Методика и организация бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в условиях рыночных отношений на ТОО "Сымбат"

По многим параметрам Казахстан находится ближе к европейским и латиноамериканским странам, чем к США. Было бы естественно использовать при развитии системы бухгалтерского учета опыт стран, которые ближе к РК по законодательной и экономической системе. Наконец, остро стоит проблема квалификации бухгалтеров. В американских условиях многое может передоверяться квалифицированному заключению бухгалтера, так как высокооплачиваемая и престижная работа привлекает высококвалифицированных специалистов. В Казахстанская бухгалтерская система основана на обязательных инструкциях и стандартах, отказ от использования инструкций в таких условиях может привести к полному хаосу. Другое дело то, что составители инструкций нередко тоже не грешат излишней квалификацией. Если попробовать сделать вывод, то он сведется к следующему: американский опыт изучать можно и нужно, но при применении его в казахстанских условиях нужно соблюдать осторожность.

2. Методика анализа бухгалтерского баланса хозяйствующего субъекта в республике казахстан (на примере ТОО «Сымбат»)

2.1 Общая характеристика, учетная политика и финансовая отчетность ТОО «Сымбат»

Товарищество с ограниченной ответственностью «Сымбат». Сокращенное наименование ТОО «Сымбат»

Расположено по адресу: Республика Казахстан, город Астана район Сарыарка ул. Придорожная д. 1. Товарищество имеет печать, самостоятельный баланс, счета в банках, бланки со своим наименованием. Уставный капитал Товарищества составляет 280000 (двести восемьдесят тысяч) тенге.

В ТОО «Сымбат» бухгалтерский учет организован на основе журнально-ордерной системы. При этом применяется автоматизированный способ записи учетной информации для ведения синтетических и аналитических регистров и финансовых отчетов и неавтоматизированный (ручной) - для оформления первичных документов в момент совершения хозяйственных операций.

Директор определяет перечень работников, имеющих право подписи на организационно-распорядительных и финансово-расчетных документах, ежегодно и в случае смены полномочного лица в должности.

Хранение и уничтожение учетно-бухгалтерской информации производится согласно «Положению о делопроизводстве» в соответствии с постановлением Кабинета Министров РК от 30. 06. 1992 года.

Первичные документы создаются в соответствии с альбомом межведомственных форм первичной учетной документации, утвержденным Госкомитетом РК, приказ № 73 от 16. 11. 1994 г., со сроком введения с 01. 01. 1995 года.

В фирме определен следующий перечень первичных документов, содержание которых представляет коммерческую тайну:

- платежные поручения и выписки банка;

- расходные и приходные кассовые ордера;

- договоры поставки.

Директор определяет перечень лиц, имеющих доступ к этой информации, в объеме компетенции сотрудников.

ТОО «Сымбат» в рамках синтетических счетов Генерального плана с учетом специфики деятельности фирмы разработан рабочий план счетов бухгалтерского учета [15].

Налоговые расчеты и платежи производятся в соответствии с Указом Президента РК, имеющим силу закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» № 2235 от 24. 04. 1995 года, и в бухгалтерском учете применяется метод начисления. Ответственность за формирование учетной политики несет президент.

Порядок составления финансовой отчетности регулируется стандартами бухгалтерского учета: №2 «Бухгалтерский баланс и основные раскрытия в финансовых отчетах», №3 «Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности» и №4 «Отчет о движении денежных средств».

Бухгалтерский баланс ТОО «Сымбат» соответствует всем требованиям СБУ № 2.

Финансовая отчетность ТОО «Сымбат» состоит из бухгалтерского баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности, отчета о движении денежных средств, пояснительной записки к ним и другой дополнительной информации.

Бухгалтерский баланс ТОО «Сымбат» содержит информацию, определенную в стандарте бухгалтерского учета № 2 «Бухгалтерский баланс и основные раскрытия в финансовых отчетах» и в «Методических рекомендациях по составлению отчетности», которые утверждены Приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан 21 мая 2006 года № 7.

Отчет о движении денежных средств ТОО «Сымбат» составляется в соответствии с требованиями стандарта бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств».

Необходимость составления отчета состоит в получении информации о поступлении и выбытии денежных средств предприятия за отчетный период, а также о его операционной, инвестиционной и финансовой деятельности за отчетный период [15].

Пояснительная записка к финансовой отчетности ТОО «Сымбат» - основной аналитический документ, составляемый на предприятии. В ней, в первую очередь, дана краткая оценка выполнения бизнес-плана по всем его разделам с раскрытием основных причин, положительно и отрицательно влиявших на работу предприятия в отчетном периоде. Вместе с тем в записке должен быть намечен план мероприятий по улучшению работы предприятия в следующем году.

2.2 Анализ активов и пассивов баланса

В анализе финансового состояния предприятия главным источником информации служит бухгалтерский баланс.

Анализ баланса начинается с установления изменения итога баланса, его отдельных разделов и статей за отчетный период. Увеличение итога баланса оценивается положительно, а уменьшение отрицательно.

Положительно оценивается увеличение таких статей актива как денежные средства, ценные бумаги, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы и т. п.

В пассиве баланса положительно оценивается рост таких статей как резервный фонд, уставной фонд, прибыль.

Таблица 2. 1

Состояние активов ТОО «Сымбат на 2008-2012 г. г. (тыс. тенге)

Активы	2012	2013	Абсолютное изменение (+, -)	Отношение 2012/2008, %
	?	Уд. вес.	?	Уд. вес.
Долгосрочные активы
Нематериальные активы	389	0, 2	444	0, 3	+55	114, 2
Основные средства, в т. ч.	35935	20, 4	38796	24, 0	+2861	108, 0
- земля	-	-	423	0, 3	+423	-
- здания и сооружения	-	-	970	0, 6	+970	-
- машины, оборудование	35861	20, 4	37195	23, 0	+1334	103, 7
- прочие ОС	74	0, 04	208	0, 1	+134	1, 1
Износ	3853	2, 2	9158	5, 7	+5305	237, 7
Остаточная стоимость	32082	18, 2	29638	18, 3	-2444	92, 4
Незавершенное строительство	17161	9, 8	19935	12, 3	+2774	116, 2
Долгосрочные финансовые вложения	-	-	-	-	-	-
Итого	49632	28, 2	50017	30, 9	+385	100, 8
Текущие активы
ТМЗ	69625	39, 6	62945	38, 9	-6680	90, 4
- материалы	38291	21, 8	30430	18, 8	-7862	79, 5
- незавершенное производство	14920	8, 5	25353	15, 7	+10433	169, 9
- товары	16414	9, 3	7162	4, 4	-9252	43, 6
- денежные средства	658	0, 5	1102	0, 7	+444	167, 5
Краткосрочные финансовые вложения	10000	5, 7	10000	5, 2	-	-
Дебиторская задолженность	46093	26, 2	37678	23, 3	-8415	81, 7
Итого	126376	71, 8	111725	69, 1	-14651	88, 4
Всего	176008	100, 0	161742	100, 0	(-14266)	91, 9

Отрицательно оценивается рост кредиторской так и дебиторской задолженности. О тяжелом состоянии свидетельствует рост статьи «убытки» и наличие просроченной дебиторской задолженности.

Управление активами и пассивами предприятия, т. е. составом и структурой его имущества и источников средств, позволяет оценить их динамику и принять решения о необходимых направлениях их изменения.

Как показывают данные таблицы 8, валюта баланса, которая отражает реальную стоимость активов в периоде с 2012 по 2013 г. снижается на 8, 1% или 14266 тыс. тенге. В итоге ее величина равна 161742 тыс. тенге.

Анализируя состав и структуру активов следует отметить, что наибольший удельный вес приходится на текущие активы, 71, 8% - 2012 г., 69, 1% - 2013 г. Их размер на последний год достигает 111725 тыс. тенге, что на 14651 тыс. тенге или 11, 6% меньше предыдущего.

Рассматривая текущие активы в разрезе отдельных элементов, видно, что в 2012 г. большая доля приходится на материалы (21, 8%) и дебиторскую задолженность (26, 2%), товары (9, 3%), незавершенное производство (8, 5%), краткосрочные финансовые вложения (5, 7%) и денежные средства (0, 4%). В 2013 г. также преобладает дебиторская задолженность (23, 3%), снизившаяся в сравнении с 2008 на 8415 тыс. тенге. Более, чем на половину увеличилась статья «Незавершенное производство» - на 69, 9%.

На имущество длительного пользования в 2012 г. приходилось - 28, 2%; в 2013 г. - 30, 9%, т. е. увеличилось на 385 тыс. тенге или 0, 8%.

В структуре долгосрочных активов преобладающей статьей является «Машины и оборудование». На отчетный период - 23%. И незавершенное строительство - 12% или 19935 тыс. тенге. Состояние активов ТОО «Сымбат» представлено в таблице 4.

Статья «Основные средства», хотя и снижается в абсолютном значении на 2444 тыс. тенге, но ее удельный вес возрастает на 0, 1 пункта.

Следует отметить рост всех статей долгосрочных активов баланса на 2013 г., в особенности износа, что говорит об увеличении стоимости основных средств на предприятии.

Об этом свидетельствуют и коэффициенты, рассчитанные в таблице 9.

Так, коэффициент имущества производственного назначения, хотя и находится в границах оптимального значения, но его величина снижается на 0, 03 пункта. Если данное уменьшение найдет место в будущем, то для предприятия желательно привлечение долгосрочных заемных средств для увеличения имущества производственного назначения, так как финансовые результаты не позволяют пополнить такие активы за счет собственных средств.

Коэффициент мобильности активов предприятия свидетельствует о том, что если в 2012 г. фирма имела 71% средств для погашения долгов, то в 2013 г. данный показатель составил - 69% [15].

Рассчитанный коэффициент соотношения мобильных и иммобилизованных средств уменьшается на 11, 2% и составляет 2, 23. Снижение данного значения говорит о том, что внеоборотные активы увеличиваются медленными темпами.

Таблица 2. 2

Оценка имущественного положения предприятия на 2012-2013 г. г.

Показатели	2012	2013	Изменение 2013/2012, %
1	2	3	4
Коэффициент имущества производственного назначения	0, 60	0, 57	95, 0
Коэффициент мобильности активов предприятия	0, 71	0, 69	97, 2
Коэффициент соотношения мобильных и иммобилизующих средств	2, 51	2, 23	88, 8
Коэффициент реальной стоимости основных средств	0, 2	0, 2	-
Доля активной части основных средств	0, 2	0, 2	-
Коэффициент износа основных средств	0, 1	0, 2	200

Доля активной части (стоимости работающих машин, оборудования и транспортных средств) основных средств в общей их стоимости остается неизменной и равна 0, 2. Возрастающими темпами изменяется коэффициент износа основных средств.

Проведение анализа пассивной части баланса, показывает, что отток средств в 2013 г. был связан в наибольшей степени с уменьшением размера и доли нераспределенного дохода. Если в 2012 г. его величина составила 9730 тыс. тенге или 5, 5% в структуре пассива, то в 2013 г. - 1512 тыс. тенге или 99%.

Более 90% в пассивах занимают текущие обязательства. Следует обратить внимание на величину кредиторской задолженности, рассматривая состав которой, видно, что наибольшая часть приходится на статью «Счета к оплате» (46, 1% - 2013 г.) причем на последний год происходит ее увеличение на 27638 тыс. тенге или 34, 1%.

На 38, 7% уменьшается размер краткосрочных кредитов банка, что в свою очередь оказало влияние на величину чистой прибыли предприятия, так как оно понесло расходы по уплате% за кредит. А как известно, последние входят в состав расходов периода и идут на уменьшение чистого дохода.

Таблица 2.3

Состояние пассивов ТОО «Сымбат» на 2012-2013 г.г. тыс. тенге

Пассивы	2012	2013	Абсолютное изменение (+,-)	Отношение 2013/2012, %
	?	Уд. вес.	?	Уд. вес.
1	2	3	4	5	6	7
Собственный капитал
Уставный капитал	280	0,2	280	0,2	-	-
Резервный капитал	-	-	-	-	-	-
Нераспределенный доход (убыток)	9730	5,5	1512	0,9	-8218	15,5
Итого	10010	5,7	1792	1,1	-8218	17,9
Текущие обязательства
Краткосрочные кредиты банков	77872	44,2	47705	29,5	-30167	61,3
Кредиторская задолженность	88126		112245
- счета к оплате	81078	46,1	108716	67,2	+27638	134,1
- по заработной плате	-220	-0,1	953	0,6	+1173	433,2
- по соц. обесп. и страх.	1693	1,0	2423	1,5	+727	142,9
- задолженность по налогам	544	0,3	124	0,08	-420	22,8
- прочая задолженность	5031	2,8	29	0,02	-5002	0,6
Итого	165998	94,3	159953	98,9	-6048	96,4
Всего	176008	100,0	161742	100,0	-14266	91,9

Дальнейший анализ правой части баланса показывает, что в 4 раза увеличилась задолженность по заработной плате, на 43, 1% задолженность по социальному страхованию и обеспечению. Наблюдается значительное снижение задолженности по налогам (на 77, 2%), прочая задолженность (на 99, 4%). В итоге отметим, что величина заемного капитала снижается более медленными темпами в отличие от собственного.

Одна из важнейших характеристик финансового состояния предприятия - стабильность его деятельности в свете долгосрочной перспективы. Она связана со структурой баланса предприятия, степенью его зависимости от кредиторов, которая оценивается не только соотношением заемных и собственных источников средств. Это более многогранное понятие, включающее оценку и собственного капитала, и наличие или отсутствие убытков и т. д.

Приведенные коэффициенты в таблице 2. 4 отражают разные стороны состояния активов и пассивов предприятия.

Таблица 2. 4

Оценка финансовой устойчивости ТОО «Сымбат» на 2012-2013 г. г.

Показатели	2012	2013	Изменение 2013/2012, %
Коэффициент независимости	0, 06	0, 01	16, 1
Коэффициент зависимости	0, 94	0, 99	225
Коэффициент финансирования	0, 1	0, 01	10
Коэффициент соотношения заемных и собственных средств	0, 9	0, 99	110
Коэффициент финансовой устойчивости	0, 6	0, 1	16, 1
Коэффициент инвестирования	0, 3	0, 2	33, 3
Собственный оборотный капитал	-39622	-48225	-
Коэффициент обеспеченности ТМЗ собственными источниками формирования	-	-	-
Коэффициент краткосрочной задолженности	0, 94	0, 98	104, 2
Коэффициент соотношения дебиторской и кредиторской задолженности	0, 5	0, 3	60, 0

Анализ вышеприведенного расчета показателей показывает, что общая картина в динамике лет говорит о неустойчивости финансового состояния предприятия.

Свидетельством тому служит коэффициент независимости. Его величина равна в 2012 - 0, 06, в 2013 - 0, 01, т. е. финансирование деятельности предприятия происходит в основном за счет заемных источников. Доказательством этому служит и обратный коэффициент зависимости.

Коэффициент финансирования взаимосвязан с двумя вышеприведенными показателями и на последний год составил 0, 01, т. е. менее 1% деятельности предприятия обеспечивается собственными ресурсами.

Коэффициент соотношения заемных и собственных средств свидетельствует о том, что если в 2012 г. у предприятия на каждый тенге вложенных в активы собственных средств приходилось 0, 9 тенге привлеченных средств, то в 2013 г. - 0, 99 тенге.

Размер коэффициента финансовой устойчивости ниже его критического значения. И на отчетный год данная величина снижается на 83, 3%. Это говорит о том, что предприятие зависит от краткосрочных заемных источников финансирования активов. Последние в свою очередь сформированы из кредиторской задолженности и краткосрочных кредитов банка (таблица 2. 4).

Размер кредиторской задолженности отражается и на коэффициенте соотношения дебиторской и кредиторской задолженности. Если вторая не обеспечена первой, наблюдается в нашем случае, то такое положение оценивается как неблагоприятное для предприятия, так как это может вызвать замедление обращения в деньги некоторой ликвидной части собственных средств. На нашем предприятии данный коэффициент снизился до 0, 3 или на 40% по сравнению с предыдущим годом.

Для любого предприятия очень важен размер собственного капитала. По нашим расчетам в динамике изучаемых лет его величина отрицательная (-39622 тыс. тенге и -48225 тыс. тенге соответственно). У предприятия не было возможности свободно маневрировать собственными средствами и обеспечивать ТМЗ собственными источниками.

2.3 Анализ финансовой устойчивости

Платежеспособность предприятия во многом зависит от ликвидности баланса, которую характеризуют как текущее состояние расчетов, так и на перспективу. Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активам, сгруппированных по степени их ликвидности с обязательствами по степени их погашения. Проанализировав баланс ТОО «Сымбат», можно сделать следующие выводы.

Таблица 2. 5

Группы статей актива по степени ликвидности и пассива по срочности их оплаты по данным ТОО «Сымбат»

Актив	2012	2013	Пассив	2012	2013	Платежный излишек (+), недостаток (-)
						2012	2013
Наиболее ликвидные активы	10658	11102	Наиболее срочные обязательства	88126	112245	-77468	-101143
Быстро- реализуемые активы	46093	37678	Краткосрочные обязательства	77872	47705	-31779	-10027
Медленно реализуемые активы	69625	62945	Долгосрочные обязательства	-	-	+69625	+62945
Трудно реализуемые активы	49632	50017	Постоянные обязательства	10010	1792	+39622	+48225
Итого	176008	161742	Итого	176008	161742	-	-

Для определения текущей ликвидности необходимо сравнить 1 и 2 группы статей актива и пассива, что будет свидетельствовать о платежеспособности (или неплатежеспособности) предприятия на ближайшее время.

По данным двух первых статей на 2012 г. платежный недостаток составил 109247 тыс. тенге, на 2013 г. его величина увеличивается до 111170 тыс. тенге.

Сравнение 3 статьи актива и пассива свидетельствует о возможном улучшении финансового положения предприятия, но это объясняется только отсутствием долгосрочных обязательств на балансе.

Группа статей актива по степени ликвидности представлена в таблице 2. 5..

В целом мы говорим о том, что если предприятие имеет денежные средства, то оно платежеспособно, если нет, то наоборот. Наиболее реальную картину ликвидности предприятия дает расчет ее относительных показателей, приведенных в таблице 2. 6.

Таблица 2. 6

Оценка ликвидности ТОО «Сымбат» на 2008-2012 г. г.

Показатели	2008	2012	Изменение 2012/2008, %
Коэффициент абсолютной ликвидности	0, 06	0, 07	116, 7
Коэффициент быстрой ликвидности	0, 3	0, 3	-
Коэффициент текущей ликвидности	0, 8	0, 7	87, 5

Коэффициент текущей ликвидности определяется как отношения стоимости находящихся в наличии у предприятия оборотных средств в виде производственных запасов, дебиторских задолженностей, готовой продукции, денежных средств и прочих оборотных активов к наиболее срочным обязательствам предприятия в виде краткосрочных кредитов банков, краткосрочных займов и различных кредиторских задолженностей и прочих краткосрочных пассивов.

Разновидностью показателя текущей ликвидности или «критической» оценки, раскрывающей отношение наиболее ликвидной части оборотных средств (т. е. без учета материально-производственных запасов) к текущим обязательствам. Подсчет этого показателя вызван тем, что ликвидность категорий оборотных средств далеко неодинакова, и если, например, денежные средства могут служить непосредственным источником выплаты текущих обязательств, то запасы могут быть использованы для этой цели лишь после их реализации, что предполагает не только наличие покупателя, но и наличие у покупателя денежных средств.

Наиболее ликвидными статьями оборотных средств являются денежные средства, которыми располагает предприятие на счетах в банке и в кассе, а также в виде ценных бумаг. Отношение денежных средств к краткосрочным обязательствам называется коэффициентом абсолютной ликвидности. Это наиболее жесткий критерий платежеспособности, показывающий, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена немедленно.

Как видно, за два последних года ТОО «Сымбат» неликвидное предприятие, так как все рассмотренные показатели не соответствуют их нормальному значению. При этом наблюдается снижение коэффициента текущей ликвидности на 12, 5%. Это свидетельствует о снижении платежеспособности предприятия, т. е. в случае необходимости фирма не сможет ответить по своим обязательствам [16, 27].

Финансовое положение предприятия, его ликвидность и платежеспособность непосредственно зависит от того, насколько быстро средства, вложенные в активы, превращаются в деньги.

Кроме того, увеличение скорости оборота средств отражает при прочих равных условиях повышение производственно-технического потенциала предприятия.

На нашем предприятии, как показывают данные таблицы 2. 7, коэффициент общей оборачиваемости капитала в 2012 г. составил 0, 2, а в 2013 г. - 0, 1, т. е. данный показатель отражает снижение эффективности использования общего капитала предприятия. Если в 2012 г. каждая единица активов приносила 0, 2 тенге, то в 2013 г. на 0, 1 тенге меньше.

В 2013 г. увеличился коэффициент оборачиваемости собственного капитала до 11, 6. Его рост можно объяснить тем, что величина собственного капитала снижается более быстрыми темпами, чем величина дохода от реализации товаров (работ, услуг).

Снизилась скорость оборота текущих активов до 0, 1 или на 50%, что сказалось и на продолжительности оборота текущих активов в днях, которая увеличилась в 2 раза или на 1800 дней.

Коэффициент дебиторской задолженности уменьшается на 0, 3 пункта, то есть увеличился уровень реализуемой продукции в кредит. Имеет тенденцию к снижению и показатель оборачиваемости кредиторской задолженности. На последний год его величина равна 0, 2 или на 50% ниже по сравнению с предыдущим.

Таблица 2. 7

Оценка деловой активности

Показатели	2012	2013	Изменение 2013/2012, %
Коэффициент общей оборачиваемости капитала	0, 2	0, 1	50, 0
Коэффициент оборачиваемости собственного капитала	3, 6	11, 6	322, 2
Коэффициент оборачиваемости основного капитала	1, 1	0, 7	63, 6
Коэффициент оборачиваемости текущих активов	0, 2	0, 1	50, 0
Оборачиваемость текущих активов в днях	1800	3600	200, 0
Коэффициент оборачиваемости материальных основных средств	0, 5	0, 3	60, 0
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности	0, 8	0, 5	62, 5
Средний срок оборачиваемости дебиторской задолженности	450	720	160, 0
Коэффициент оборота кредиторской задолженности	0, 4	0, 2	50, 0
Средний срок оборота кредиторской задолженности	900	1800	200, 0

Средний срок оборота кредиторской задолженности увеличился до 1800, то есть наше предприятие гасит кредиторскую задолженность каждый 1800 день, тогда как покупатели оплачивают ему счета через 720 дней. Данная ситуация более благоприятна для предприятия, так как если кредиторам надо платить чаще, чем поступают деньги от дебиторов, то у предприятия появится недостаток средств в обороте.

Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем доходности (рентабельности). Эффективная деятельность - это способность предприятия приносить прибыль.

Проанализируем основные показатели доходности предприятия.

Как следует из данных таблицы 11, чистый доход предприятия на отчетный период снижается. В 2012 г. он составил 9730 тыс. тенге, в 2013 г. его величина равна 1512 тыс. тенге.

Таблица 2. 8

Анализ финансовых результатов ТОО «Сымбат» на 2012-2013 г. г.

Показатели	2012	2013	Абсолютное изменение	Относительное изменение
1	2	3	4	5
Доход от реализации продукции (услуг)	35860	20884	-14976	58, 2
Себестоимость произведенной продукции (услуг)	21298	15340	-5958	72, 0
Валовый доход	14562	5544	-9018	38, 1
Расходы периода, всего	1550	2182	+632	140, 8
- общие и административные расходы	980	1030	-50	105, 1
- расходы по реализации	570	495	-75	86, 8
- расходы по%	-	657	+657	-
Доход от основной деятельности	13012	3362	-9650	25, 8
Доход от не основной деятельности	-	-	-	-
Доход от обычной деятельности до налогообложения	13012	3362	-9650	25, 8
Расходы по подоходному налогу	3282	1250	-2032	38, 1
Доход от обычной деятельности после налогообложения	9730	2112	-7618	21, 7
Убыток от ГС	-	600	+600	-
Чистый доход (убыток)	9730	1512	-8218	15, 5

Данную тенденцию можно объяснить тем, что в последний год почти на 50% сокращается доход от реализации продукции и равен 20884 тыс. тенге. В свою очередь себестоимость снизилась более медленными темпами на 28% или 5958 тыс. тенге. В результате валовый доход уменьшился до 5544 тыс. тенге или на 61, 9%.

Возросли затраты на счете «Общие и административные расходы» на 5, 1%, в отчетный год в связи с погашением кредитов предприятие понесло расходы по% в сумме 657 тыс. тенге.

Таким образом, доход от основной деятельности на начало анализируемого периода составил 13012 тыс. тенге, на 2012 г. его величина равна 3362 тыс. тенге.

Расходы по подоходному налогу, которые идут на уменьшение чистого дохода предприятия, снизились на 2038 тыс. тенге. Отметим, что в 2013 г. предприятие понесло убыток вследствие чрезвычайных ситуаций в сумме 600 тыс. тенге.

В итоге чистый доход, равный в 2012 г. 1512 тыс. тенге, уменьшился на 84, 5%.

Неотъемлемой частью анализа доходности выступает анализ ее относительных показателей, предоставленный в таблице № 9. Рассчитанные коэффициенты являются важными характеристиками факторной среды формирования дохода и обязательными элементами оценки финансового положения предприятия.

Уровень доходности авансированного капитала (общих активов) в сравнении с предыдущим годом снизился на 0, 04 пункта или 80% и составил 0, 01.

Дальнейший анализ относительных показателей доходности показывает, что почти все коэффициенты в сравнении с предыдущим годом снижаются, на уровень которых в большей оказало влияние падение размера чистого дохода.

Показатели доходности долгосрочных и текущих активов на 2013 год составили 0, 03 и 0, 01 соответственно. То есть если наше предприятие в 2012 г. с 1 тенге, вложенного в текущие активы, получало 8 тиын, то в 2013 г. 1 тиын.

Доходность производственных фондов уменьшилась на 90, 9% и равна 0, 02. На изменение уровня доходности производственных фондов оказали влияние следующие факторы:

1) уменьшение чистого дохода на 1 тенге реализуемой продукции привело к росту этого показателя на 5, 699 пункта (5, 919-0, 22),

где 5, 919=0, 0724: (0, 5712+0, 6519) х100=5, 919

2) Увеличение фондоемкости, то есть уменьшение фондоотдачи основных производственных фондов привело к снижению уровня доходности их на 1, 922 пункта (3, 997-5, 919),

где 3, 997=0, 0724: (1, 4777+0, 6519) х100=3, 897

3) Увеличения коэффициента закрепления материальных оборотных средств, т. е. замедление их оборачиваемости, привело к снижению уровня доходности производственных фондов на 3, 977 пункта (0, 02-3, 997). Таким образом, общее снижение уровня доходности производственных фондов составляет

Таблица 2. 9

Оценка доходности ТОО «Сымбат» на 2012-2013 г. г.

Показатели	2012	2013	Изменение 2013/2012, %
1	2	3	4
Доходность активов предприятия	0, 05	0, 01	20, 0
Доходность долгосрочных активов	0, 20	0, 03	15, 0
Доходность текущих активов	0, 08	0, 01	12, 5
Доходность производственных фондов	0, 22	0, 02	9, 1
Доходность основных производственных фондов	0, 3	0, 05	16, 7
Доходность оборотных производственных фондов	0, 10	0, 02	20, 0
Коэффициент фондоемкости продукции	0, 5712	1, 4777	258, 6
Коэффициент закрепления оборотных средств	0, 6519	1, 6453	252, 4
Доходность объема продаж	0, 59	0, 73	123, 7
Доходность реализуемой продукции	0, 2713	0, 0724	26, 7
Доходность от основной деятельности	0, 57	0, 20	35, 2
Доходность собственного капитала	0, 97	0, 84	86, 6
Доходность заемного капитала	0, 06	0, 02	16, 7

0, 2 (5, 699-1, 922-3, 977), что соответствует общему изменению уровня этого показателя. (0, 02-0, 22).

В условиях рынка важным показателем является доходность от основной деятельности, величина которой снижается на 64, 9%, что свидетельствует о снижении эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Одним из показателей доходности основной деятельности является доходность реализуемой продукции (работ, услуг). В таблице 9 мы видим, что данный коэффициент уменьшается на 73, 3%, и равен 0, 1. Он показывает размер чистого дохода на 1 тенге реализуемой продукции.

Значение показателя доходности собственного капитала составляет на 2 года 0, 97 и 0, 84 соответственно, так как в нашем случае сумма собственного капитала незначительно превышает размер чистого дохода.

Таким образом, проведенный анализ финансового состояния показывает, что у предприятия высоки коэффициенты соотношения собственных и заемных средств, коэффициент зависимости. Все они определяются высокой долей заемного капитала в составе пассивов. Его удельный вес составлял на последний год - более 90%.

В структуре активов преобладающее значение в динамике лет имеют текущие активы (71, 8% и 69, 1% соответственно).

Высокая мобильность предприятия, предопределяет высокий коэффициент соотношения заемных и собственных средств. Преобладание заемного капитала в источниках финансирования и текущих активов в имуществе определяет низкий уровень коэффициента финансовой устойчивости.

Наряду с группой высоких коэффициентов ряд показателей имеет низкое значение: коэффициенты доходности, оборачиваемости, кредиторская и дебиторская задолженность. Уровень их обусловлен теми же причинами, что и высокие уровни других коэффициентов: большая доля оборотных активов в имуществе и заемного капитала в источниках [17, 93].

Отрицательно на финансовом состоянии сказывается отсутствие собственного оборотного капитала и возможности маневра собственными средствами.

Также негативное влияние на финансовое положение предприятия оказывают показатели ликвидности, свидетельствующие о платежном недостатке и снижении платежеспособности предприятия.

Отметим и преобладающую величину кредиторской задолженности над дебиторской, что говорит о необходимости внесения изменений в управление кредиторской задолженностью, в особенности, в условиях расчетов с поставщиками.

В целом проведенный анализ говорит об ухудшении финансового состояния предприятия и росте зависимости от заемных источников финансирования.

3. Пути совершенствования аудита финансовой отчетности

3.1 Зарубежный опыт формирования и аудита финансовой отчетности

Предлагается внедрить в систему бухгалтерского учета на предприятии международные стандарты формирования финансовой отчетности. При этом необходимо будет перейти на международные стандарты финансовой отчетности с использованием Рабочего плана счетов.

При внедрении МСФО на предприятии появится возможность использования международного опыта аудита финансовой отчетности.

Внедрение МСФО на исследуемом предприятии обусловлено развитием экономических отношений и общим переходом казахстанских предприятий на МСФО.

Бухгалтерский учет является одним из средств международного общения, а также связующим звеном разнообразных видов деятельности, присущих любому бизнесу. Поэтому его нередко называют языком бизнеса.

Внедрение элементов рыночной экономики ввело в обиход новые понятия и категории: валютные операции, коммерческое кредитование, вексельное обращение, трансфертное ценообразование и др. Помимо ритмического - что это такое? - встает более сложный и одновременно прозаичный вопрос: как это все учитывать? Требуется срочно изобретать свои методики или достаточно лишь обратиться к опыту других стран? Первый путь не целесообразен, поскольку невозможно создать работоспособное эффективные методики, игнорируя отечественный и тем более зарубежный опыт, изучение и применение которого, безусловно, будет полезным. Приведение казахстанской учетной информации в соответствие с международными стандартами становиться одним из значимых факторов интегрирования Республики Казахстан в мировую экономику. А для этого прежде всего необходимо разобраться в зарубежных принципах и отчетными, а затем востребовать из них наиболее прогрессивные и широко применяемые в бухгалтерской практике [18, 15].

Рассмотрим особенности финансовых отчетов, соответствующих международным требованиям.

Основной характерной особенностью финансовых отчетов, подготовленных в соответствии с международными учетными стандартами является то, что они предназначены для пользователей (целевой аудитории). Под целевой аудиторией в большинстве случаев понимается такая группа людей, которая намерена изучить коммерческую и экономическую деятельность субъекта, а также другую информацию, содержащуюся в финансовой отчетности. При этом предполагается, что данные лица обладают достаточной степенью компетентности, чтобы принять отвечающие их интересам решения на основе полученных данных. Вместе с тем они не располагают полномочиями требовать от компании нужную им информацию и вынуждены полагаться на ту, которую передает им руководство [19, 25].

Исходя из этого в качестве цели финансовой отчетности определяется предоставление пользователям информации, которая способствовала бы решению следующих задач:

- была полезной для действующих и потенциальных инвесторов и других пользователей при принятии ими решений о вложении средств в компанию, предоставлении ей кредитов;

- позволяла заинтересованным лицам оценить время и вероятность поступления, а также объем причитающихся им процентных выплат, дивидендов и прочих доходов от деятельности компании, долгов, обратного выкупа ценных бумаг и другой информации;

- адекватно отражала состояние экономических ресурсов компании, включая учет внешних обстоятельств, выполняемых в данный момент обязательств по сделкам, способных сказаться на объеме имеющихся у компании ресурсов, а также возможных претензий на эти ресурсы со стороны третьих лиц, перед которыми компания несет долговые обязательства.

Ценность бухгалтерской информации для различных категорий пользователей определяется с позиций оценки будущих перспектив работы компаний, поэтому выделяются различные факторы ценности отчетности, среди которых:

- своевременность - информация должна быть не устаревшей и надежной, т. е. адекватно отражать экономические реалии деятельности объекта учета;

- прогностическая ценность - способность информации служить основной для достаточно надежного предсказания перспектив работы компании;

- профессионализм и честность составителей отчетности, которая подразумевает достоверность представленной информации, ее проверяемость, т. е. обеспечение проведения аудита;

- убежденность в непредвзятости, беспристрастности (или ложности) тех или иных оценок и знание методики их построения.

Другие требования финансовой отчетности таковы:

- сопоставимость - возможность сравнения данных отчетности одной компании с данными отчетности другой по самому широкому кругу признаков;

- постоянство, иначе - обеспечение соблюдения одних и тех же процедур составления отчетности от одного учетного периода к другому.

В перечень основных финансовых отчетов общего назначения в международной практике входят:

- Балансовый отчет - отчет о финансовом состоянии компании на дату его составления;

- Отчет о прибылях и убытках, отражающих доход компании и затраты, связанные с его получением в течение отчетного периода;

- Отчет о движении денег, показывающий приток и отток наличных средств по различным видам деятельности;

- Отчет о состоянии акционерного капитала, дающий информацию об инвестициях компании и полученных выплатах на вложенный капитал владельцами в течение отчетного периода;

- Отчет о совокупной (окончательной) прибыли. Данный вид отчетности находится в стадии разработки и на практике пока не используется [20, 36].

Основной отчетной формой является баланс, в котором степень детализации статей различна и, как правило, сводится к тому, что в активе статьи располагаются по степени убывания ликвидности, а в пассиве - по степени уменьшения срочности платежа.

Обращает на себя внимание такой момент зарубежной практики, как периодические постоянные исследования. В их процессе охватываются 1500-2009 корпораций (фирм) и других пользователей бухгалтерской отчетностью. Они выявляют значительные совпадения интересов различных групп пользователей, включающих в себя такие сведения, как оценка перспектив хозяйственной деятельности экономического объекта, оценки управленческой деятельности, оценки ликвидности средств и др.

Так, за рубежом аналитическая записка может содержать расшифровки и примечания к отчетности. Она весьма детализирована и состоит из 19 разделов. Стандартные форматы отчетности содержат около 100 показателей на отчетную дату в балансе и около 70 статей в отчете о прибылях и убытках.

Различия форм отчетности в зависимости от собственного капитала представлены в таблице.

Балансовый отчет содержит информацию о ресурсах, обязательствах и собственном капитале ее владельцев. В его основу положено основное уравнение бухгалтерского учета, показывающее взаимосвязь между активами, пассивами и собственным капиталом. В соответствии с требованиями GAAD эти основные компоненты балансового отчета группируются и измеряются в следующем порядке:

- активы располагаются в порядке убывания их ликвидности (возможности обращения в наличные средства) ;

- обязательства - в порядке, отражающем близость срока их погашения;

- собственный капитал - в порядке его постоянства, т. е. первым показываются его разновидности, в наименьшей мере подверженные изменениям [23, 23].

В целом структура рубрик баланса должна отвечать специфике конкретного предприятия и устанавливаться в соответствии с принципами полного раскрытия хозяйственной информации на конкретный момент времени. Основной источник данных для составления баланса - Главная бухгалтерская книга. Ряд показателей такой отчетности при этом должен носить оценочный характер. Например, облигации отражаются по дисконтированной (нынешней) стоимости; дебиторская задолженность - по оценочной, чистой стоимости ее реализации; акции по наименьшей рыночной цене и т. д. Для обеспечения доступности информации балансового отчета он должен сопровождаться комментариями, указывающими, какими методами была проведена оценка того или иного показателя.

Дополнительное свидетельство фактов, отраженных в балансовом отчете, влияющее на бухгалтерские оценки, - так называемые последующие события, т. е. события, имевшие место после даты, на которую составлен балансовый отчет. Они должны отражаться непосредственно в балансе, если они являются следствием хозяйственных событий, отраженных в отчете.

Последовательность отражения объектов учета представлена в таблице.

Таблица 3. 1

Формы отчетности различных типов зарубежных компаний

Тип предприятия	Баланс	Отчет о прибылях и убытках	Отчет о нераспределенной прибыли	Отчет об изменениях в капитале	Отчет о движении денег
Индивидуальное частное предприятие	Раздел капитала представлен одной - «Капитал владельца»	Отсутствует строка «Налог на прибыль»	Отсутствует	Составляется	Может не составляться
Партнерство	Раздел капитала представлен строками «Капиталы партнеров»	Отсутствует строка «Налог на прибыль»	Отсутствует	Составляется в соответствии с условиями соглашения о партнерстве	Может не составляться
Корпорация	Два подраздела: «Инвестированный капитал» и «Нераспределенная прибыль»	Отражается налогообложение прибыли	Отсутствует	Может не составляться	Составляется

На основе балансового отчета определяются также ряд важнейших абсолютных и относительных и относительных показателей финансовой стабильности и эффективности работы компании с точки зрения отдачи вложенных в нее средств. К их числу относятся:

разница между текущими активами и текущими пассивами, называемая оборотными капиталами;

частное от деления текущих активов на текущие пассивы (коэффициент оборотного капитала) ;

коэффициент рентабельности активов (ROA) - отношение величины прибыли к величине активов;

коэффициент рентабельности собственного капитала (ROC) - отношение прибыли к собственному капиталу;

отношение совокупной задолженности к активам - отношение собственных средств к заемному капиталу (ДЕ) [24, 123].

Связующим звеном между балансом прошлого и нынешнего учетных периодов, показывающими, за счет чего произошли изменения в нынешнем балансе, является отчет о прибылях и убытках. Зарубежные компании пользуются значительной степенью свободы при выборе формата данного отчета. Существуют два способа его составления:

- одношаговый, когда позиции отчета делятся на две категории (доходы и прибыль, с одной стороны, затраты и убытки, с другой). Показатель прибыли исчисляется в один шаг - посредством вычитания общей суммы расходов из общей суммы доходов;

- многошаговый, когда в отчете показывают основную деятельность, не повторяющуюся от периода к периоду (финансовая деятельность, налоговые платежи, операции филиалов компании и другие подобные показатели). Название данного способа обусловлено необходимостью предварительных шагов и подсчетом промежуточных итогов по видам деятельности и рубрикам.

Таблица 3. 2

Структура рубрик балансового отчета

Активы	Обязательства	Собственный капитал владельцев компании
Текущие: Деньги краткосрочные инвестиции дебиторская задолженность или счета к получению товарно-материальные запасы предоплаченные текущие активы Долгосрочные: основные средства или собственность (здания и оборудование) неосязаемые активы (нематериальные) предоплаченные расходы нескольких периодов инвестиции и фонды прочие не текущие (внеоборотные) активы	Текущие: краткосрочные отложенные кредиты краткосрочная задолженность подлежащая оплате в текущем периоде часть долгосрочных обязательств Долгосрочные: долгосрочные отложенные кредиты долгосрочные займы и кредиты обязательства по аренде облигации прочие долгосрочные обязательства	Акционерный (уставной) капитал по номинально, неноминальной и объявленной стоимости Внесенный или оплаченный капитал Внесенный или оплаченный капитал, превышающий номинальную или объявленную стоимость акционерного капитала Прочий внесенный или оплаченный капитал Нераспределенная прибыль

Основной принцип построения данного вида отчета - полное раскрытие информации, заложенной в положениях о концепциях финансового учета, что предполагает отражение всех хозяйственных операций. Поэтому данный отчет может сопровождаться сносками, приложениями и комментариями, содержащими методики расчета тех или иных показателей.

Следующая важная форма - отчет о нераспределенной прибыли, под которой подразумевается остаток чистой прибыли, находящийся в распоряжении компании. Она определяется путем сложения нераспределенной прибыли в конце предыдущего учетного периода и чистой прибыли за период (окончательный итог) и вычитания выплат дивидендов по акциям. Перед расчетом нераспределенной прибыли за данный период нераспределенная прибыль за предыдущий период измеряется в соответствии с внесенными корректировками на изменение принципов ведения учета тех или иных показателей, исправление бухгалтерских ошибок и т. д. Показатель нераспределенной прибыли с учетом его изменений и корректировок служит связующим звеном между балансовым отчетом предыдущего и данного учетных периодов. GAAP рекомендует прилагать этот отчет к отчету о прибылях и убытках или к балансовому отчету [25, 113].

В международной практике предусмотрен также отчет о движении денег. Основа его построения за рубежом аналогична таковой в нашей республике. Согласно требованию GAAD данный отчет должен охватывать один учетный период (год) и представлять информацию о притоке и оттоке денег. При этом денежными средствами считаются собственно денежная наличность (касса и остатки средств на счетах в банке) и так называется денежные эквиваленты (высоколиквидные краткосрочные вложения в рыночные ценные бумаги).

Данный вид отчетности может составляться двумя методами: прямым и косвенным. Совет по стандартам финансового учета считает прямой метод предпочтительным, поскольку он основывается на непосредственных расчетах балансов потоков денег. Однако расчеты с помощью косвенного метода могут представлять собой большую ценность с аналитической точки зрения, поскольку они полнее показывают соотношение движения денег и хозяйственной деятельности компании в целом, а также взаимосвязь между отчетом о прибыли и убытках и отчетом о движении денег.

Европарламентом и Советом Министров Европы была принята 4-я Директива «Основные требования к способом оценки, порядку составления и составу публикуемой отчетности», в которой на основе международных стандартов и с учетом национальной политики стран-участниц был определен состав финансовых отчетов, основные элементы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, схемы обязательных расшифровок отчетных показателей, вопросы, подлежащие раскрытию в пояснительных записках, порядок обязательности опубликования финансовых отчетов и ряд других вопросов.

Многие европейские страны по-разному подходят к оценке роли и назначения бухгалтерского учета, однако, являясь членами сообщества и имея общие экономические интересы, они создают необходимость и целесообразность сближения национальных учетных систем. Поэтому, в соответствии с 4-й Директивой, странами сообщества были внесены изменения и уточнения в национальное бухгалтерское законодательство. Однако, несмотря на попытки, предпринимаемые Международным комитетом по стандартам бухгалтерского учета и Комиссией Европейского сообщества сократить по возможности число расхождений, различия в методах составления финансовой отчетности по странам все же сохраняются. В чем же дело? Какие факторы оказывают влияние на сохранение различий в составлении финансовой отчетности?

На мой взгляд, сохранение различий в методах составлений отчетности в различных государствах обусловливается действующими в той или иной стране, во-первых, правовой; во-вторых, финансовой; в-третьих, налоговой системами; в-четвертых, инфляционными процессами и, в-пятых, многовариантностью рекомендованных Европейским сообществом форматов финансовой отчетности.

Одним из факторов, определяющих существенные различия в финансовой отчетности разных стран, несомненно, является правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени влияния государства на различные стороны жизни большинство стран можно объединить в две группы: страны, которые имеют законодательство общеправовой ориентации, и страны, которым присущ разветвленный кодекс законов [26, 22].

В государствах, относящихся к первой группе правовая система базируется на относительно небольшом числе законодательных актов, которые затем интерпретируются в судах, выносящих решения по определенным разбирательствам, что, в свою очередь, дополняет существующее положение дел в законодательстве. Законы подобного типа как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи. В Великобритании учет в самом общем виде регулируется Законом о компаниях, который дополняется учетными стандартами, разрабатываемыми неправительственной профессиональной организацией - Комитет по учетным стандартам. Поскольку эти стандарты не регулируются государством и не имеют юридической силы, любая компания может исполнять их лишь в той степени, в какой она считает это оправданным и выгодным. Таким образом, даже в рамках одной страны имеются значительные расхождения в практике ведения учета и подготовки отчетности. К числу таких государств относятся такие США, Ирландия, Индия, Австрия и т. д.

В странах другой группы законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обуславливает законы жестко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство стран, придерживающихся данного подхода, вводят в ранг закона учетные стандарты, все мероприятия в области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются. К числу таких государств относятся Германия, Франция, Аргентина и другие.

На различия в составлении и публикации финансовой отчетности огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности. В таких странах, как Германия, Япония, Швейцария, финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, которые не только удовлетворяют значительную часть финансовых потребителей бизнеса, так как являются поставщиками капитала на рынок, но и нередко выступают в роли владельцев компании. Так, в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находится под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких как Дойчебанк; Дрезденербанк, Коммерцбанк и других. Поскольку, как правило, компания может иметь ограниченное число кредиторов (это может быть даже один крупный банк), но для обоснования дополнительных финансовых вложений достаточно прямых контактов заинтересованных сторон. И хотя правительства вышеназванных стран предписывают публиковать информацию о деятельности компаний, последние подготавливают финансовую отчетность, нацеленную прежде всего на интерес банков-кредиторов [27, 55].

В США и Великобритании с ростом компаний увеличилось и количество инвесторов и кредиторов, многие компании переходили в корпоративную собственность. Владельцы все более удалялись от управления их деятельностью и передавали руководство ими профессиональными управляющим. И хотя акции в большей степени находятся в собственности институциональных инвесторов, а не в руках частных вкладчиков, все же такой состав отличен от континентальных стран, где основными инвесторами являются банки, государство и частные предприятия. Институциональные инвесторы владеют крупными пакетами акций и имеют возможность получить более детальную информацию, чем та, которая доступна широким массам. И все же в странах, где широко распространено владение компаниями держателями акций, у которых нет доступа к внутренней информации и которые требуют беспристрастных об успехе ведения бизнеса, внешняя бухгалтерская отчетность становиться важнейшим источником данных о финансовом положении компании. Именно это обстоятельство предопределило основную задачу финансовой отчетности, ее направленность на инвесторов и кредиторов.

Следующим важным фактором существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система. В качестве примера подобного воздействия можно привести практику «отсроченного налогообложения», которая применяется в бухгалтерской модели учета и заключается в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Наиболее распространенной причиной подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию при подсчете налогооблагаемой базы вычисляется из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений. Таким образом, когда компания расширяет свою деятельность или ее активы относительно новы, публикуемый в отчетности доход до налогообложения часто превышает доход, с которого налоги платятся. Следует отметить, что и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия, которые в принципе заключаются в том, чтобы выбрать один из следующих вариантов. Можно считать налог на всю сумму дохода, с которого будет взиматься налог, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, им можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа.

В США и Канаде применяется первый вариант, т. е. «полное распределение налога». Такой подход контрастирует с практикой в Великобритании, где используется «частичное распределение налога», что составляет как бы промежуточное положение между двумя альтернативами. Такие различия существенно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в США, Великобритании и других странах, применяющих британо-американскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.