учета выпуска продукции оказывает влияние на финансовый результат от ее реализации.

ООО «Компания БСТ» применяется вариант учета готовой продукции по фактической производственной себестоимости на счете 43 «Готовая продукция». Счет активный. Сальдо по счету 43 «Готовая продукция» показывает остаток готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода. Оборот по дебету - поступление готовой продукции из производства на склад. Оборот по кредиту - выбытие, продажа готовой продукции.

Бухгалтерские записи по производству и выпуску готовой продукции в ООО «Компания БСТ» представлены в таблице 4.

Таким образом, рассмотрев организацию бухгалтерского и налогового учета в ООО «Компания БСТ» выявлено, что бухгалтерский учет в ООО «Компания БСТ» организован в соответствии с учетной политикой, которая разработана главным бухгалтером на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 и утверждена генеральным директором общества.

Таблица 4 Бухгалтерские записи по производству и выпуску готовой продукции в ООО «Компания БСТ»

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Отпущены материалы со склада в производство	20 «Основное производство»	10 «Материалы»
Начислена заработная плата производственным рабочим	20 «Основное производство»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Начислена заработная плата обслуживающему персоналу	25 «Общепроизводственные расходы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Начислена заработная плата управленческому персоналу	26 «Общехозяйственные расходы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Отражены отчисления на социальные нужды	20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Отражены затраты, связанные с предоставлением услуг по водоснабжению, теплоснабжению, электроэнергии и т.д.	20 «Основное производство»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Начислена амортизация по основным средствам производственного назначения	20 «Основное производство»	02 «Амортизация основных средств»
Возвращены неиспользованные материалы из производства на склад (возвратные отходы)	10 «Материалы»	20 «Основное производство»
Произведено закрытие счетов 25,26	20 «Основное производство»	25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
Выпущена из производства готовая продукция и сдана на склад	43 «Готовая продукция»	20 «Основное производство»

К достоинствам организации учета можно отнести:

- бухгалтерский и налоговый учет в ООО «Компания БСТ» осуществляется в соответствии с законодательством и нормативными актами Российской Федерации, рабочим планом счетов, а также согласно распоряжениям главного бухгалтера предприятия, касающихся вопросов учета и отчетности и носящие методологический характер;

- бухгалтерский учет осуществляется при помощи специализированной бухгалтерской программы «1С: Предприятие», автоматизация бухгалтерского учета позволяет сократить число форм, унифицировать привила заполнения, сократить трудоемкость выписки и последующей обработки данных.

К недостаткам учета можно отнести:

- не разработано положение о документообороте и неустановлен график документооборота;

- вариант учета выпуска готовой продукции по фактической производственной себестоимости вызывает медлительность учета, а также ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости продукции как следствие смешения производственных затрат со случайными расходами, которые не имеют отношения к себестоимости, такой учет трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов и является более дорогостоящим.

ООО «Компания БСТ» выбрало наиболее удобный способ определения выручки от реализации продукции методом начисления и отразило это в своей учетной политике.

Доходы от основной деятельности включаются в состав доходов от текущей деятельности и учитываются на счете 90 «Продажи». Счет активно-пассивный, собирательно-распределительный, сальдо не имеет. К нему открываются субсчета:

90/1 - выручка;

90/2 - себестоимость продаж;

90/3 - налог на добавленную стоимость (НДС);

90/9 - прибыль (убыток) от продаж.

В конце каждого месяца счет 90 закрывается на счет 99 «Прибыли и убытки» и определяется финансовый результат от продажи готовой продукции путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое) - получен убыток, если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое) - подучена прибыль.

Также для обобщения информации о продаже готовой продукции в ООО «Компания БСТ» используется счет 44 «Расходы на продажу».

Счет 44 «Расходы на продажу» используется для формирования сведений о расходах, обусловленных снабженческо-сбытовой и маркетинговой деятельностью общества. По дебету счета накапливается информация о фактических расходах, связанных с продажей готовой продукции, по кредиту - списание этих расходов.

ООО «Компания БСТ» является плательщиком НДС в бюджет, так как выручка от реализации продукции превышает два миллиона рублей. Общество составляет налоговую декларацию каждый квартал и перечисляет НДС в бюджет до 20-го числа каждого месяца.

Первичные учетные документы принимают к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России по согласованию с Министерством финансов и Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

Формы документов, которые не предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, организации разрабатывают самостоятельно и утверждают в рамках приказа об учетной политике

Первичные документы содержат следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа, код формы;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и в денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильности ее оформления;

- личные записи и их расшифровки.

Немаловажное значение при определении отпускной цены имеют спрос на производимый товар и его предложение на рынке. Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая возможностью покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

С введением в действие части первой НК РФ предприятия получили большую свободу в выборе отпускной цены. Ранее, например, реализация продукции по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, была чревата для предприятия исчислением и уплатой налогов исходя из рыночных цен. После принятия части первой НК РФ требование применения рыночных цен для расчета налогов в случае реализации продукции по ценам не выше себестоимости отменено. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, устанавливающему принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, для этих целей принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Возможность налоговых органов контролировать правильность применения цен по сделкам ограниченна. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ такой контроль возможен лишь в следующих случаях:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При реализации своего права на осуществление контроля за ценами сделок налоговый орган может вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Обязательным условием является мотивированность такого решения.

2.2 Учет и налогообложение продажи готовой продукции

В ООО «Компания БСТ» отпуск готовой продукции покупателям осуществляется по накладным, в качестве типовой формы накладной используется «Накладная на отпуск материалов на сторону» (форма № М-15).

Накладная на отпуск готовой продукции на сторону содержит следующие реквизиты:

- характеристику отгружаемой продукции (код продукции, сорт, размер, марку);

- наименование структурного подразделения организации, отпускающего готовую продукцию;

- наименование покупателя и основание для отпуска.

Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции является распоряжение руководителя организации и договор с покупателем.

Для контроля за отгрузкой и вывозом готовой продукции в ООО «Компания БСТ» применяется следующая схема движения накладной на отпуск готовой продукции:

- в отделе сбыта выписывается накладная на отпуск готовой продукции в четырех экземплярах;

- накладная в четырех экземплярах передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером;

- подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта, где один экземпляр остается у материально-ответственного лица как оправдательный документ на отпуск готовой продукции со склада, второй служит основанием для выписки счет-фактуры, третий и четвертый экземпляры накладной передаются покупателю готовой продукции. На всех экземплярах накладной покупатель ставит подпись, удостоверяющую факт передачи ему готовой продукции;

- при вывозе готовой продукции через пропускной пункт четвертый экземпляр накладной остается в службе охраны, которая регистрирует накладные и передает их в бухгалтерию.

На основании накладных на отпуск готовой продукции бухгалтерия выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, первый передается покупателю, а второй остается у ООО «Компания БСТ» для отражения в книге продаж и начисления НДС.

В счет-фактуре отражаются следующие реквизиты: поставщик и его адрес, номер расчетного счета в банке по его местонахождению, дата и др.

В нем указывают наименование отгруженной продукции по видам, единицу измерения, количество, цену и сумму, а также сумму, на которую отпущено всего готовой продукции. В документе делают ссылку на договор, согласно которому отпущены материальные ценности, указывают номера квитанций и накладных по отпускаемым (отгружаемым) материальным ценностям. Отдельной строкой указывается сумма НДС.

Счет-фактура занимает особое место в системе документации организации. С одной стороны, он является дополнительным инструментом контроля за правильностью и своевременностью расчетов с бюджетом по НДС. С другой стороны, порядок составления и регистрации счетов-фактур соответствует требованиям, предъявляемым при составлении первичных документов.

Применительно к первичным учетным и расчетным документам действует порядок, при котором документ, составленный с нарушением требований по его оформлению, не имеет юридической силы.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость.

В ООО «Компания БСТ» продажа продукции (работ, услуг) производится по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС, которые согласовываются сторонами сделки и фиксируются в договоре купли-продажи.

В договорах указывается форма расчетов (предоплата или взаимный расчет), а также устанавливается ответственность сторон в виде штрафа за несвоевременную доставку продукции или несвоевременную уплату со стороны покупателя. Срок действия договора определяется на период до полного исполнения обязательств или до его расторжения. В договоре указываются юридические адреса сторон. Договора подписываются генеральным директором и главным бухгалтером.

В договорах указываются принятые к выполнению работы, даты их начала и окончания, условия взаимоотношений между заказчиком и исполнителем, порядок оформления и оплаты выполненных работ и их этапов, сметная стоимость работ. К договору прилагается смета, в которой дается перечень выполняемых работ и расчет их сметной стоимости. Выполненные работы и их этапы оформляются актами сдачи - приемки работ.

В соответствии со ст. 167 Налогового Кодекса РФ продажа товаров в зависимости от принятой учётной политики для целей налогообложения определяется:

для организаций, выбравших метод продажи по «отгрузке», - как наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки товаров (работ, услуг) или передача право собственности на товар день оплаты товаров (работ, услуг)

для организации, выбравших метод продажи «по оплате»,-по мере поступления денежных средств ,как день оплаты товаров(работы, услуг)

При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретения указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком ,которое непосредственно связано с поставкой(передачей) этих товаров(работ, услуг).В бухгалтерском учёте продукция считается реализованной в момент её отгрузки (в связи с переходом право собственности на продукцию к покупателю)

Именно поэтому при обоих методах продажи продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателем готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту счёта 90» Продажи».

С суммы выручки организация исчисляет налог на добавленную стоимость. При методе продажи «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Этой проводкой отражается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая потом погашается перечислением денежных средств бюджету (дебет счета 68, кредит счетов денежных средств).

Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета») и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Бухгалтерские записи по реализации готовой продукции в ООО «Компания БСТ» представлены в таблице 5.

Таблица 5 Бухгалтерские записи по реализации готовой продукции в ООО «Компания БСТ»

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Выставлен счет-фактура на продажу продукции	62 «Расчеты с покупателя и заказчиками»	90/1 «Выручка»
Выделена сумма НДС от стоимости реализованной продукции	90/3 «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Списана себестоимость реализованной продукции	90/2 «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция»
Списаны расходы по продажи продукции	90/2 «Себестоимость продаж»	44 «расходы на продажу»
Поступила выручка от продажи продукции	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателя и заказчиками»
Сумма НДС перечислена в бюджет	68 «Расчеты по налогам и сборам»	51 «Расчетные счета»
Определена прибыль от продажи продукции	90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»	99 «Прибыли и убытки»
Определен убыток от продажи продукции	99 «Прибыли и убытки»	90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»

Таким образом, организация синтетического и аналитического учета реализации готовой продукции на ООО «Компания БСТ» осуществляется согласно требований нормативных документов и учетной политики. Рассмотрев организацию учета реализации готовой продукции в ООО «Компания БСТ» можно выявить следующие достоинства и недостатки.

Только по факту отражения в учете реализации готовой продукции суммы полученных авансов отражаются в составе доходов организации.

При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дебет счетов 51, - Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - полученные от покупателей суммы предварительной оплаты товаров;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет "Выручка" - при выполнении соответствующих условий в учете ООО «Компания БСТ» признана выручка от реализации продукции;

Дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - Кредит счета 62 - зачтены суммы полученной от покупателя предварительной оплаты продукции;

Дебет счетов 51 - Кредит счета 62 - окончательная оплата покупателями стоимости отгруженной продукции;

Дебет счета 62 - Кредит счетов 51 - возвращены полученные от покупателей авансы, по которым отказано в поставке продукции собственного производства.

Суммы (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) суммы предварительной оплаты (авансов), полученные от покупателей, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В бухгалтерском учете выделение и вычет по суммам налога на добавленную стоимость оформляются следующими записями по счетам учета:

Дебет счетов 51 - Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - суммы полученной от покупателей предварительной оплаты отгружаемых товаров;

Дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - по расчетной ставке выделен НДС с сумм предварительной оплаты товаров;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - Кредит счета 51 - уплата сумм НДС в бюджет;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации отгруженных товаров (с НДС);

Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет счета 62, субсчет "Расчеты по выданным авансам" - Кредит счета 62 - зачтены суммы полученной от покупателя предварительной оплаты;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по выданным авансам" - зачтены суммы НДС, выделенные с сумм предварительной оплаты продукции;

Дебет счета 51 - Кредит счета 62 - поступление от покупателя средств в окончательный расчет за отгруженные товары;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - Кредит счета 51 - уплата в бюджет сумм НДС с выручки от реализации продукции, за вычетом сумм НДС, ранее уплаченных с сумм предварительной оплаты товаров.

В дальнейшем после поставок продукции организация выписанные и зарегистрированные ими в книге продаж при получении авансов счета-фактуры регистрируют в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость для осуществления вычета сумм налога.

Заключаемые организацией договора, иногда устанавливается особый переход права собственности на реализуемую продукцию, а именно положение, согласно которому права собственности на продукцию передается по факту ее оплаты.

После оплаты товаров и, соответственно, перехода права собственности на них к покупателю их стоимость отражается на балансовом счете 43 "Готовая продукция".

По договорам, предусматривающим специальный порядок перехода прав собственности, до выполнения закрепленных в них условий у торговой организации - продавца в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 не может быть признана выручка от реализации товаров, а у организации-покупателя в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 не могут быть признаны расходы на оплату.

При передаче организацией продукции покупателю по договору, предусматривающему особый порядок перехода права собственности на них, в ее бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов оформляются следующие записи:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" - Кредит счета 43 "Готовая продукция" - себестоимость товаров, отгруженных покупателю, по которым установлен особый переход прав собственности;

Дебет счета 51 - Кредит счета 62 - поступление от покупателя сумм оплаты за отгруженную продукцию;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет "Выручка" - после поступления сумм оплаты от покупателя в бухгалтерском учете организации признаются суммы выручки от реализации оплаченных товаров (с НДС);

Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации продукции;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" - Кредит счета 45 - себестоимость товаров, по которым в бухгалтерском учете организации-продавца признаны суммы выручки от реализации.

Продукция, реализуемая по договорам, предусматривающим переход права собственности на них к покупателю после их оплаты, то обязательства по уплате по принадлежности сумм налога на добавленную стоимость с выручки от реализации товаров признаются по факту их оплаты покупателем.

Счета-фактуры выставляться не позднее пяти дней со дня отгрузки товара. Выписка и выставление счета-фактуры покупателю осуществляться с момента отгрузки продукции без учета исполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю.

До выполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю организация не регистрирует счет-фактуру в книге продаж.

Договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара к покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю.

Переход права собственности и признание выручки от реализации товаров в организации отражаться по факту сдачи товаров покупателю.

При оформлении соглашения с покупателем о доставке продукции расходы на доставку продукции включаются в их продажную стоимость.

Если по условиям заключенного договора право собственности на продукции переходит к покупателю только по факту оплаты стоимости поставленных товаров, то до получения средств в бухгалтерском учете организации не может быть признана выручка от продажи, а готовая продукция учитываются по счету 45 "Товары отгруженные".

Так как расходы на доставку продукции включаются в их продажную стоимость, в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дебет счета 45 - Кредит счета 43 - стоимость отгруженной продукции;

Дебет счета 44 - Кредит счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - расходы, связанные с доставкой товаров к покупателю (горюче-смазочные материалы, оплата труда водителя с начислениями на социальное страхование и др.);

Дебет счета 51 - Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - оплата покупателем стоимости товаров, в цене которых учтены расходы по возмещению транспортных расходов торговой организации;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет "Выручка" - при поступлении документов, подтверждающих поставку товаров покупателю или их оплату, в бухгалтерском учете признается выручка от продажи товаров (с НДС);

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" - Кредит счета 45 - себестоимость проданной продукции;

Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" - Кредит счета 44 - списаны расходы по доставке готовой продукции к покупателю.

В случае, когда стоимость доставки готовой продукции оплачивается покупателем сверх цены готовой продукции, в бухгалтерском учете организации отдельно оформляется продажа продукции и оказание услуг по их транспортировке:

Дебет счета 44 - Кредит счетов 10, 69, 70 - расходы по доставке продукции покупателю, выполненной собственным транспортом организации;

Дебет счета 44 - Кредит счетов 60, 76 - расходы по оплате услуг сторонних организаций по доставке продукции к покупателю (без НДС);

Дебет счета 19 - Кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости услуг сторонних организаций;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет "Выручка" - стоимость реализованных покупателю продукции (с НДС);

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет "Выручка от оказания транспортных услуг" - стоимость услуг по доставке продукции к покупателю (с НДС);

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость реализованных товаров" - Кредит счетов 43, 45 - себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость транспортных услуг" - Кредит счета 44 - списаны транспортные расходы по доставке продукции к покупателю;

Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных продукции;

Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость с транспортных услуг" - Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости транспортных услуг по доставке продукции покупателю.

При использовании указанного варианта оформления транспортных услуг в выставляемом организацией покупателю счете-фактуре отдельно выделяется стоимость реализованной продукции, и отдельно - стоимость оказываемых транспортных услуг.

Данные о величине произведенных организацией транспортных расходов, а также стоимости реализованной и нереализованной продукцией за отчетный февраль месяц 2014 г. характеризуются следующими показателями:

1) по транспортным расходам:

остаток расходов на начало месяца - 24 000 руб.; сумма транспортных расходов за отчетный месяц - 65 000 руб.;

2) по готовой продукцией:

стоимость реализованных товаров за месяц (обороты по кредиту счета 43) - 1 600 000 руб.;

стоимость нереализованных товаров на конец месяца (остаток по кредиту счета 43) - 560 000 руб.

Средний процент транспортных расходов - 4,12% ((24 000 руб. + 65 000 руб.) / (1 600 000 руб. + 560 000 руб.)).

Соответственно:

транспортные расходы, приходящиеся на реализованную часть товаров, - 65 926 руб. (1 600 000 руб. x 4,12%);

транспортные расходы, приходящиеся на нереализованную часть товаров, - 23 072 руб. (560 000 руб. x 4,12%).

В случае заключения наряду с договором купли-продажи также и агентского соглашения в объект налогообложения по налогу на прибыль кроме стоимости реализованных товаров включается величина агентского вознаграждения продавца.

Возмещаемые покупателем на счета поставщика расходы по доставке товаров в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются. Соответственно, и перечисляемые в пользу транспортных организаций средства, полученные от покупателя в порядке возмещения транспортных расходов, не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Организация ООО «Компания БСТ» для расширения круга покупателей предоставляют всевозможные скидки (разовые со стоимости реализуемой продукции товаров, накопительные и т.п.).

В деятельности организаций весьма нередко возникают ситуации, когда они вынуждены продавать продукцию пониженного качества.

Если недостатки продукции не были оговорены организацией, покупатель, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

Поэтому наиболее целесообразным в организации ООО «Компания БСТ» является предоставление скидок с цены товара и предупреждение покупателя о том, что качество товара несколько ниже того, которое указано в сопроводительных документах. Разумеется, при этом предполагается, что товар может быть использован в запланированных целях, но с определенными ограничениями.

Выручка от реализации продукции на основании п. 6.5 ПБУ 9/99 отражаться за минусом предоставленной скидки.

Согласно установленному в организации порядку за приобретение продукции за месяц стоимостью свыше 500 тыс. руб. (с НДС) установлена скидка в размере 10 процентов.

С одним из покупателей заключен договор на приобретение товаров стоимостью 540 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 82 373 руб.). Учитывая предоставляемую скидку, выручка от реализации составит 486 000 руб. (540000 руб. - (540 000 руб. x 10%)), в том числе НДС 18% - 74 136 руб. Учетная стоимость товаров составляет 298 000 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 486 000 руб. - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 74 136 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 298 000 руб. - себестоимость реализованных товаров.

В случае когда скидки предоставляются после даты отгрузки продукции, на сумму скидки корректируются суммы выручки от реализации, а также обязательства организации по налогу на добавленную стоимость.

Когда скидка в размере 10 процентов предоставляется при условии оплаты отгруженного товара в недельный срок.

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

1. При отгрузке товаров:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 540 000 руб. - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 82 373 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 298 000 руб. - себестоимость реализованных товаров.

2. После поступления оплаты за отгруженные товары:

дебет счета 51 кредит счета 62 - 486 000 руб. - поступили средства за отгруженный товар с учетом предоставленной скидки в размере 10 процентов;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 54 000 руб. (540 000 руб. x 10%) - сторнирована сумма предоставленной скидки со стоимости отгруженных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 8237 руб. (54 000 руб. x 18% / 118%) - сторнированы суммы НДС, приходящиеся на сумму предоставленной скидки.

В отдельных случаях скидки предоставляются в конце года по итогам расчетов с соответствующими контрагентами, и при этом на сумму предоставляемой скидки уменьшается дебиторская задолженность.

К достоинствам организации учета можно отнести:

- бухгалтерский учет осуществляется отдельным структурным подразделением - бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером;

- разработан график документооборота, который усиливает контрольную функцию;

- информация обрабатывается с применением прикладной бухгалтерской программы «1С: Предприятие» в результате облегчается составление отчетности, уменьшается объем работ, улучшается увязка аналитического и синтетического учета.

К недостаткам учета можно отнести:

- в целях бухгалтерского учета метод определения выручки от реализации продукции зависит от условий договора;

- отражение в бухгалтерском учете продукции как реализованной, в то время как в соответствии с договором она еще не может быть признана реализованной, а должна быть отражена в учете и отчетности как отгруженная.

Однако для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по мере поступления средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат).

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров и должен быть зафиксирован в учетной политике.

Основное различие методов состоит в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг), без налога на добавленную стоимость и акцизов, и затратами на производство и реализацию продукции, включаемыми в себестоимость продукции.

При применении метода определения выручки от реализации “по отгрузке” (метод начисления) налогооблагаемая прибыль определяется исходя из общей суммы выручки от реализации продукции, отнесенной в отчетном периоде на счет 62 со счета 46, и общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (дебетовый оборот по счету 46), что фактически представляет собой сальдо по счету 46.

Прибыль, подлежащую налогообложению при определении выручки от реализации “по оплате” (кассовый метод), непосредственно на счетах бухгалтерского учета выявить невозможно. Это объясняется тем, что вне зависимости от выбранного метода определения выручки от реализации в целях налогообложения в бухгалтерском учете выручка отражается “по отгрузке”.

Подтверждением того, что выбор метода определения выручки от реализации в целях налогообложения не влияет на отражение операций по реализации продукции в бухгалтерском учете, является письмо Минфина России от 26 мая 1998 г. N 16-00-17-59, в котором, в частности, сообщается, что исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, означающего, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, при отгрузке продукции и предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных документов, в бухгалтерском учете организации-поставщика делается запись по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

При применении метода определения выручки от реализации “по оплате” налогооблагаемая прибыль определяется исходя из суммы выручки от реализации продукции, фактически поступившей на расчетный счет или в кассу предприятия. При этом следует иметь в виду, что к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается и погашение дебиторской задолженности иным способом, что подтверждается информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 1997 г. N 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль” (п. 14).

При определении суммы затрат, на которую для определения налогооблагаемой прибыли необходимо уменьшить сумму фактически поступившей выручки, следует иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли момент учета затрат по производству и реализации продукции совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции (п. 3 письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 1997 г. N 22). Это означает, что при расчете налогооблагаемой прибыли выручка, определенная по моменту оплаты, должна быть уменьшена только на сумму затрат, относящихся именно к оплаченной продукции.

3. Анализ и аудит готовой продукции в ООО «Компания БСТ»

3.1 Методика проведения аудита готовой продукции

Начальным этапом проведения аудита является планирование аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности хозяйственных операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета. Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ, определение объема и времени проведения аудиторских процедур, а также разработку аудиторской программы.

Для составления программы проверки и выбора процедур сбора аудиторских доказательств целесообразно составить вопросник аудитора по оценке системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственному контролю на предприятии (табл. 6).

Таблица 6 Оценка влияния факторов на контрольную среду ООО «Компания БСТ»

Фактор	Низкое	Среднее	Высокое
1. Управленческая философия и стиль руководства
1.1. Отношение руководства к коммерческим рискам		Средняя степень контролируемости
1.2. Контроль за коммерческими рисками		Средняя степень понимания
1.3. Понимание руководством клиента значения финансовой отчетности			Руководство уделяет большое внимание вопросам, связанным с финансовой отчетностью
1.4. Готовность к исправлению ошибок и искажений, приближающихся к существенным			Руководство понимает необходимость внесения корректировок и совершает необходимые корректировки
1.5. Обращение к аудиторам за консультациями по вопросам учета		Руководство иногда проводит консультации с аудиторами
1.6. Восприятие и выполнение аудиторских рекомендаций		Частичное выполнение рекомендаций
1.7. Статус системы внутреннего контроля в ООО «Компания БСТ» (степень приоритетности)		Промежуточный статус
1.8. Процедуры контроля за исправлением существенных ошибок и искажений в учете и отчетности			Хорошо организованная система процедур
2. Организационная структура
2.1. Соответствие организационной структуры размеру и степени сложности бизнеса ООО «Компания БСТ»		Относительное
2.2. Распределение каналов ответственности и полномочий		Неформальное разграничение ответственности и полномочий высшим руководством
2.3. Уровень, на котором разрабатываются процедуры и стратегии совершения сделок		Определяется неформально высшим руководством
2.4. Вовлечение руководства в контроль обработки данных		Умеренное
3. Распределение полномочий и обязанностей
3.1. Разработка деловой стратегии и кодекса поведения	Разработки такого рода отсутствуют
3.2. Разработка стратегий на случай возникновения конфликтов интересов	Не разрабатываются
3.3. Установление ответственности и полномочий по выявлению противозаконных, сомнительных и неэтичных действий			Ответственность и полномочия устанавливаются формально
3.4. Установление ответственности сотрудников (включая особые обязанности)		Ответственность частично устанавливается и документально оформляется
4. Кадровая политика и практика
4.1. Установление кадровой политики и практики, соответствующей величине и структуре ООО «Компания БСТ»		Кадровая политика частично устанавливается
4.2. Образование, опыт, квалификация и компетенция персонала предприятия		Средний уровень
4.3. Понимание персоналом своих обязанностей и методики работы		Среднее понимание
4.4. Наблюдение за персоналом		Среднее
4.5. Обучение персонала		Проводится ограниченное обучение персонала
4.6. Текучесть кадров в системе учета			Текучесть кадров низкая
4.7. Загруженность персонала в системе учета			Загруженность работников находится на обоснованном уровне
5. Внешняя финансовая (бухгалтерская) отчетность
5.1. Соблюдение графика составления отчетности			График соблюдается хорошо
5.2. Создание классификации счетов и составление руководств по учету		Среднее качество выполнения работ данного вида
5.3. Выявление изменений в стандартах учета и требованиях к отчетности			Изменения выявляются хорошо
6. Внутренние отчеты руководства
6.1. Установление и поддержание системы внутренней отчетности в соответствии с величиной и структурой ООО Компания БСТ	Данные действия проводятся недостаточно
6.2. Бюджет, прибыль и другие финансовые и производственные цели:
а) установление			Установление производится формально
б) информирование			Информирование производится формально
в) контроль			Контроль осуществляется формально
6.3. Выявление отклонений от запланированного хода деятельности		Отклонения выявляются неформально или частично
6.4. Информирование руководства об отклонениях		Руководство информируется неформально
6.5. Изучение отклонений и предпринимаемые корректирующие действия		Отклонения изучаются частично
6.6. Установление процедур по защите от несанкционированного доступа к документам, записям и активам и от их уничтожения			Данные процедуры формально устанавливаются
6.7. Установление политики по контролю за доступом к программам и файлам			Такая политика устанавливается формально
6.8. Контроль за выполнением п. 6.6 и 6.7			Контроль осуществляется хорошо
7. Согласование с требованиями внешнего контроля
7.1. Где это возможно, установление процедур, гарантирующих согласованность с:
а) всеми формами налогообложения		Устанавливаются формально
б) правительственным контролем за коммерческой практикой		Устанавливаются формально или частично
в) требованиями законодательных и контролирующих органов		Устанавливаются формально или частично
7.2. Контроль за процедурами, описанными в п. 7.1		Качество контроля среднее

Произведем оценку системы внутреннего контроля в ООО «Компания БСТ ». Выводы по оценке СВК представим в таблице 7

Таблица 7 Выводы по оценке влияния факторов на контрольную среду ООО «Компания БСТ»

1) Управленческая философия и стиль управления	Низкое	Среднее	Высокое	0/5/3
	0	5	3
2) Организационная структура	Низкое	Среднее	Высокое	0/4/0
	0	4
3) Установление полномочий и ответственности	Низкое	Среднее	Высокое	2/1/1
	2	1	1
4) Кадровая политика и практика	Низкое	Среднее	Высокое	0/5/2
	0	5	2
5) Внешняя финансовая отчетность	Низкое	Среднее	Высокое	0/1/2
	0	1	2
6) Внутренние отчеты руководства	Низкое	Среднее	Высокое	1/3/6
	1	3	6
7) Согласованность с требованиями, наложенными внешними органами	Низкое	Среднее	Высокое	0/4/0
	0	4	0

Подсчитаем соотношение градаций оценки системы внутреннего контроля ООО «Компания БСТ »: 3/23/14. Таким образом, получаем соотношение: низкое - 7,5% (3х100/40); среднее - 57,5% (23х100/40) и высокое - 35% (14х100/40).

Таким образом, по итогам процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля ООО «Компания БСТ » можно оценить надежность всей системы внутреннего контроля как «среднюю». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

При подготовке плана и программы аудита готовой продукции аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: итоговых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

При аудите бухгалтерского учета на предприятии возникает аудиторский риск, который означает вероятность того, бухгалтерский учет и отчетность субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки или искажения после подтверждения ее достоверности.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

- внутрихозяйственный риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения.

Для анализа составляющих аудиторский риск представляется в виде следующей модели:

ПАР= ВХР * РК * РН

где: ПАР - приемлемый аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

РК - риск контроля;

РН - риск необнаружения.

При определении внутрихозяйственного риска ООО «Компания Бст» было установлено следующее:

1. Все учитываемые операции действительно имели место.

2. Хозяйственные операции были соответственным образом разрешены.

3. Совершенные операции учитываются и отражаются в учете должным образом.

4. Операции правильно разнесены по счетам.

5. Операции регистрируются своевременно.

6. Операции должным образом отражены в учетных регистрах и правильно перенесены в Главную книгу.

7. Бухгалтерская отчетность заполнена соответствующим образом.

Исходя из этого и анализируя особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие, опыт и квалификацию главного бухгалтера, а также сложность учитываемых хозяйственных операций, внутрихозяйственный риск можно принять к расчету как 80 %.