Калькулирование себестоимости

44867

44266

-601

-1,3%

-0,30%

16

Потери от брака

X

72

+72

X

+0,04%

17

Прочие производственные расходы

-

-

-

-

-

18

Производственная себестоимость товарной продукции

187651

172576

-15075

-8,0%

-7,41%

19

Внепроизводственные (коммерческие) расходы

15903

19554

+3651

+23,0%

+1,79%

20

Полная себестоимость товарной продукции

203554

192130

-11424

-5,6%

В гр. 4 табл. 2.5 показано процентное отношение отклонений от плана к плановым затратам по каждой калькуляционной статье; в гр. 5 - долевое участие изменения затрат по соответствующим статьям в общем проценте снижения полной себестоимости товарной продукции. Таким образом устанавливают степень влияния отклонений по отдельным статьям на общий результат.

В соответствии с данными таблицы, полная себестоимость выпущенной продукции снизилась в отчетном периоде на 11424 тыс. руб., или 5.6%, по сравнению с планом. Значительнее всего сократились расходы по статье «Сырье и материалы» (-12.9%), что позволило сэкономить 2.75% от полной плановой себестоимости товарной продукции. Наиболее существенное превышение плана (на 23%) наблюдается по внепроизводственным (коммерческим) расходам. Это превышение обусловило возрастание себестоимости на 1.79% за счет увеличения данной статьи.

Основное внимание должно быть уделено при анализе тем статьям, по которым допущены непланируемые потери и перерасходы. Однако анализ себестоимости не должен ограничиваться только этими статьями. Значительные резервы снижения себестоимости продукции могут быть вскрыты и по остальным статьям при более детальном анализе затрат на материалы, топливо, энергию, расходов на заработную плату и комплексных статей себестоимости.

2.3 Калькулирование производственной себестоимости

Показатель затрат на рубль товарной продукции характеризует уровень себестоимости одного рубля обезличенной продукции. Он исчисляется как частное от деления полной себестоимости всей товарное продукции на ее стоимость в оптовых ценах предприятия. Это - наиболее обобщающий показатель себестоимости продукции, выражающий ее прямую связь с прибылью. К достоинствам этого показателя можно также отнести его динамичность и широкую сопоставимость.

Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на рубль товарной продукции оказывают 4 фактора, которые находятся с ним в прямой функциональной связи:

o изменение структуры выпущенной продукции;

o изменение уровня затрат на производство отдельных изделий;

o изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы;

o изменение оптовых цен на продукцию.

Рассмотрим влияние этих факторов на основе данных таблицы 2.1.

Таблица 2.1. Затраты на рубль товарной продукции.

Наименование показателя	№ строки	Формула расчета	Сумма
Плановая себестоимость всей ТП, тыс. руб.	1	еqпSп	203554
Себестоимость всей выпущенной продукции:
б) по фактической себестоимости, тыс. руб.	2	еqфSп	194321
а) по плановой себестоимости, тыс. руб.	3	еqфSф	192130
ТП в оптовых ценах предприятий:
а) по плану, тыс. руб.	4	еqпСп	250066
б) фактически в ценах, принятых в плане, т.р.	5	еqфСп	235883
в) фактически в ценах, действовавший в отчетном году, тыс. руб.	6	еqфСф	237199
Затраты на рубль ТП по плану (стр. 1 : стр. 4), коп.	7	еqпSп еqпCп	81,40
Затраты на рубль фактически выпущенной ТП:
а) по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент (стр. 2 : стр. 5), коп.	8	еqфSп еqфCп	82,38
б) фактически в ценах, действовавших в отчетном году (стр. 3 : стр. 6), коп.	9	еqфSф еqфCф	81,00
в) фактически в ценах, принятых в плане ((стр. 3 - изменение цен):стр. 5), коп.	10	еqфS'ф еqфCп	79,46
г) фактически в оптовых ценах на готовую продукцию, принятых в плане (стр. 3 : стр. 5), коп.	11	еqфSф еqфCп	81,45
Затраты на рубль ТП по отчету за прошлый год, коп.	12		81,90

Условные обозначения:

q - количество изделий;

S - себестоимость единицы изделия;

C - оптовая цена единицы изделия;

S'ф - фактическая себестоимость единицы изделия, скорректированная на изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы.

Общее отклонение затрат на рубль товарной продукции от плана определяется сравнением строк 9 и 7: 81.00 - 81.40 = -0.4 коп., т.е. фактические затраты оказались ниже утвержденных планом. Проанализируем влияние каждого из 4-х вышеперечисленных факторов на это отклонение.

Влияние структурных сдвигов в составе продукции определяется по следующей формуле (сравниваются строки 8 и 7 табл. 2.1):

Таким образом, изменения ассортимента выпущенных изделий привело к увеличению затрат на рубль товарной продукции на 0.98 коп. (82.38 - 81.40).

Влияние изменения уровня затрат на производство отдельных изделий в составе продукции определяют по формуле (разница строк 10 и 8 табл. 2.1):

то есть 79.46 - 82.38 = -2.92 коп. Полученное изменение себестоимости за счет этого фактора - это чистая экономия, достигнутая в результате снижения затрат материальных ресурсов, использования более прогрессивной техники и технологии, роста производительности труда.

Выделить влияние изменения цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы можно, воспользовавшись формулой

или сравнив сроки 11 и 10 таблицы: 81.45 - 79.46 = 1.99 коп. Увеличение в среднем цен и тарифов на ресурсы привело к увеличению показателя затрат на рубль товарной продукции на 1.99 коп.

Влияние последнего фактора - изменения оптовых цен на продукцию определяется сравнение строк 9 и 11, т.е. по формуле

Полученное отклонение свидетельствует о снижении затрат на 0.45 коп. (81.00 - 81.45) за счет увеличения в среднем отпускных цен, установленных предприятием в отчетном периоде на свою продукцию.

По итогам отчетного периода план по снижению затрат на рубль товарной продукции был значительно перевыполнен (вместо снижения затрат по плану на 0.5 коп. фактически они были снижены на 0.9 коп.). Проанализировав влияние на это изменение всех 4-х факторов выяснилось, что снижение расходов в основном приходится именно на чистую экономию, т.е. на экономию уровня затрат на производство отдельных изделий. Это является положительным моментом. Однако общая экономия могла бы быть значительно больше, если бы не отрицательное влияние 2-х других факторов. Предприятию необходимо обратить особое внимание на ассортимент выпускаемой продукции, а также, по возможности, ответственней подойти к выбору поставщиков материальных ресурсов, поскольку именно эти факторы (структурный сдвиг в продукции и увеличение цен на потребленные ресурсы) повлияли в сторону увеличения расходов.

3. Пути совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в колхозе «Мир»

3.1 Резервы снижения себестоимости продукции

Решающим условием снижения себестоимости служит непрерывный технический прогресс. Внедрение новой техники, комплексная механизация и автоматизация производственных процессов, совершенствование технологии, внедрение прогрессивных видов материалов позволяют значительно снизить себестоимость продукции.

Серьезным резервом снижения себестоимости продукции является расширение специализации и кооперирования. На специализированных предприятиях с массово-поточным производством себестоимость продукции значительно ниже, чем на предприятиях, вырабатывающих эту же продукцию в небольших количествах. Развитие специализации требует установления и наиболее рациональных кооперированных связей между предприятиями.

Снижение себестоимости продукции обеспечивается прежде всего за счет повышения производительности труда. С ростом производительности труда сокращаются затраты труда в расчете на единицу продукции, а следовательно, уменьшается и удельный вес заработной платы в структуре себестоимости.

Успех борьбы за снижение себестоимости решает прежде всего рост производительности труда рабочих, обеспечивающий в определенных условиях экономию на заработной плате. Рассмотрим, в каких условиях при росте производительности труда на предприятиях снижаются затраты на заработную плату рабочих. Увеличение выработки продукции на одного рабочего может быть достигнуто за счет осуществления организационно-технических мероприятий, благодаря чему изменяются, как правило, нормы выработки и соответственно им расценки за выполняемые работы. Увеличение выработки может произойти и за счет перевыполнения установленных норм выработки без проведения организационно-технических мероприятий. Нормы выработки и расценки в этих условиях, как правило, не изменяются.

Во втором случае, когда установленные нормы выработки и расценки не изменяются, величина затрат на заработную плату рабочих в себестоимости единицы продукции не уменьшается. Но с ростом производительности труда увеличивается объем производства, что приводит к экономии по другим статьям расходов, в частности сокращаются расходы по обслуживанию производства и управлению. Происходит это потому, что в цеховых расходах значительная часть затрат (а в общезаводских почти полностью) - условно-постоянные расходы (амортизация оборудования, содержание зданий, содержание цехового и общезаводского аппарата и другие расходы), не зависящие от степени выполнения плана производства. Это значит, что их общая сумма не изменяется или почти не изменяется в зависимости от выполнения плана производства. Отсюда следует, что, чем больше выпуск продукции, тем меньше доля цеховых и общезаводских расходов в ее себестоимости.

С ростом объема выпуска продукции прибыль предприятия увеличивается не только за счет снижения себестоимости, но и вследствие увеличения количества выпускаемой продукции. Таким образом, чем больше объем производства, тем при прочих равных условиях больше сумма получаемой предприятием прибыли.

Важнейшее значение в борьбе за снижение себестоимости продукции имеет соблюдение строжайшего режима экономии на всех участках производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Последовательное осуществление на предприятиях режима экономии проявляется прежде всего в уменьшении затрат материальных ресурсов на единицу продукции, сокращении расходов по обслуживанию производства и управлению, в ликвидации потерь от брака и других непроизводительных расходов.

Материальные затраты, как известно, в большинстве отраслей промышленности занимают большой удельный вес в структуре себестоимости продукции, поэтому даже незначительное сбережение сырья, материалов, топлива и энергии при производстве каждой единицы продукции в целом по предприятию дает крупный эффект.

Предприятие имеет возможность влиять на величину затрат материальных ресурсов, начиная с их заготовки. Сырье и материалы входят в себестоимость по цене их приобретения с учетом расходов на перевозку, поэтому правильный выбор поставщиков материалов влияет на себестоимость продукции. Важно обеспечить поступление материалов от таких поставщиков, которые находятся на небольшом расстоянии от предприятия, а также перевозить грузы наиболее дешевым видом транспорта. При заключении договоров на поставку материальных ресурсов необходимо заказывать такие материалы, которые по своим размерам и качеству точно соответствуют плановой спецификации на материалы, стремиться использовать более дешевые материалы, не снижая в то же время качества продукции.

Основным условием снижения затрат сырья и материалов на производство единицы продукции является улучшение конструкций изделий и совершенствование технологии производства, использование прогрессивных видов материалов, внедрение технически обоснованных норм расходов материальных ценностей.

3.2 Зарубежный опыт калькулирования себестоимости предприятия

В практике управленческого учета существуют две системы расчета или, как часто принято говорить, калькулирования себестоимости:

§ заказная система - Job-on-Order Costing (JOC);

§ процессная система - Process Costing (PrC).

Наличие двух систем обосновывается существенными отличиями в характере основных производственных процессов на предприятии. Считается, что для предприятий, связанных с выпуском большого ассортимента индивидуализированных под требования потребителя товаров или услуг наиболее подходит позаказная система калькулирования. В качестве примера обычно приводят производство мебели и кораблестроение, издательскую деятельность и выплавку специальных видов сталей, услуги адвокатских контор и консалтинговых компаний.

Для предприятий, связанных с производством однородной продукции, например, кирпича, асфальта, разработкой природных ресурсов (нефть, газ, уголь), сборкой автомобилей, выпуском узлов и компонентов персональных компьютеров, более подходит процессная система калькулирования.

Обычно ожидается, что из соображений наиболее рациональной организации экономической работы на предприятиях принята именно та система калькулирования, которая наиболее соответствует характеру основных производственных процессов предприятия и типу его продукции.

Однако на многих отечественных предприятиях авторам пришлось столкнуться с совершенно иной ситуацией. Большая часть сложных проблем организационного и методологического характера, возникавших при внедрении систем управления затратами, бюджетного управления, управления товарным портфелем, как выяснялось позже, происходили из очередной вариации на тему «наследия прошлого». Это наследие можно описать следующим образом. Рынок продукции предприятий уже давно требует индивидуализированных товаров, заказы на которые определяют производство относительно небольших и достаточно разнообразных партий. И предприятия в какой-то мере отреагировали на эти требования, реорганизовав свои коммерческие службы и в значительной мере перестроив управление производством. Но вот система экономического учета практически не изменилась. Причин, оправдывающих такой консерватизм, как обычно, много. Это, прежде всего, уже традиционная для новых менеджеров бывших советских предприятий попытка оценки экономики через финансы (а точнее, через денежный поток) и традиционная информационная зависимость планово-экономических служб от бухгалтерии - наиболее консервативной системы промышленных предприятий, и отсутствие системы переподготовки экономистов, и привычка к уже сложившимся (хоть часто и совершенно не информативным) формам внутренней и внешней отчетности.

В период высокоцентрализованной плановой экономики имелась определенная и вполне оправданная тенденция к укрупнению понятий экономического учета, в т. ч. и калькулирования себестоимости продукции. Эта тенденция объяснялась спецификой структуры спроса: бескрайний рынок с плановыми установками по потреблению позволял продукцию практически любого предприятия воспринимать как массовую и однородную (разумеется, исключение составляли производители уникального оборудования или, например, те же кораблестроители). Детально представлять структуру затрат при таком подходе особого смысла не имело, да и средства автоматизации учета только еще начинали приобретать привычные сегодня характеристики. Так и появились отраслевые методические разработки по калькулированию себестоимости с процессной или близкой к процессной идеологией, которые были канонизированы в заводских положениях и методиках, где благополучно продолжают свое существование и до наших дней.

В результате использования неадекватной системы калькулирования, т.е. при допущенной ошибке в выборе важнейшего идеологического элемента управления экономикой бизнеса, совершенно неожиданно появляются проблемы, на первый взгляд, даже не имеющие с ней явных причинно-следственных связей. Помимо отмеченных ранее проблем, связанных со сложностью применения современных концепций управления бизнесом, постоянно присутствует прямое снижение эффективности бизнеса в таких областях как материально-техническое снабжение, управление запасами сырья и материалов, управление полуфабрикатами и запасами в незавершенном производстве, управление производственными заделами, управление безадресной и попутной продукцией, принятие решений по выпускаемому ассортименту и товарным группам и так далее.

Авторы предлагают еще раз взглянуть на сходства и различия в позаказной и процессной системах калькулирования, и попытаться понять, какие черты этих систем предопределяют неизбежную расплату за ошибку выбора.

Общие четры JOC И PrC

Безусловно, у процессного и позаказного калькулирования есть много общих черт, которые можно сформулировать следующим образом:

а) обе системы оперируют одним и тем же набором фундаментальных понятий и решают одни и те же задачи:

§ распределяют затраты (сырье и материалы, труд и накладные издержки) на продукцию;

§ определяют методику расчета себестоимости единицы продукции, предоставляют структурированные данные для планирования, контроля, принятия решений и управления;

б) обе системы поддерживают и используют один и тот же набор понятий и учетных регистров (счетов) производственного учета, включая производственные накладные, сырье и материалы, полуфабрикаты собственного изготовления, незавершенное производство, готовую продукцию;

в) поток затрат по счетам производственного учета в основном одинаков в обеих системах.

Как видно, общие черты имеют фундаментальный характер. Поэтому заметить несоответствие системы калькулирования потребностям предприятия, а тем более обратить на это внимание менеджеров предприятия, иногда бывает очень непросто.

Различия в подходах JOC и PrC

Как уже отмечалось, различия в позаказной и процессной системах калькулирования включают два фактора: характер движения отдельных единиц продукции в технологических потоках и степень индивидуальности (или различимости) отдельной единицы продукции.

Процессная система предполагает более-менее непрерывные, равномерные технологические потоки с относительно стабильной структурой, в которых осуществляется регулярное производство однотипных продуктов.

Позаказная система обслуживает производства, которые изготавливают в течение одного периода разнообразную продукцию, выполняя большое количество различных работ по значительно отличающимся технологическим маршрутам. Виды продукции имеют индивидуализированные черты.

В качестве полярных примеров производственных процессов, абсолютно соответствующих каждой из систем, можно привести работу горно-обогатительного комбината и предприятия по производству кухонной мебели. Каждая тонна руды на ГОКе, чтобы превратиться в железорудные окатыши, неизбежно потребует прохождения стадий добычи, измельчения, обогащения, окомкования и обжига. Потребительские свойства полученной продукции зависят в основном от добытого сырья и могут оговариваться и корректироваться лишь в незначительной мере. Потребительские свойства кухонной мебели полностью зависят от точности удовлетворения запроса заказчика, который, в свою очередь, определяется размерами помещения, наличием и типом встроенной кухонной техники, желанием использовать те или иные материалы, художественными предпочтениями, модой, предполагаемой ценой. В зависимости от сформулированных требований могут значительно меняться и технологические маршруты: например, задействуются ли участки, работающие с натуральной древесиной, электроприборами и т.д.

При процессном калькулировании нет смысла связывать материалы, труд и накладные затраты с отдельным заказом покупателя (как это делается в позаказной системе), поскольку каждый заказ является всего лишь одним из многих однотипных заказов, которые будут наполнены из непрерывного потока однотипной продукции. В процессном калькулировании мы аккумулируем затраты в производственных подразделениях, а не на заказах, и равномерно распределяем их на все единицы продукции, прошедшие через подразделение в течение периода.

Поскольку основной фокус внимания в PrC направлен на производственное подразделение, то и основным документом, содержащим необходимую для калькулирования информацию, будет отчет производственного подразделения (производственный рапорт, технический и материальный отчеты или production report в англоязычной терминологии).

Отчет производственного подразделения выполняет несколько функций. Он фиксирует количество продукции, обработанной в подразделении в течение периода, а также служит для расчета себестоимости единицы продукции. В нем отражаются затраты, которые были отнесены на подразделение за этот период и каким образом они распределялись. Таким образом, производственный отчет является ключевым документом процессного калькулирования.

Понятно, что в JOC основным документом является рабочий листок расчета себестоимости работ по выполнению конкретного заказа (калькуляция себестоимости заказа или job cost sheet). Рабочий листок себестоимости работ служит как для аккумулирования информации о материалах, труде и накладных затратах, имеющих непосредственное отношение к выполнению конкретного заказа, так и для расчета себестоимости единицы продукции. Листок расчета себестоимости работ состоит из четырех основных разделов:

1. Заголовок, определяющий идентификатор работы, реквизиты заказчика, сроки выполнения.

2. Расчет общих затрат на выполнение всего заказа: прямых затрат, прямого труда, производственных накладных.

3. Расчет себестоимости единицы продукции, изготавливаемой по данному заказу.

4. Сроки и партии поставки продукции данного заказа.

Заключение

Данная курсовая работа показывает важность и необходимость применения анализа себестоимости в деятельности предприятия. Современное состояние анализа можно охарактеризовать, как довольно основательно разработанную в теоретическом плане науку. Ряд методик используется в управлении производством на разных уровнях.

Важнейшим показателем, характеризующим работу промышленного предприятия, является себестоимость продукции. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятия, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Анализ себестоимости продукции, работ, услуг имеет исключительно важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервыснижения себестоимости продукции.

На основании теоретических и практических разработок, вместивших в себе обширный труд ученых, разрабатывавших эту проблему, и изложенных в данной курсовой работе, можно сделать некоторые выводы.

Себестоимость продукции - один из основных показателей, характеризующий уровень организационно-технического развития предприятий, качество, результаты деятельности, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Перспективы развития анализа в теоретическом и практическом направлении тесно связаны с развитием смежных наук, в первую очередь математики, статистики, бухгалтерского учета и др.

Анализ себестоимости по статьям затрат дает возможность установить динамику отдельных статей и ее влияние на себестоимость продукции. Результат анализа позволяет видеть, под влиянием каких статей расходов сформировался тот или иной уровень себестоимости, в каких направлениях необходимо вести борьбу за снижение себестоимости.

Наиболее тщательно должны анализироваться непроизводительные расходы и потери. Только повседневный контроль таких расходов и потерь, оперативный анализ факторов, их обусловивших, помогут исключить нерациональные траты живого и овеществленного труда.

Соблюдение режима экономии повышает экономическую эффективность производства, увеличивает прибыль и расширяет возможности материального стимулирования.

Список использованных источников

Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. - М.: Финансы и статистика, 2008

Барногльц С.Б., Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений, М.:2009

Бухгалтерский анализ / Под ред. Гольдберга М. А Киев.: 2008

Бухгалтерская отчетность: составление и анализ / Под ред. Новодворского В.Д. - М.: 2009

Друри К. Введение в управленческий и производственный учет - М.: 2004

Ефимова 0. В. Как анализировать финансовое положение предприятия. - М.:2006

Ефимова 0. В. Анализ оборачиваемости средств коммерческого предприятия. - Бухгалтерский' учет 2008 (10)

Ефимова О.В. Финансовый анализ - М.: Бухгалтерский учет, 2008

Закон Российской Федерации «О несостоятельности (банкротства) предприятий», №3929-1 от 19.11.92.

Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете», №129 -3 от 21.11.96.

Ковалев К.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.:2008

Ковалев В.В. Как читать баланс. - М.: 2007

Крейнина М.Н. Анализ финансового состояния и инвестиционной привлекательности акционерных обществ в промышленности, строительстве и торговле. - М.:2008

Методика экономического анализа деятельности промышленного предприятия / Под. Ред. А.И. Бужинского, А.Д. Шеремета - М.: Финансы и статистика, 2008.

Мишин Ю.А., Долгов В.П., Долгов А.П. Учет и анализ: проблемы качественной обработки учетной информации. - Краснодар 2006

Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: 2007

Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Балансовое обобщение как метод бухгалтерского учета /Бухгалтерский учет. -2008

В.Ф. Палий Новая бухгалтерская отчетность. Содержание. Методика анализа-М.: библиотека журнала «Контроллинг», 2007

Родионова В.М., Федотова М.А. Финансовая устойчивость предприятия в условиях инфляции. - М.: 2006

Хонгрен Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М.:2005

Четыркин Е.М. Методы финансовых и коммерческих расчетов. - М.: 2007

Шеремет А.Д., Сейфулин Р.С. Методика финансового анализа. - М.: 2008

Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. - М.: 2008

Шеремет А.Д., Сейфулин Р.С., Негашев Е.В. Методика финансового анализа предприятия - М.: 2007

Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - Издание второе, дополненное и переработанное. - М.: ИКФ Омега-Л; Высшая школа, 2002. - 528 с.

Бухгалтерский учет: Учебник А.С. Безруков, 2005 год

Бухгалтерский управленческий учет. (Учебник) Бахрушина М.А. (2002, 2-е изд., 528 с.)

Бухгалтерский учет. (Учебник) Под ред. Бабаева Ю.А. (2005, 392 с.)

Бухгалтерский учет. (Учебник) Бабаев Ю.А, Комиссарова И.П, Бородин В.А. (2005, 2-е изд., 527 с.)

Бухгалтерский учет. (Учебник для ССУЗов) Лытнева Н.А., Малявкина Л.И., Федорова Т.В. - 2006, 496 с.

Бухгалтерский учет. (Учебно-практич. пособие) Пошерстник Н.В. (2007, 416 с.)

Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет»: Учебное пособие. - 2008.

Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 352 с.

Катцына С.А., Ферова И.С. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. - 2001. - 174 с.

Размещено на Allbest.ru