Рис. 2.2.1.Изменение кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками

Рис. 2.2.2. Изменение доли кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками в общем объеме кредиторской задолженности

При анализе состояния расчетов с поставщиками и подрядчиками, следует принимать во внимание тот факт, что у предприятия существуют не только обязательства перед контрагентами, но также может возникать и дебиторская задолженность по выданным авансам. Оценить условия расчетов с поставщиками и подрядчиками возможно при принятии во внимание имеющейся дебиторской задолженности перед покупателями, а также полученными авансами. На одной чаше весов располагается кредиторская задолженность и авансы покупателям, на другой чаше - дебиторская задолженность и авансы поставщикам и подрядчикам. Сравнение кредиторской и дебиторской задолженности, а также авансов выданных и авансов полученных, позволяет оценить эффективность управления расчетами с поставщиками и подрядчиками.

Для анализа могут сравниваться абсолютные величины, а также периоды оборота элементов. Рисунок 2.2.3 иллюстрирует сравнение периодов оборота кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками с периодами погашения дебиторской задолженности перед покупателями и заказчиками фирмы.

Наращивание кредиторской задолженности без всякого контроля, управления может создать угрозу финансовой устойчивости компании. Отсюда вытекает бесспорная важность уравновешивания кредиторской задолженности с дебиторской, необходимость отслеживания момента возвращения дебиторами сумм задолженностей, чтобы планировать свои расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Показатель оборачиваемости для предприятия - контрольный, для кредиторской задолженности он должен быть выше, чем для дебиторской.

Из графика на рисунке 2.2.3 видно, что предприятие довольно успешно управляет расчетами: периоды оборачиваемости практически равны, что означает возможность расплачиваться по своим обязательствам вовремя. Однако, в 2012 году период оборота дебиторской задолженности несколько превысил период погашения кредиторской задолженности, что сигналит о необходимости усиления контроля над своими дебиторами, возможно, об ужесточении условий договоров с покупателями и заказчиками.

Относительно авансов, информация была получена за последние 3 года, соответственно анализ был произведен для периода с 2010 по 2012 год. Рисунок 2.2.4 показывает, что суммы полученных и выданных авансов примерно одинаковы в 2010 и 2011 годах, но величина полученных авансов всегда чуть выше, что является благоприятным моментом, поскольку данный элемент представляет собой источник финансирования текущей деятельности предприятия.



Рис.2.2.3. Сравнение периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженности

В 2012 году произошло резкое снижение выданных авансов, что может свидетельствовать об ужесточении условий проводимой политики в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками при одновременном сохранении политики в отношении покупателей и заказчиков. В целом, стратегия неплохая, поскольку позволяет предприятию не беспокоиться о возникновении безнадежной дебиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

В статье Лысенко Д. «Управление кредиторской задолженностью» отмечено, что «для снижения риска зависимости от поставщика компании необходимо избегать появления крупных кредиторов, доля которых могла бы быть более 10% в совокупной кредиторской задолженности» [36] . Рисунок 2.2.5 иллюстрирует удельный вес кредиторов-поставщиков и подрядчиков в общей сумме кредиторской задолженности на дату 31.12.2012 г.



Рис. 2.2.4. Сравнение абсолютных величин выданных и полученных авансов

Диаграмма свидетельствует о наличии довольно крупных кредиторов у компании: доля этих кредиторов превышает оптимальные 10%. Например, крупным подрядчиком компании является ООО «Нижегородская электромонтажная компания» (ООО «НЭМК»), ее доля в общей кредиторской задолженности близка к 15%. Также видна сильная зависимость от таких подрядчиков, как «Нижегородстроймонтаж» (12,81%) и «Центр-сервис» (12,4%). Однако, следует учитывать продолжительность отношений СУ «Нижегородский» с вышеуказанными контрагентами: сотрудничество с этими подрядчиками продолжается более 5 лет, а значит, компании выработали для себя оптимальную форму построения взаимоотношений. Что касается остальных кредиторов, их доля вполне приемлема, что означает слабую зависимость предприятия от кредиторов-поставщиков и подрядчиков.

Проанализировав состояние расчетов с поставщиками и подрядчиками, приходим к выводу, что фирма довольно успешно управляет своими расчетами.



Рис. 2.2.5. Удельный вес кредиторов-поставщиков и подрядчиков в общей сумме кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2012 г.

2.3 Первичные документы, учет и отражение в регистрах и отчетности операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками

На предприятии разработана схема документооборота по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Схема представлена на рисунке 2.3.1.

Необходимо отметить, что предприятие СУ «Нижегородский» не составляет финансовую (бухгалтерскую) отчетность самостоятельно: все данные передаются в филиал МСУ-8, специализированным участком которого и является Нижегородская фирма. Но в графике документооборота на последнем этапе присутствует отчетность - бухгалтерский баланс и пояснения к нему, так как для внутренних целей (например, оценка финансового состояния организации) предприятие все же формирует отчетность. Основные первичные документы по расчетам с поставщиками и подрядчиками представлены в приложениях 6-8.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.3.1. Схема документооборота в организации СУ «Нижегородский»

Организация применяет как денежную, так и неденежную форму расчетов с поставщиками и подрядчиками. Что касается денежной формы расчетов, то фирма предпочитает пользоваться безналичной формой расчетов. Активно используются расчеты платежными поручениями (прил.9). Иногда компания использует аккредитивную форму расчетов. Среди неденежных форм стоит выделить взаимозачет, так как предприятие часто прибегает к такой форме погашения обязательств перед подрядчиками. В приложении 10 представлено соглашение о взаимозачете.

Организация регулярно проводит инвентаризацию обязательств. Инвентаризация осуществляется на основании приказа директора филиала (прил.11), результаты инвентаризации оформляются в акте инвентаризации по форме ИНВ-17 (прил.12).

Ниже приведены основные субсчета, открытые к счетам, используемым организацией при ведении бухгалтерского учета:

1) Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

19.3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»

2) Счет «Специальные счета в банках»

55.1 «Аккредитивы (в рублях)»

3) Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в рублях)»

60.2 «Расчеты по авансам выданным (в рублях)»

60.3 «Векселя выданные»

60.6 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в условных единицах)»

60.8 «Расчеты по неотфактурованным поставкам»

60.11 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)»

60.12 «Расчеты по авансам выданным (в валюте)»

4) Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях)

5) Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

68.2 «Налог на добавленную стоимость»

68.4 «Налог на доходы (прибыль) организаций»

6) Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

76.2 «Расчеты по претензиям»

76.6 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)»

76.8 «НДС с авансов выданных»

76.9 «Расчеты по уплате таможенных пошлин»

76.10«Расчеты по уплате таможенных сборов»

Ситуации возникновения и погашения кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками на предприятии приведены в примерах 1-6.

Пример 1.

Данный пример относится к 2011 году (в отличие от следующих примеров) для корреляции с материалами аудиторской проверки, которая проводится для 2011 года (см.главу 3).

СУ «Нижегородский» заключил договор с ООО «Промэлектромонтаж» на выполнение последним работ на сумму 84 045 рублей. Согласно условиям договора работы производятся по 100% предоплате. 8 апреля 2011 года компания осуществила предоплату в размере 84045 рублей. 10 апреля поступила счет-фактура №342-036111/05-01 (см.приложение 7), на основании которой был принят НДС к вычету. Работы были приняты 22 июня того же года на основании акта о приемке выполненных работ (см.приложение 6).

Бухгалтер предприятия СУ «Нижегородский» сделал следующие проводки:

Таблица 2.3.1

Дата	Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит	Сумма
08.04.2011	Осуществление предоплаты подрядчику	Выписка из расчетного счета №1247	60.2 Субконто1 «Промэлектромонтаж»	51	84045
10.04.2011	НДС с предоплаты принят к вычету	Счет-фактура №342-036111/05-01	68.2	76.8	12820
22.06.2011	Получены работы	Акт о приемке выполненных работ №188	20	60.1 Субконто1 «Промэлектромонтаж»	71225
22.06.2011	Выделен НДС с принятых работ	Счет-фактура №342-036111/05-17	19.3	60.1 Субконто1 «Промэлектромонтаж»	12820
22.06.2011	Сумма НДС принята к вычету	Счет-фактура №342-036111/05-17	68.2	19.3	12820
22.06.2011	Зачтен перечисленный аванс в оплату за поставку	Акт о приемке выполненных работ №188	60.1 Субконто1 «Промэлектромонтаж»	60.2 Субконто1 «Промэлектромонтаж»	84045
22.06.2011	Восстановлен НДС с аванса	Счет-фактура №342-036111/05-01	76.8	68.2	12820

Пример 2. СУ «Нижегородский» заключил договор на поставку материалов (сэндвич-панелей) с ООО «Партнер СКБ» на сумму 235 000 рублей, в том числе НДС 35 847,45 рублей. Согласно условиям договора расчеты производятся покрытым аккредитивом при предоставлении поставщиком документов, подтверждающих отгрузку материалов. Аккредитив был открыт 15.06.2012 г. Отгрузка произведена 22.06.2012 г. Исполняющий банк зачислил сумму аккредитива на расчетный счет поставщика 25.06.2012 г. Комиссия банка - эмитента за открытие аккредитива составляет 0,2% от суммы перевода, т.е. 470 рублей.

Бухгалтер предприятия СУ «Нижегородский» сделал следующие проводки:

Таблица 2.3.2

Дата	Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит	Сумма
15.06.2012	Открытие покрытого аккредитива	Заявление на открытие аккредитива № 09125	55.1	51	235000
15.06.2012	Комиссия Сбербанку за открытие аккредитива	Бухгалтерская справка-расчёт	76.5	51	470
22.06.2012	Получены материалы от поставщика	Товарная накладная №214, приходный ордер №255	10.1 Субконто1 «Сэндвич-панели»	60.1 Субконто1 «Партнер СКБ»	199152,55
22.06.2012	Выделен НДС по поступившим материалам	Счет-фактура №00412	19.3	60.1 Субконто1 «Партнер СКБ»	35847,45
22.06.2012	Отражена сумма комиссии в стоимости материалов	Бухгалтерская справка-расчёт	10.1 Субконто1 «Сэндвич-панели»	76.5	470
22.06.2012	Входной НДС принят к вычету	Счет-фактура №00412	68.2	19.3	35847,45
25.06.2012	Отражено использование суммы аккредитива	Банковская выписка № 0032768	60.1 Субконто1 «Партнер СКБ»	55.1	235000

Пример 3. 14.07.2012 г. в организацию поступила партия материалов (Круг зачистной по металлу) в количестве 42 штуки от ООО «Век» без расчетных документов. Бухгалтер принял к учету материалы по учетной цене 23,5 руб./шт.: всего на сумму 987 руб. без НДС. Расчетные документы поступили 13.09.2012 года. Согласно этим документам цена 1 штуки составляет 24,83 руб.: всего на сумму 1042,86 руб. (т.е. сумма по документам больше на 55,86 руб., чем было принято к учету). На данный момент на складе осталось 8 штук от партии поступивших в июле материалов (19%). Организация ведет учет без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Бухгалтер СУ «Нижегородский» оформил следующие проводки:

Таблица 2.3.3

Дата	Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит	Сумма
14.07.2012	Поступление материалов, отражение по учетным ценам 23,5 руб. за штуку	Акт о приемке материалов №49	10.1 Субконто1 «Круг зачист.»	60.8	987
13.09.2012	Отражение задолженности перед поставщиком	Товарная накладная №117, приходный ордер №212	60.8	60.1 Субконто1 «Век»	987
13.09.2012	Отражение суммы НДС по принятым ценностям	Счет-фактура № 00867	19.3	60.1 Субконто1 «Век»	1042,86* 0,18= 187,71
13.09.2012	НДС принят к вычету	Счет-фактура № 00867	68.2	19.3	187,71
13.09.2012	Отражение суммы корректировки стоимости поступивших материалов	Бухгалтерская справка-расчет	10.1 Субконто1 «Круг зачист.»	60.1 Субконто1 «Век»	19%*55,86 =10,61
13.09.2012	Скорректированы расходы	Бухгалтерская справка-расчёт	91.2	60.1 Субконто1 «Век»	81%*55,86 =45,25

Пример 4. Согласно договору № 57 организация ООО «Нормал-Вент» отгрузило фирме СУ «Нижегородский» материалы на сумму 354000 рублей 1 октября 2011 года. (В том числе НДС 54000 рублей). Условие договора было нарушено СУ «Нижегородским» в связи с финансовыми затруднениями. Стороны пришли к соглашению об отступном 11 января 2013 года, по которому СУ «Нижегородский» выполняет строительные работы «Нормал-Венту» на такую же сумму.

Бухгалтер сделал следующие записи:

Таблица 2.3.4

Дата	Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит	Сумма
01.10.2012	Отражено поступление материалов	Акт о приемке материалов №0547, приходный ордер №05541	10.1 Субконто1 «Лестничные лотки»	60.1 Субконто1 «Нормал-Вент»	300000
01.10.2012	Отражен НДС по поступившим ценностям	Счет-фактура №00768	19.3	60.1 Субконто1 «Нормал-Вент»	54000
01.10.2012	НДС принят к вычету	Счет-фактура № 00768	68.2	19.3	54000
18.01.2013	Выполнены работы для Нормал-Вент в соответствии с соглашением об отступном	Соглашение об отступном №12, акт выполненных работ №0716, справка о стоимости выполненных работ №519	62.1 Субконто1 «Нормал-Вент»	90.1	354000
18.01.2013	Начислен НДС по выполненным работам	Счет-фактура выданная №00923	90.3	68.2	54000
18.09.2013	Отражено прекращение обязательства по оплате предоставлением отступного по	Соглашение об отступном №12, акт выполненных работ	60.1 Субконто1 «Нормал-Вент»	62.1 Субконто1 «Нормал-Вент»	354000
Дата	Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит	Сумма
	соглашению	№0716, справка о стоимости выполненных работ №519

Пример 5. В целях обеспечения нормальных условий труда и бытовых нужд работников организация приобретает питьевую воду и арендует кулеры. В июне организация приобрела 25 штук 19-литровых бутылей, предназначенных для установки в кулеры, стоимостью 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.) за одну штуку. По условиям договора бутыли являются оборотной тарой и подлежат возврату. На каждую из них установлена залоговая стоимость, равная 180 руб. В течение месяца вода в бутылях была полностью израсходована. Оплата воды и залоговой стоимости тары происходит в день поставки. При аренде кулеров их залоговая стоимость не взимается. Сумма арендной платы за пользование кулерами составила в июне 1500 руб. (в том числе НДС 229 руб.). Оплата стоимости аренды кулеров за июнь произведена в следующем месяце.

В организации были сделаны следующие проводки:

Таблица 2.3.5

Дата	Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит	Сумма
02.06.2012	Приобретение питьевой воды у ООО «Княгининская вода»	Акт о приемке материалов №000048, приходный ордер №001417	10.1 Субконто1 «Вода»	60.1 Субконто1 «Княгининская вода»	5000
03.06.2012	Выделен НДС по приобретенной воде	Счет-фактура №0000055	19.3	60.1 Субконто1 «Княгининская вода»	900
03.06.2012	НДС принят к вычету	Счет-фактура № 0000055	68.2	19.3	900
03.06.2012	Полученная многооборотная тара принята к учету по залоговой стоимости	Договор поставки №1509,акт о приемке материалов №000048, приходный ордер №001417	10.4	76.5 Субконто1 «Княгининская вода»	4500
28.06.2012	Произведена оплата поставщику воды и тары	Выписка банка по расчетному счету №00015	60.1,76.5 Субконто1 «Княгининская вода»	51	5900+4500=10400
30.06.2012	Арендная плата за кулеры отнесена на расходы	Договор аренды кулеров №24, счет за аренду №000678	26 «Общехо-зяйственные расходы»	60.1 Субконто1 «Пжс-НН»	1271
30.06.2012	Выделен НДС со стоимости аренды кулеров	Счет-фактура №000412	19.3	60.1 Субконто1 «Пжс-НН»	229
30.06.2012	НДС по кулерам принят к вычету	Счет-фактура №000412	68.2	19.3	229
02.07.2012	Многооборотная тара возвращена поставщику	Акт приемки-передачи тары №3003	76.5 Субконто1 «Княгининская вода»	10.4	4500
02.07.2012	Произведен возврат залоговой стоимости от поставщика организации	Выписка банка по расчетному счету №00018	51	76.5 Субконто1 «Княгининская вода»	4500
12.07.2012	Перечислена арендная плата за июнь	Выписка банка по расчетному счету №00057	60.1 Субконто1 «Пжс-НН»	51	1500

Пример 6. Компания СУ «Нижегородский» 12.04.2012 г. заключило контракт о приобретении оборудования для газовой резки металла с Немецкой компанией Messer Cutting Systems за 100000 евро. Оборудование не требует монтажа. Договором предусмотрено внесение предоплаты 40% от стоимости оборудования. СУ «Нижегородский» выдал аванс 14.06.2012 г. Поставка была осуществлена 03.07.2012 г. Окончательный расчет по условиям договора должен быть осуществлен не позднее, чем через 2 месяца после получения покупателем груза. Нижегородская фирма оплатила покупку 01.09.2012 г. В контрактную стоимость оборудования входит доставка до г.Москвы и страхование груза в пути. Право собственности на оборудование переходит в момент прибытия груза в г.Москву.

В соответствии с действующим таможенным законодательством при ввозе оборудования предприятие уплачивает: таможенную пошлину в размере 5 % таможенной стоимости оборудования; таможенный сбор в сумме 7 500 руб.; НДС по ставке 18 %.

Стоимость доставки оборудования из г. Москвы до местоположения производственного предприятия, силами сторонней российской транспортной организации, - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Расчеты с этой организацией производятся в течение двух дней после фактического оказания транспортных услуг (получения груза заказчиком).

Курс ЦБ РФ:

· на дату перечисления аванса (предоплаты) в июне 2012 г. - 38,85 руб./евро;

· на 30 июня 2012 г. - 39,50 руб./евро;

· на дату прибытия груза в Москву и перехода права собственности к покупателю в июле 2012 г. - 39,10 руб./евро;

· на дату подачи таможенной декларации и уплаты таможенных платежей (пошлины, сбора, НДС) в июле 2012 г. - 39,00 руб./евро;

· на дату фактического поступления оборудования в местоположение производственного предприятия (доставки оборудования транспортной организацией) в июле 2012 г. - 38,95 руб./евро;

· на дату ввода объекта в эксплуатацию в июле 2012 г. - 39,25 руб./евро;

· на 31 июля 2012 г. - 40,00 руб./евро;

· на 31 августа 2012 г. - 38,90 руб./евро;

· на дату погашения задолженности перед поставщиком оборудования в сентябре 2012 г. (на день списания денежных средств с валютного счета) - 39,50 руб./евро

Таблица 2.3.6

Дата	Курс ЦБ	Содержание операции	Основание	Дебет	Кредит	Сумма
14.06.2012	38,85 руб/евро	Перечислен аванс иностранному поставщику	Выписка с валютного счета № 0015	60.22	52 «Валютные счета»	40000евро*38,85 руб/евро= 1554000 р
30 июня 2012 г. записи не оформляются, поскольку переоценка суммы аванса не производится (ПБУ 3/2006, п.9)
03.07.2012-прибытие груза в г.Москву	39,10 руб/евро	Отражена стоимость поставленного импортного оборудования в момент перехода права собственности к организации СУ «Нижегородский»	Договор купли-продажи оборудова-ния №317, паспорт оборудо-вания, акт сдачи-приемки оборудования № 00046, страховой полис №00006798, таможенная декларация№ 008192,	08.4	60.11 Субконто1 «Messer»	60000евро*39,10 + 1554000 (аванс)= 3900000р
03.07.2012		Произведен зачет уплаченного ранее аванса		60.11 Субконто1 «Messer»	60.11	1554000 р
11.07.2012-дата подачи таможенной	39,00 руб/евро	Уплачена таможенная пошлина	Таможенная декларация №008192, выписка из расчетного	76.9	51	100000 евро*39 *5%= 195 000 р
декларации			счета № 000293
11.07.2012		Уплачен таможенный сбор	Справка об уплате таможенного сбора № 11728, выписка из расчетного счета № 000304	76.10	51	7 500 р
11.07.2012	39,00 руб/евро	Уплачен НДС при ввозе оборудования в Россию	Выписка из расчетного счета №000305	68.2	51	(100000евро*39 +195000р)*18% = 737 100 р
11.07.2012		Включена в первоначальную стоимость оборудования таможенная пошлина	Таможенная декларация №;008192	08.4	76.9	195 000 р
11.07.2012		Включен в первоначальную стоимость оборудования таможенный сбор	Справка об уплате таможенного сбора № 11728	08.4	76.10	7 500 р
11.07.2012		Отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию	Счет-фактура № 33382	19.3	68.2	737 100 р
05.07.2012-дата фактического		Отражена стоимость транспортных услуг, оказанных	Товарно-транспортная накладная № 551, акт приемки-сдачи	08.4	60.1Субконто1 «Перевозки»	100 000 р
поступления оборудования в местоположение Нижегород ского предприятия		российской транспор-тной организа-цией	оборудования №4467
05.07.2012		Выделен НДС по полученным услугам транспортировки	Счет-фактура № 4489	19.3	60.1Субконто1 «Перевозки»	18 000 р
05.07.2012		НДС принят к вычету	Счет-фактура № 4489	68.2	19.3	18 000 р
06.07.2012		Оплачена услуга транспортной компании	Выписка из расчетного счета №00325	60.1 Субконто1 «Перевозки»	51	118 000 р
18.07.2012-дата ввода оборудования в эксплуатацию		Оборудование принято к учету в составе основных средств	Акт ввода объекта основных средств в эксплуатацию № 109	01.1	08.4	3 900 000+195 000+ 7 500+ 100 000= 4 202 500р
18.07.2012		НДС, уплаченный при ввозе оборудования принят к вычету	Счет-фактура № 33382	68.2	19.3	737 100 р
31.07.2012	40,00 руб/евро	Отражена курсовая разница, образовавшаяся по задолженности предприятия в связи с изменением официального курса ЦБ между датой	Бухгалтерская справка-расчет № 771	91.2	60.11 Субконто1 «Messer»	60000евро*(40руб/евро-39,1 руб/евро)=54 000 р
		возникновения задолженности и последним числом текущего месяца
31.08.2012	38,90 руб/евро	Отражена положительная курсовая разница	Бухгалтерская справка-расчет № 772	60.11 Субконто1 «Messer»	91.1	60000евро*(40 -38,9)= 66 000 р
01.09.2012	39,50 руб/евро	Перечислено иностранной организации в погашение кредиторской задолженности	Выписка из валютного счета №124	60.11 Субконто1 «Messer»	52	60000евро*39,5 р/евро = 2 370 000р
01.09.2012	Списана отрицательная курсовая разница, образовавшаяся при погашении кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком - в связи с изменением официального курса ЦБ между датой последней переоценки и датой фактического погашения задолженности	Бухгалтерская справка- расчет № 787	91.2	60.11 Субконто1 «Messer»	2370000-2334000= 36 000р

Примеры 1-5 проиллюстрировали ситуации возникновения кредиторской задолженности, способы погашения обязательств перед поставщиками и подрядчиками. Также в примерах нашел отражение факт возникновения дебиторской задолженности перед поставщиками в виде выдаваемых авансов. В примерах было отражено, что наряду с денежной формой расчетов организация прибегает к неденежным формам расчетов с подрядчиками в случае отсутствия необходимых сумм денежных средств.

Все совершаемые в организации хозяйственные операции подтверждены документально - первичными документами. На основании этих документов бухгалтеры предприятия СУ «Нижегородский» оформляют проводки в программе 1С, после чего могут быть сформированы регистры и отчетность.

Примерами регистров по счету 60 являются карточка счета 60 и оборотно-сальдовая ведомость по счету 60.

Рассмотрим пример: предприятие СУ «Нижегородский» имеет задолженность перед ООО «Век» в сумме 61325,88 рублей, в т.ч. НДС 9354,79 рублей. ООО «Век» имеет задолженность перед СУ «Нижегородский» в размере 60285,68 рублей. Стороны пришли к соглашению о взаимозачете (приложение 10) Регистры: карточка счета 60.1 и оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 отражают эту ситуацию.

Как было отмечено выше, отчетность предприятием не составляется. Данные по кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками попадают в V раздел баланса филиала МСУ-8 по строке «Кредиторская задолженность. Поставщики и подрядчики» , выданные авансы можно найти в разделе II по строке «Краткосрочная дебиторская задолженность. Авансы выданные». Вся информация далее попадает в консолидированный баланс организации, который представлен в приложении 12.

Карточка счета 60.1

Контрагенты: Век ООО; Договоры: Сч.ф.№00000005 от 05.03.12-материалы/НН

За 1 Квартал 2012г.

МСУ-8 филиал ОАО «Энергоспецмонтаж»

Дата	Документ	Операции	Дебет	Кредит	Текущее сальдо
			Счет	Сумма	Счет	Сумма
Сальдо на 01.01.12
05.03.12	Поступление материалов 00000239	Поступление материалов Поступили материалы Труба 40*20*1,5 проф. (кг) Чушкин С.Е. (база, уч.№3) Век ООО Сч.ф. №00000005 от 05.03.12-материалы/НН Кол-во	10.1		60.1	34,334.29	34,334.29
						1201.000
05.03.12	Поступление материалов 00000239	Поступление материалов Поступили материалы Труба 15*215*1,5 проф. (кг) Чушкин С.Е. (база, уч.№3) Век ООО Сч.ф. №00000005 от 05.03.12-материалы/НН Кол-во	10.1		60.1	17,638.80	51,971.09
						538.000
05.03.12	Поступление материалов 00000239	Поступление материалов Выделен НДС Век ООО Поступление материалов 00000239 (05.03.12) Век ООО Сч.ф.№00000005 от 05.03.12-материалы/НН	19.3		60.1	9,354.79	61,325.88
31.03.12	Бухгалтерская справка 00000036	Зачет аванса зачетное письмо от 31.03.12 Век ООО Сч.ф.№00000005 от 05.03.212-материалы/НН Век ООО Сч.факт.№11/8 от 18.03.2012 по дог. №В/2011-5	60.1	60,285.68	62.1		1,040.2
Обороты за период	60,285.68	61,325.88
Сальдо на 31.03.12		1,040.20

Оборотно-сальдовая ведомость по счету: 60

Договоры; Конрагенты: Век ООО

За 01.01.12-31.03.12

МСУ-8 филиал ОАО «Энергоспецмонтаж»

Субконто	Сальдо на начало периода	Обороты за период	Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
60.1 Кол-во			60,285.68	61,325.68		1,040.20
Сч.ф.№00000005 05.03.12-материалы/НН			60,285.68	61,325.68		1,040.20
Итого развернутое количество						1,040.20
Итого количество			60,285.68	61,325.68		1,040.20

В отчете о движении денежных средств информация по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражается в разделе «Денежные потоки от текущих операций» по строке «Платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги». Данный вид отчетности представлен в приложении 13.

Глава 3. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

3.1 Оценка существенности искажений информации, системы внутреннего контроля организации, аудиторского риска и определение объема аудиторской выборки

Прежде чем приступить к выполнению аудиторских работ, аудитору необходимо выполнить ряд действий: собрать необходимую информацию, как нормативную, так и предоставленную клиентом, рассчитать уровень существенности, изучить и оценить надежность системы внутреннего контроля, рассчитать аудиторский риск, определить объем выборки.

1. Сбор информации.

Информация из нормативных источников, освещающая различные аспекты учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, обобщена в главе 1, таблицах 1.2.1-1.2.3. Помимо нормативной литературы, аудитор запрашивает документы проверяемого лица. Информация, предоставляемая клиентом, подразделяется на виды, представленные на рисунке 3.1.1.

Рисунок 3.1.1. Классификация информации хозяйствующего субъекта

К планово-договорной информации по расчетам с поставщиками и подрядчиками следует отнести:

· Договоры, основными из которых при расчете с поставщиками и подрядчиками являются: договор купли-продажи, договор поставки, договор мены, договор (акт) о зачете взаимных требований, договор подряда, договор обслуживания, договор аренды и др.

Конструкторско-технологической информации при аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками не предусмотрено.

К расценочной информации относятся прайс-листы поставщиков и подрядчиков; цены приобретения ТМЦ, услуг; тарифы выполнения работ подрядными организациями.

Информация распорядительного характера фиксируется в приказах (в том числе об учетной политике организации), распоряжениях, договорах с должностными лицами, контрактах с работниками, протоколах заседаний органов управления, должностных инструкциях и других документах. К документам данной группы относятся также учредительные документы.

К справочной информации следует отнести сведения о составе работающих в организации, справочники с информацией о контрагентах, удостоверения, список филиалов и дочерних обществ; внутренние отчеты аудиторов, консультантов; материалы налоговых проверок; материалы судебных и арбитражных исков и др.

Учетная информация подразделяется на первичную учетную, информацию регистров хронологического, аналитического, синтетического и сводного учета (финансового и управленческого).

К первичным документам, которые используются в оформлении расчетных отношений по расчетам с поставщиками и подрядчиками следует отнести чеки, счета, счета-фактуры, расчетно-платежные, кассовые, банковские и др. документы, например расходные кассовые ордера, платежные требования, инкассовые поручения, выписки банка и др.

2. Оценка существенности искажений информации.

Согласно ФСАД № 4 «Существенность в аудите» существенность информации -- это свойство, которое делает информацию способной влиять на экономические решения пользователя данных финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность искажений информации (уровень существенности искажений информации) характеризует предельно допустимые отклонения в значениях показателей бухгалтерской отчетности, которые не лишают возможности пользователей этой отчетности делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.

В начале проверки на этапе планирования должно быть определено, какую общую сумму ошибки можно считать материальной (существенной).

Определим уровень существенности искажений информации согласно методике, предложенной в стандарте аудита первого поколения «Существенность и аудиторский риск». Эта методика основана на использовании дедуктивного метода (от общего к частному).

Принимая во внимание то, что ФПСАД №4 обязывает аудиторские организации и индивидуальных аудиторов в процессе проведения аудита оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском, то воспользуемся таблицей 3.1.1, определяющей взаимосвязь риска системы учета и показателя существенности. В табл. 3.1.2 приведен состав базовых показателей. Значения базовых показателей бухгалтерской отчетности ОАО «Энергоспецмонтаж» (прил. 12 и 14) соответствуют данным конца отчетного периода.

Таблица 3.1.1

Взаимосвязь риска системы учета и показателя существенности

Риск системы учета, %	Градации	Показатель существенности,%	Градации
1	2	3	4
10	Низкий	9	Высокий
20	Низкий	9	Высокий
30	Низкий	8	Высокий
40	Средний	7	Средний
50	Средний	6	Средний
60	Средний	5	Средний
70	Высокий	4	Низкий
80	Высокий	3	Низкий
90	Высокий	2	Низкий

Таблица 3.1.2

Расчет уровня существенности искажений информации

Базовый показатель	Значение показателя по отчетности клиента - Пi, тыс.руб.	Риск системы учета, %	Показатель существенности - Li, %	Значение показателя для расчета уровня существенности, Пic, тыс.руб.
1	2	3	4	5
Прибыль (убыток) до налогообложения	(63 639)	40	7	4 455
Выручка от продажи	2 563 029	90	2	51 261
Валюта баланса	1 380 230	90	2	27 605
Дебиторская задолженность	659 402	50	6	39 564
Кредиторская задолженность	1 302 451	60	5	65 123
Основные средства	190 555	30	8	15 244
Запасы	338 458	90	2	6 769
Себестоимость продаж	2 216 135	50	6	132 968

Порядок расчетов

А. В столбец 2 записываются значения показателей, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Б. Риск системы учета (%) (столбец 3) определяется на основе тестирования бухгалтеров с целью выяснения уровня их профессионализма в том или ином вопросе ведения бухгалтерского учета.

В. Показатель существенности (Li) (столбец 4) определяется в соответствии с таблицей 3.1.1 в зависимости от риска системы учета.

Г. Применяемые при нахождении уровня существенности значения показателей (столбец 5) определяются путем умножения значений показателей бухгалтерской отчетности на уровень их существенности:

Пic = Пi*Li

Д. Вычисляется среднее арифметическое показателей Пic: (Пic)ср. = (4455+51261+27605+39564+65123+15244+6769+132968) / 8 = 42 873 тыс. руб.

Е. От средней величины можем рассчитать отклонения в пределах 20% и сопоставить с полученными значениями значения Пic.

(Пic)ср - 20%= 42 873 - 20%=34 299 тыс.руб.

(Пic)ср + 20%=42 873 + 20%=51 448 тыс.руб.

Ж. Уточняется состав показателей Пic для расчета новой средней величины (Пic)ср. Из таблицы 1.3.2 выбираем те значения Пic, которые входят в интервал [34299;51448], а также близкие к ним - выручка от продаж, валюта баланса, дебиторская задолженность и кредиторская задолжееность. Значения остальных показателей сильно отличаются от рассчитанного среднего значения, поэтому принимается решение отбросить при дальнейших расчетах эти значения.

З. Расчет новой средней арифметической величины и определение уровня существенности искажений информации по бухгалтерской отчетности:

(Пic)ср. = (51261+27605+39564+65123) / 4 = 45 888 тыс. руб.

Полученную величину допустимо для удобства округлить таким образом, чтобы округленное значение не отклонялось бы от среднего более чем на 20% . Округленную величину возможно использовать в качестве значения уровня существенности искажений информации по бухгалтерской отчетности в целом. В нашем примере искомый уровень существенности принимается равным 50 000 тыс. руб. Отклонение величины, принятой в качестве уровня существенности искажений информации от рассчитанной средней не превышает 20%: (50000 - 45888) / 45888 x 100% = 8,96%.

Уровень существенности искажений информации по отчетности в целом распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Для нахождения уровня существенности искажений информации по расчетам с поставщиками и подрядчикам определим удельный вес значения расчетов с поставщиками и подрядчиками по строкам «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками» и «Дебиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками» в валюте баланса:

Удельный вес Расчетов с поставщиками и подрядчиками = (35740+571273)/1380230=0,44

Умножим полученное значение на уровень существенности искажений информации по отчетности в целом: УСрасчетов= 50000 * 0,44 = 22000 тыс.руб.

Таким образом, абсолютное значение уровня существенности искажений информации по расчетам с поставщиками и подрядчиками составляет 22000 тыс.руб.

3. Изучение и оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица

Выполнению проверки хозяйственных операций по существу предшествует оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица.

В соответствии с ФСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» система внутреннего контроля (СВК) - это процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.

Согласно ФСАД № 8 в состав СВК входят пять взаимосвязанных компонентов:

· контрольная среда;

· процесс оценки рисков аудируемым лицом;

· информационная система;

· контрольные действия;

· мониторинг средств контроля.

К группе функциональных подсистем СВК следует отнести контрольную среду, информационную систему и контрольные действия.

Данные подсистемы оцениваются аудитором с помощью тестов, которые предлагаются для решения бухгалтерам, руководителю, иным лицам, способным составить картину о надежности системы внутреннего контроля. Например, можно использовать тесты для оценки надежности функциональных элементов СВК, разработанные согласно методике, предложенной специалистами Санкт-Петербургской фирмы «Гориславцев и К», в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Таблица 3.1.3

Тест для оценки контрольной среды

Вопросы	Ответы
	Да	Нет	Не характерно
А	1	2	3
1. Стиль и основные принципы управления
1.1. Разработаны и утверждены стратегические цели развития организации	+
1.2. Для организации характерна на постоянной основе связь стратегической цели и деятельности по осуществлению расчетов с поставщиками и подрядчиками	+
1.3. Руководство уделяет большое внимание вопросам, связанным с внутренним контролем расчетов с поставщиками и подрядчиками	+
1.4. Руководство уделяет большое внимание рискам, связанным с сотрудничеством с поставщиками и подрядчиками	+
1.5. Ответственные лица систематически проводят анализ эффективности расчетов с поставщиками и подрядчиками	+
1.6. Разработана и утверждена система поощрения и наказания рабочих, участвующих в расчетах с поставщиками и подрядчиками		+
1.7. Руководство систематически обращается за рекомендациями в аудиторские и консалтинговые фирмы		+
2. Организационная структура
2.1. Организационная структура предприятия в полной мере соответствует размерам и характеру деятельности организации	+
2.2. В организации создано специализированное подразделение внутреннего контроля		+
2.3. Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется специализированным подразделением (бухгалтерией)	+
2.4. Работа бухгалтерии в части ведения учета с поставщиками и подрядчиками контролируется руководством посредством систематического предоставления бухгалтерией отчетов	+
2.5. Полностью разработана система документооборота по расчетам с поставщиками и подрядчиками	+
2.6. Наличие и соблюдение единой методики учета в головном предприятии и его филиалах, структурных подразделениях	+
2.7. Проведение проверок своих филиалов, структурных подразделений либо собственными силами, либо при помощи аудиторских фирм	+
3. Распределение ответственности и полномочий
3.1. Должностные инструкции сотрудников предприятия разработаны, соблюдаются и своевременно корректируются	+
3.2. Утверждены и соблюдаются полномочия и ответственность осуществления сделок с поставщиками и подрядчиками		+
3.3. Утверждены и соблюдаются полномочия и ответственность за ведение учета расчетов с поставщиками и подрядчиками	+
3.4.Разработаны на постоянной основе и существуют в документальном виде меры по предупреждению конфликта интересов		+
3.5.Взаимосвязь ответственности работников установлена на постоянной основе в целом по организации		+
4. Кадровая политика
4.1. Систематически проводятся аттестации сотрудников		+
4.2. Разработана система подготовки и повышения квалификации персонала		+
4.3. Уровень квалификации кадров соответствует нормативным актам и техническим требованиям организации	+
4.4. Загруженность персонала, занятого в учете, может быть оценена как разумная		+
4.5.Подбор персонала для ведения учета осуществляется в соответствии со стратегическими целями и разделением ответственности и полномочий	+
4.6. Низкий уровень текучести кадров	+
4.7. Наличие детальных процедур принятия кадров		+
4.8. Регулярное проведение оперативных совещаний	+
4.9. Разработана система стимулирования персонала	+

В представленной таблице отмечены ответы на вопросы, полученные по результатам опроса представителей аудируемой организации. По данному тесту надежность контрольной среды определяется путем отношения количества ответов «да» к общему количеству вопросов, характерных для данной организации.

Ответы «да», указанные в таблице 3.1.3, соответствуют положительным ответам, ответы «нет» - отрицательным. Надежность контрольной среды рассчитываем по формуле:

Считается, что при количестве положительных ответов в рамках 40-60%, оценку СВК можно определить как среднюю; при результатах менее 40% или более 60% - уровень СВК квалифицируется как низкий или как высокий соответственно. Согласно приведенному в табл. 5.1 тесту надежность контрольной среды составляет 64% (18 : 28), что соответствует высокому уровню.

В таблице 3.1.4 приведен перечень вопрос для оценки информационной системы.

Таблица 3.1.4

Тест для оценки информационной системы

Вопросы	Ответы
	Да	Нет	Не характерно
А	1	2	3
1. Учетная политика и ее соблюдение
1.1. Учетная политика разработана детально, с раскрытием сведений об учете и налогообложении	+
1.2. Критерии, отраженные в учетной политике соответствуют критериям, установленным законодательством	+
1.3. Разработаны и утверждены нетиповые формы первичных учетных документов по расчетам с поставщиками и подрядчиками		+
1.4. На предприятии разработан собственный рабочий план счетов бухгалтерского учета , применение которого упрощает деятельность по учету определенных операций, но не противоречит законодательству			+
1.5. Разработаны и утверждены формы внутренней отчетности		+
2. Соблюдение принципов бухгалтерского учета и требований к нему
2.1. Бухгалтерский учет ведется в рублях	+
2.2. Хозяйственные операций, не зарегистрированные в бухгалтерском учете, отсутствуют		+
2.3. Все операции в учете отражаются на основании первичных документов, завизированых руководителем		+
2.4. В первичных документах и регистрах бухгалтерского учета ошибки отсутствуют		+
2.5. Предприятие соблюдает порядок подготовки и сроки сдачи отчетности	+
2.6. Все документы хранятся в течении срока, установленного законодательством	+
3. Автоматизированная система бухгалтерского учета
3.1. Бухгалтерский учет полностью автоматизирован в рамках всего предприятия	+
3.2. Автоматизированная система полностью адаптирована к особенностям деятельности предприятия		+
3.3.Автоматизированная система периодически обновляется по мере необходимости	+
3.4 Предприятие использует лицензированную версию автоматизированной системы учета		+
3.5. Сотрудники не имеют проблем в использовании автоматизированной системы учета	+
3.6. Инструкции по работе с программным обеспечением разработаны, утверждены и находятся в открытом доступе		+
3.7. За последний отчетный период сбои в работе автоматизированной системы отсутствуют		+
3.8. Создана и бесперебойно работает автоматизированная база поставщиков и подрядчиков	+

Надежность информационной системы, оцененная по результатам представленного в табл. 3.1.4 теста, составляет 47% (9 : 19), что соответствует среднему уровню надежности.

Таблица 3.1.5

Тест для оценки средств внутреннего контроля расчетов с поставщиками и подрядчиками

Вопросы	Ответы
	Да	Нет	Не характерно
1. Средства текущего контроля
1.1. Систематически проводятся инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками	+
1.2.Ежеквартальное проведение сверок расчетов с поставщиками и подрядчиками	+
1.3. На предприятии осуществляется контроль кредиторской задолженностью с истекшим сроком давности	+
1.4. На предприятии систематически проверяется правильность оформления договоров с поставщиками и подрядчиками	+
1.5.На предприятии четко соблюдаются сроки выставления претензий поставщикам	+
1.6.Регулярно проводится арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей по формированию налоговых вычетов		+
1.7. Осуществляется полное обеспечение условий сохранности имущества и документации (имеются сейфы, оборудованные склады, архивы, сигнализация, служба охраны)	+
2. Контроль за правильностью ведения первичного и сводного учета, правильностью составления отчетности
2.1.Ведение непрерывного контроля правильности оформления первичной документации		+
2.2. Осуществление контроля правильности отражения обязательств поставщикам и подрядчикам в бухгалтерской (финансовой) отчетности	+
2.3. Регулярно проводится контроль соответствия данных первичных документов и отражаемых в них хозяйственных операциях	+
2.4. Соблюдаются правила ведения документов аналитического и синтетического учета	+
2.5. Систематически проводится проверка взаимосвязей хозяйственных операций	+
2.6. Отражение обязательств перед поставщиками и подрядчиками осуществляется только при наличии подтверждения получения товарно-материальных ценностей или пользования услугами	+
2.7. Данные аналитического учета соответствуют данным первичных документов (по наименованиям, в суммовом и количественном выражении) и данным синтетического учета	+

Надежность средств контроля, оцененная по результатам представленного в табл. 3.1.5. теста, составляет 85% (12 : 14), что соответствует высокому уровню.

Оценка надежности СВК в целом определяется как среднее арифметическое полученных значений уровней надежности элементов СВК. Таким образом, надежность СВК в целом в нашем случае составит 0,65 ((0,64+0,47+0,85)/3) или 65% , что соответствует высокой степени.

4. Оценка аудиторского риска

Аудиторский риск -- это риск того, что аудитор выражает безоговорочно положительное мнение по финансовой отчетности, содержащей существенные искажения.

Аудиторский риск включает три части: неотъемлемый риск, риск средств контроля (контрольный риск) и риск необнаружения.

Количественная оценка степени аудиторского риска выглядит следующим образом:

Ар = Рнт*Рк*Рнб,

Ар = Рсио*Рнб

где Ар - аудиторский риск;

Рнт - неотъемлемый риск;

Рк - риск средств контроля;

Рнб - риск необнаружения;

Рсио -- риск существенного искажения отчетности.

Примем во внимание тот факт, что аудитор может непосредственно управлять только риском необнаружения, так как этот риск напрямую зависит от качества работы аудитора, опыта его работы, уровня квалификации и пр.

Сначала устанавливается приемлемый уровень аудиторского риска, как правило, 3-5%. Примем значение Ар=5%. Далее на основе профессионального суждения аудитора определяется неотъемлемый риск. Примем значение Рнт=40%. Риск средств контроля определяется по формуле Рк=1-Нсвк. Надежность системы внутреннего контроля (Нсвк) была определена ранее, Нсвк=65%.Отсюда находим Рк=1-0,65=0,35 или 35%.

Преобразуя формулу Ар = Рнт*Рк*Рнб, получаем:

Рнб = Ар : (Рнт*Рк)

Рнб=5% : (40%*35%) = 0,05 : (0,4*0,35) = 0,36 = 36%.

Таким образом, максимально возможный уровень риска необнаружения равен 36%.

5. Определение объема аудиторской выборки.

При формировании аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор, как правило, не проверяет все финансово-хозяйственные операции и документы организации.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы.

Аудиторская выборка:

1) в широком смысле: "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка

2) в узком смысле: перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью формирования на их основе выводов о всей проверяемой совокупности.

Выводы, получаемые при проверке элементов, попавших в выборку, должны быть распространены на всю генеральную совокупность.

Подготовка и проведение выборочной проверки включает несколько этапов:

a) Определение состава элементов выборочной совокупности;

b) Определение количества элементов выборочной совокупности;

c) Определение способа отбора элементов;

d) Отбор элементов, подлежащих проверке;

e) Проверка элементов выборки;

f) Анализ результатов выборочной проверки.

a) Определение состава элементов выборочной совокупности

Первоначально аудитору целесообразно провести стратификацию - разбиение генеральной совокупности на несколько частей с целью раздельной проверки каждой подсовокупности. Стратификацию следует применять обязательно в том случае, если аудиторские риски для разных подсовокупностей различны. При стратификации следует учитывать специфику деятельности аудируемого лица.

Например, для проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками целесообразно выделять в отдельные группы расчеты с поставщиками и подрядчиками по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; расчеты с поставщиками и подрядчиками по неоплаченным в срок расчетным документам; расчеты с поставщиками и подрядчиками по неотфактурованным поставкам и т.п.

Аудитору следует отобрать элементы наибольшей стоимости (ЭН) и ключевые элементы (ЭК). В элементы наибольшей стоимости в обязательном порядке включаются элементы, стоимостное значение которых превышает определенную на этапе планирования аудита степень точности, которая определяется путем умножения уровня существенности на коэффициент 0,75. К ключевым элементам относятся такие, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными.

В нашем случае в ЭН войдут элементы, превышающие следующую степень точности:

Степень точности = 0,75*УСрасчетов = 0,75*22000т.р. = 16500т.р.

К ключевым элементам относятся такие, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными.

Будем считать, что количество элементов, превышающих вышеуказанную степень точности, а также количество ключевых элементов равно 18 документам.

Если количество элементов наибольшей стоимости и(или) ключевых элементов достаточно велико (например, более 100 элементов по каждой из категорий), аудитору рекомендуется провести стратификацию внутри групп элементов и осуществлять в отношении выделенной подсовокупности самостоятельную выборочную проверку.

b) Определение количества элементов выборочной совокупности

Объем выборки определяется по-разному для проверки сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета.

Число элементов выборки для проверки сальдо определяется по формуле:

ЭВ = ((ОС-ЭН-ЭК)*КП): (УС*0,75)

где ЭВ - число элементов выборки;

ОС - общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении;

ЭН - суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК - суммарное стоимостное выражение ключевых элементов;

КП - коэффициент проверки;

УС - уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от значения аудиторских рисков, прежде всего неотъемлемого и риска средств контроля. Кроме риска средств контроля и неотъемлемого для оценки объема аудиторской выборки рекомендуется показатель степени риска, связанный с наличием пересекающихся процедур (процедур встречной проверки). Аудиторский риск может снижаться, если достоверность данных одной области учета подтверждается проверенными данными другой области учета по результатам встречной проверки.

Каждой комбинации трех названных рисков соответствует определенное значение коэффициента проверки (см. прил.16).

В нашем случае суммарная стоимость всех элементов совокупности составляет ОС = 607 013 тыс. руб.; элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы составляют ЭН + ЭК = 92 987 тыс. руб. уровень существенности УС = 22 000 тыс. руб.; неотъемлемый риск - средний, контрольный риск - низкий, риск процедур встречной проверки - низкий. Коэффициент проверки КП = 0,66.

Число элементов выборки: ЭВ = ((607 013 - 92 987) * 0,66) : (22 000*0,75)= 21,44

Таким образом, в дополнение к элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам следует отобрать 22 элемента представительной выборки. Данные о формировании выборки для установления достоверности сальдо по счетам бухгалтерского учета фиксируются в рабочем документе аудитора.

Число элементов выборки для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета определяется по данным табл.3.1.6. На основании принятых аудитором показателей уровня неотъемлемого риска, риска средств контроля и обусловленного наличием пересекающихся процедур устанавливается количество элементов выборочной совокупности.